Tezy
Protokół z kontroli wydanej przed złożeniem przez podatnika deklaracji korygującej zeznanie podatkowe nie zawierający żadnych wskazań co do ewentualnego naruszenia prawa podatkowego nie ogranicza i nie odbiera prawa do złożenia korekty zeznania.
Urząd skarbowy nie może odrzucić korekty dokonanej po kontroli, jeżeli w protokole z niej nie wskazał błędów podatnika.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędziowie NSA (del.) Krystyna Chustecka (spr.), Bogdan Lubiński, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2004 r. sprawy ze skargi S-ki z o.o. E. z/s w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...]lipca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...] złotych 34/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § l pkt l w związku z art. 21§ l, art. 47, art. 81 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ art. 2, art. 6 ust. 8, art. 10 ust. 2, art. 19, art. 27 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].04.2002 r. nr [...] odmawiającą "E" Sp. z o.o. zwrotu na rachunek bankowy kwoty różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1998 r. w wysokości [...] zł. ,określającą kwotę zwrotu na rachunek bankowy różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r.
W uzasadnieniu wskazano, że w dniu [...].07.1998 r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym P. deklarację VAT-7 za czerwiec 1998 r. z wykazaną w polu C.2 "zakupy towarów i usług nie rozliczone w poprzednich miesiącach poz. 32 kwotą podatku naliczonego w wysokości [...] zł oraz w poz. 98 deklaracji kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości: [...] zł . i kwotą nadwyżki podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości: [...] zł. tj. kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur nr [...] z dnia [...].03.1998 r. oraz nr [...] z dnia [...].03.1998 r. wystawionych przez "K " Sp. z o.o. tytułem: II raty za rozpoczęcie prac na budowie supermarketu według umowy z dnia [...].12.1997 r. oraz III raty za realizację konstrukcji fundamentów na budowie według umowy z dnia [...].12.1997 r.
W dniu [...].07.1998 r. Urząd Skarbowy P. przeprowadził kontrolę w Spółce, której przedmiotem było sprawdzenie prawidłowości stosowania przepisów dotyczących podatku od towarów i usług sporządzania deklaracji VAT-7 za okres od marca do czerwca 1998 r., a także formy zapłaty należności z tytułu zawartych transakcji, zakończonej sporządzeniem protokołu kontroli spisanym w dniu [...].07.1998 r.
W toku kontroli ustalono, że kontrolowana Spółka zawarła w dniu[...].12.1997 r. umowę przedwstępną zakupu 65,9 % udziału we współwłasności obiektu handlowego - z "K" Sp. z o.o.
W dniu [...] .08.1998 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za miesiąc lipiec 1998r. z wykazaną kwotą do zwrotu w wysokości: (-) [...] zł w związku
z otrzymaniem, jak wynika z pisma Strony z dnia [...].08.1998 r. załączonego do w/w deklaracji, faktur korygujących na kwotę podatku od towarów i usług
w wysokości: [...] zł.
Powodem wystawienia faktur korygujących było niesłuszne naliczenie VAT - kwota zaliczki nie przekraczała 50 % wartości kontraktu.
W dniu [...].10.1998 r. złożono korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 1998 r.
z wykazaną kwotą do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł.
Pismem z dnia [...].08.1998 r. Urząd Skarbowy P. zawiadomił Stronę o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku za czerwiec 1998 r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, a następnie decyzją z dnia [...].08.1998 r. odmówił zwrotu różnicy podatku za czerwiec 1998 r. w wysokości: [...] zł oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc w wysokości [...] zł. Podstawą rozstrzygnięcia było uznanie, iż Spółka z naruszeniem art. 25 ust. l pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz
o podatku akcyzowym uwzględniła w deklaracji podatek naliczony w kwocie [...] zł. z tytułu wydatków dotyczących nieruchomości, do której strona nie miała tytułu prawnego.
Izba Skarbowa w W. podzieliła stanowisko organu pierwszej instancji, wskazując, iż faktury z których podatek naliczony Strona uwzględniła w rozliczeniu za czerwiec 1998 r. wystawione zostały po przyjęciu przez kontrahenta zaliczki nie przekraczającej 50 % ceny sprzedaży nieruchomości, a więc przed powstaniem obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Stwierdziła ,że w takiej sytuacji ma zastosowanie art. 33 ust. ustawy, zgodnie natomiast z § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. oraz, że w przypadku gdy wystawiono faktury, o których mowa w art. 33 ust. l faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu.
