Tezy
- Bezprzedmiotowość zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Oczywistość bezprzedmiotowości może wynikać m.in. z tego, że żądanie strony nie dotyczy sprawy podlegającej rozstrzygnięciu co do istoty przez organ.
- Jeżeli w przepisach prawa nie określono możliwości wszczęcia na wniosek strony postępowania w sprawie zaniechania poboru podatku, postępowanie w tej sprawie nie może się toczyć i organ podatkowy nie może takiego wniosku rozpoznawać.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia WSA Hanna Kamińska, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2004 r. sprawy ze skargi T.G. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie zaniechania poboru podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...]kwietnia 2003 r. Nr [...] oraz decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2003 r. Nr [...]; 2. stwierdza, że uchylone w pkt 1 decyzje nie podlegają wykonaniu w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 20 zł (dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W związku z zaprzestaniem działalności gospodarczej przez panią T. G. Urząd Skarbowy W. w dniu [...] września 2002r. przeprowadził kontrolę w jej firmie w zakresie odczytu zawartości pamięci fiskalnej kasy rejestrującej. W trakcie kontroli poinformowano stronę o konieczności zwrotu kwoty odliczonej z tytułu zakupu kasy rejestrującej.
W piśmie do Urzędu Skarbowego z dnia 23 września 2002 r. skarżąca wskazała, iż w przepisach prawa nie ma podstawy do zwrotu przedmiotowej kwoty. Jednocześnie T. G. powołując się na trudną sytuację materialną zwróciła się z prośbą o ,,zaniechanie dalszych czynności mających na celu dochodzenie wyegzekwowania obowiązku nie mającego podstaw prawnych". Organ podatkowy pierwszej instancji zakwalifikował wniosek strony jako wniosek o zaniechanie poboru kwoty odliczonej z tytułu nabycia kasy rejestrującej.
Urząd Skarbowy W. w dniu [...] października 2002 r. wydał decyzję Nr [...], w której umorzył postępowanie w sprawie zaniechania poboru kwoty odliczonej z tytułu nabycia kasy rejestrującej. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji podniósł, że zgodni z przepisem § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2001r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 151, poz. 1711) podatnicy zobowiązani są do zwrotu odliczonych lub zwróconych im kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących m.in. w przypadku, gdy w okresie trzech lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania zaprzestaną działalności.
Od powyższej decyzji strona wniosła w dniu 28 października 2002r. odwołanie, w którym wskazała, iż przedmiotowa decyzja jest bezpodstawna. T. G. podniosła, że dokonała odliczenia kwoty z tytułu nabycia kasy rejestrującej na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dlatego też Urząd Skarbowy nie miał podstawy żądać zwrotu tej kwoty na podstawie rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących. Ponadto strona stwierdziła, iż odliczenie nastąpiło w czasie, w którym przepis wykonawczy jeszcze nie obowiązywał.
Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] lutego 2003 r. Nr [...], uchyliła zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego W.i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Izba Skarbowa wskazała, iż w uzasadnieniu uchylonej decyzji umarzającej postępowanie, Urząd Skarbowy nie wskazał podstaw prawnych do umorzenia postępowania. W przedmiotowej sprawie brak było również dowodów, iż organ pierwszej instancji wzywał stronę do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co naruszało fundamentalną zasadę postępowania podatkowego - zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Izba Skarbowa wskazała również, iż "rozstrzygnięcie decyzji Urzędu Skarbowego powinno pokrywać się z zakresem żądania wyrażonym we wniosku. Izba Skarbowa w uzasadnieniu decyzji wskazała, że w sytuacji, w której strona domaga się nieprzysługującego jej, czy wręcz nieprzewidzianego w przepisach prawa "zaniechania poboru" należało odmówić żądania, a nie umarzać postępowanie jako bezprzedmiotowe".
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Urząd Skarbowy W. w dniu [...] kwietnia 2003 r. wydał decyzję Nr [...], w której odmówił zaniechania poboru kwoty odliczonej z tytułu nabycia kasy rejestrującej, o co wnosiła strona postępowania.
W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy wskazał, iż na podstawie art. 22 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa organem właściwym do zaniechania poboru podatków w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym lub ważnym interesem podatników jest minister właściwy do spraw finansów publicznych. Zgodnie z ww. przepisem Minister Finansów dokonuje zaniechania w drodze rozporządzenia.
Urząd Skarbowy wskazał jednocześnie, że rozporządzenie z dnia 20 grudnia 2001 r. w sprawie kas rejestrujących, z którego wynika obowiązek zwrotu, jest aktem wykonawczym do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wydanym na podstawie i w zakresie delegacji zawartej w tej ustawie i jako taki jest jednym ze źródeł powszechnie obowiązującego prawa. Fakt, iż w systemie źródeł prawa jest aktem niższej rangi niż ustawa, nie ma w sprawie znaczenia.
Zarówno ustawa, która ustanawia prawo do odliczenia od podatku kwoty wydatkowanej na zakup kas rejestrujących, jak i wydane na jej podstawie rozporządzenie, z którego wynika obowiązek zwrotu odliczonych lub zwróconych podatnikowi kwot wydatkowanych za zakup kas rejestrujących w przypadku, gdy w okresie trzech lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania dojdzie do zaprzestania działalności przez podatnika, należą do jednego systemu prawa, którego normy są ze sobą logicznie powiązane.
Od powołanej wyżej decyzji skarżąca wniosła odwołanie do Izby Skarbowej w W., w którym zarzuciła organowi podatkowemu pierwszej instancji błędne przywołanie przepisów prawa wskazując prezentowane wcześniej argumenty.
Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...] utrzymała na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 22 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko Urzędu Skarbowego, w kwestii zasadnego zastosowania w rozpoznawanej sprawie przepisu § 11 ust. 3 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2001 r. w sprawie kas rejestrujących. Izba Skarbowa w W. w uzasadnieniu decyzji wskazała również, że w wyniku nowelizacji ustawy Ordynacja podatkowa zarówno Izba Skarbowa jak również Urząd Skarbowy zostały pozbawione możliwości orzekania na wniosek podatnika w jego indywidualnej sprawie o zaniechaniu poboru podatku w całości lub w części w drodze decyzji administracyjnej.
Na powyższą decyzję Izby Skarbowej w W. i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W. T. G. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
T. G. w skardze wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w W. jako niezgodnej z prawem oraz zażądała zwrotu odliczonej kwoty z tytułu nabycia kasy rejestrującej. Ponadto podniosła w skardze, że prawo dla podatnika musi być stabilne i przewidywalne, jeżeli jest podstawą ciążących na nim obowiązków i danin. Skarżąca podniosła także, że przy ogłaszaniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2001 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 151, poz. 1711) została złamana zasada vacatio legis określona w ustawie z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. Nr 62, poz. 253).
W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, powtarzając argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawę stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.) zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych powodów niż prezentowane przez stronę skarżącą w skardze.
Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem m.in. zaskarżonych decyzji.
W tym miejscu należy podkreślić, iż Sąd administracyjny badając sprawę pod względem zgodności z normami prawa opiera się na stanie faktycznym i prawnym istniejącym w momencie wydawania zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Od dnia 1 stycznia 2001 r. na podstawie ustawy z dnia 8 grudnia 2000 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych, ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy o finansach publicznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych - w związku z dostosowaniem do prawa Unii Europejskiej (Dz. U. Nr 122, poz. 1315 ze zm.) ustawodawca zmienił treść przepisu art. 22 ustawy Ordynacja podatkowa pozbawiając Urząd Skarbowy jak i Izbę Skarbową możliwości orzekania na wniosek podatnika w jego indywidualnej sprawie o zaniechanie poboru podatku w całości lub części w drodze decyzji administracyjnej.