Odnosząc się do okoliczności dokonania na podstawie faktur korygujących korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec i lipiec 1998 r. Izba Skarbowa uznała, iż pozostaje on bez znaczenia bowiem uregulowania powołane rozporządzenie Ministra Finansów wskazując przypadki uprawniające do wystawienia faktur korygujących, nie przewiduje sytuacji objętej art. 33 ust. l ustawy.
Wyrokiem z dnia 16.01.2001 r. sygn. akt III SA. 2975/99 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...].10.1999 r. nr [...]. W uzasadnieniu NSA wskazał, iż: "wszczęcie postępowania jest zdarzeniem prawnym o wielkiej wadze formalnej i praktycznej" oraz, że na skutek nie wydania na podstawie art. 165 § 2 tej ustawy postanowienia o wszczęciu postępowania naruszone zostały zasady postępowania, w szczególności czynnego udziału strony w postępowaniu.
Ponadto przedłużając na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów
i usług oraz o podatku akcyzowym termin do dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego Urząd Skarbowy P. uczynił to w formie pisma kierowanego do strony. Zdaniem Sądu kwestia ta powinna być natomiast rozstrzygnięta w formie decyzji skoro ma ona istotny wpływ na uprawnienie strony, między innymi w zakresie odsetek". Sąd nie podzielił również poglądu prezentowanego w decyzji Izby Skarbowej ,jakoby w świetle przepisów art. 33 ust. l cyt. ustawy oraz § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1995 r. - w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym brak było podstaw do wystawiania faktur korygujących przez Spółkę z o.o. "K", wskazując, że pogląd ten był już prezentowany wcześniej w orzecznictwie.
W związku z powyższym Urząd Skarbowy postanowieniem z dnia [...].03.2002r.
nr [...] wszczął postępowanie w sprawie określenia prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r, a następnie decyzją z dnia [...].04.2002 r. nr [...] odmówił zwrotu na rachunek bankowy kwoty różnicy podatku za czerwiec 1998 r. w wysokości: [...] zł, określając kwotę zwrotu na rachunek bankowy różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r., oraz ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe za czerwiec 1998 r.
Izba Skarbowa podzieliła stanowisko Urzędu Skarbowego.
Wyjaśniła, że otrzymanie częściowej zapłaty przed zawarciem umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości, w wyniku zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży - nie rodzi skutków w zakresie VAT. Nie jest bowiem samoistną czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT i dopiero po zawarciu umowy sprzedaży, a przed wydaniem towaru mógłby mieć zastosowanie art. 6 ust. 8 cyt. ustawy i art. 19 cyt. ustawy przy dopełnieniu pozostałych wymogów z niego wynikających.
Mimo odmiennego uzasadnienia zgodziła się z rozstrzygnięciem podjętym
w przedmiotowej sprawie przez organ pierwszej instancji, iż w zaistniałym
w przedmiotowej sprawie stanie faktycznym Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia w rozliczeniu za czerwiec 1998 r. kwoty podatku należnego o naliczony wynikający z ratalnych faktur nr [...] i [...]wystawionych przez "K" Sp. z o.o.
Ustosunkowując się do zarzutu ignorowania faktu złożenia przez Stronę korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 1998 r. oraz naruszenia art. 81 - Ordynacji podatkowej - Izba Skarbowa stwierdziła, że okoliczność złożenia w/w korekty deklaracji została wzięta pod uwagę przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, pozostaje ona jednak bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.
Powołując się na art. 81 § 4 pkt l i 2 - Ordynacji podatkowej, w dniu
[...].07.1998 r. stwierdziła, że przeprowadzona została w Spółce, z wynikiem pozytywnym, jak wynika z adnotacji z dnia: [...].08.1998 r., kontrola podatkowa przez pracowników Urzędu Skarbowego P. w zakresie prawidłowości stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, sporządzania deklaracji VAT-7 za okresy od marca do czerwca 1998 r., a także formy zapłaty należności z tytułu zawartych transakcji. Kontrolą objęto również okoliczność zawarcia przez Stronę w dniu [...].12.1997 r. umowy przedwstępnej z "K" Sp. z o.o. Materiał zebrany podczas kontroli uzupełniono o przetłumaczony tekst powyższej umowy przekazany przez Stronę.
Korekta deklaracji VAT-7 za czerwiec 1998 r. złożona została przez Spółkę do Urzędu Skarbowego w dniu: [...].10.1998 r. - a więc po przeprowadzeniu kontroli z dnia [...].07.1998 r. w wyniku której wydana została zaskarżona decyzja Urzędu Skarbowego dotycząca czerwca 1998 r. w której zakwestionowano zasadność rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nr [...] i [...] wystawionych przez "K" Sp. z o.o. i w związku z tym nie może rodzić skutków w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. Korygowanie nieprawidłowości stwierdzonych w wyniku kontroli, stanowiących podstawę wydania zaskarżonego przez Spółkę rozstrzygnięcia - nie jest więc wyrazem własnej woli podatnika, tym bardziej, że przed wszczęciem postępowania kontrolnego Strona takich działań nie podjęła.
Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje również próba skorygowania przez Stronę deklaracji VAT-7 za czerwiec w deklaracji VAT-7 za lipiec 1998 r. złożonej
w dniu: [...].08.1998 r. Deklaracja za lipiec 1998 r., w której rozliczono faktury korygujące z dnia[...].07.1998 r. nie jest bowiem korektą błędnej deklaracji za czerwiec 1998 r.
W skardze do Sądu na decyzję Izby Skarbowej Skarżący wnosząc o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji , zarzuca tym decyzjom naruszenie prawa, a w szczególności art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.
o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , naruszenie art. 81 § 4, pkt. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz mające wpływ na treść decyzji rażące naruszenie procedury postępowania podatkowego: art. 120, art. 121 § l, 122 i 124 ustawy Ordynacja podatkowa .
Wywodzi m.in., że ponieważ protokół dokumentuje przebieg kontroli, to wszelkie ustalenia dotyczące ewentualnego naruszenia prawa przez podatnika powinny znaleźć w nim swoje odzwierciedlenie. Brak zapisów opisujących takie sytuacje oznacza, że w czasie kontroli nie poczyniono żadnych ustaleń mogących mieć jakikolwiek wpływ na prawa lub obowiązki podatnika.
Protokół z kontroli wydany przed złożeniem przez podatnika deklaracji korygującej zeznanie podatkowe za czerwiec 1998 r. nie zawiera żadnych wskazań co do ewentualnego naruszenia prawa podatkowego przez Spółkę w badanym okresie. Oznacza to, że urząd skarbowy prowadzący kontrolę nie poczynił żadnych ustaleń mogących ograniczyć prawo Spółki do złożenia korekty deklaracji podatkowej. Jeżeli więc nie istnieją żadne przyczyny ograniczające czy odbierające Spółce prawo do złożenia korekty zeznania podatkowego to korekta złożona za ten okres ma moc wiążącą a jakiekolwiek twierdzenia organów podatkowych o treści przeciwnej w sposób rażący naruszają obowiązujące prawo.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie ,podtrzymując zajęte stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga jest uzasadniona.
Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia skuteczności złożonej przez Skarżącą korekty deklaracji za czerwiec 1998 r.
Zgodnie z art.81 § 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa
( Dz. U. Nr 137,poz.926 ze zm.) uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje podatnikom, którzy w złożonej deklaracji wykazali zobowiązanie podatkowe w wysokości mniejszej od należnej albo kwotę nadpłaty bądź podatku przypadającego do zwrotu w wysokości większej od należnej.
Uprawnienie to:
1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej albo skarbowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola,
2) przysługuje nadal - w zakresie, w jakim organ podatkowy w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej albo skarbowej nie stwierdził naruszenia prawa lub nie wydał decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej.
Z akt sprawy wynika ,że korekta ta została złożona po zakończeniu kontroli przez Urząd Skarbowy u Skarżącej oraz przed wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie zwrotu podatku.
Kontrola podatkowa była przeprowadzona w zakresie prawidłowości stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, sporządzania deklaracji VAT 7 za okresy od marca do czerwca 1998r., a także formy zapłaty należności z tytułu zawartych transakcji.
Stosownie do art. 290 § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej protokół powinien zawierać opis dokonanych ustaleń. Zgodnie bowiem z art. 287§ 2 Ordynacji podatkowej celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie wywiązywania się kontrolowanych z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego i nie byłoby to możliwe bez dokonania oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego.
Natomiast sporządzony w rozpoznawanej sprawie protokół z kontroli, poza prezentacją stanu faktycznego nie zawiera, co podkreśla Skarżąca, opisu ustaleń wskazujących na naruszenie prawa podatkowego w tym okresie. Odręcznie sporządzona na tym protokole adnotacja o pozytywnym wyniku kontroli nie stanowi elementu tego protokołu.
W świetle powyższych okoliczności Sąd uznał za nieuprawnione stanowisko, iż Skarżąca w związku z wynikiem kontroli utraciła uprawnienie do złożenia korekty deklaracji za czerwiec 1998r.
Stwierdzając, że zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem prawa, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a, art. 152 w zw. z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153,poz. 1270) orzekł jak w sentencji.