Zgodnie z nowym brzmieniem art. 22 § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia, w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym lub ważnym interesem podatników zaniechać w całości lub w części poboru podatków, określając rodzaj podatku, okres, w którym następuje zaniechanie, i grupy podatników, których dotyczy zaniechanie, lub też zwolnić niektóre grupy podatników z obowiązku pobierania podatków lub zaliczek na podatki oraz określić termin wpłacenia podatku i wynikające z tego zwolnienia obowiązki informacyjne podatników, chyba że podatnik jest obowiązany do dokonania rocznego lub innego okresowego rozliczenia tego podatku.
Zaniechanie dokonywane przez Ministra Finansów powinno być uzasadnione interesem publicznym lub ważnym interesem podatników.
Zgodnie z powołanym wyżej przepisem ustawy zaniechanie ma postać rozporządzenia, które musi spełniać wymogi powszechnie obowiązującego aktu prawnego. Rozporządzenie Ministra Finansów w tym zakresie powinno być adresowane do potencjalnie nieograniczonego kręgu podmiotów.
Analiza powyższego przepisu jednoznacznie wskazuje, że organem właściwym do zaniechania poboru podatku jest Minister Finansów.
W praktyce legislacyjnej Minister Finansów wydaje rozporządzenie o zaniechaniu poboru podatku w wyjątkowych sytuacjach, ze względu na wystąpienie powołanych wcześniej przesłanek po uzyskaniu od podległych mu organów lub zainteresowanych podmiotów informacji uzasadniających potrzebę wydania takiego rozporządzenia.
Dziwi zatem fakt, że organa podatkowe mimo braku właściwości rzeczowej, w zaskarżonych decyzjach rozpoznawały wniosek skarżącej o zaniechanie poboru podatku. Tym bardziej niezrozumiałe wydaje się to, że takie rozstrzygnięcie, gdy organ wyższego stopnia w uzasadnieniu decyzji rozpoznając wniosek strony o zaniechanie poboru podatku co do istoty wskazał, że w aktualnym stanie prawnym brak jest podstaw prawnych do wydawania przez urzędy skarbowe i izby skarbowe decyzji o zaniechaniu poboru podatku.
Abstrahując od powyższego warto zwrócić uwagę, iż w przypadku wątpliwości, co do charakteru prawnego wniosku strony postępowania, organ podatkowy pierwszej instancji powinien wezwać stronę do sprecyzowania wniosku strony jednocześnie wskazując przysługujące jej prawa i tryby postępowania. W przedmiotowej sprawie organa podatkowe mimo istniejących wątpliwości nie wystąpiły do wnioskodawczyni o sprecyzowania jej wniosku.
Jeżeli zatem w przepisach prawa nie przewidziano możliwości zaniechania poboru podatku przez powołane powyżej organa podatkowe, a także nie przewidziano prawa do występowania przez stronę z takim żądaniem, to wniosek strony w tym zakresie jest bezprzedmiotowy i nieskuteczny.
Zgodnie z art. 208 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Bezprzedmiotowość zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Oczywistość bezprzedmiotowości może wynikać między innymi z tego, że żądanie strony nie dotyczy sprawy podlegającej rozstrzygnięciu co do istoty przez organ.
W orzecznictwie utrwalony został pogląd, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość może wynikać z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych.
Należy podkreślić, iż bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to m.in. brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Jeżeli zatem w przepisach prawa nie określono możliwości wszczęcia na wniosek strony postępowania w sprawie zaniechania poboru podatku, postępowanie w tej sprawie nie może się toczyć i organ podatkowy nie może takiego wniosku rozpoznawać.
W ocenie Sądu organa podatkowe rozpatrując wniosek strony o zaniechanie poboru podatku naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.
Mając na uwadze powyższe, organa podatkowe, ze względu na brak wniosku wszczynającego postępowanie w rozpoznawanej sprawie powinny umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe.
Mając na uwadze powyższe Sąd, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżone decyzje w całości.
Ponadto na podstawie art. 152 ww. ustawy Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ww. ustawy.