Tezy
Organ administracji nie może wydać zaświadczenia o niezaleganiu przez wnioskodawcę w podatkach, jeżeli wcześniej określił zobowiązanie podatkowe, może natomiast wydać takie zaświadczenie, jeżeli zobowiązania takiego jeszcze nie określił. Późniejsze określenie zaległości podatkowej zmienia stan faktyczny. Należy zwrócić uwagę na fakt, że zobowiązanie w podatku VAT powstaje z mocy prawa: podatnik sam powinien dokonywać obliczenia oraz uiszczać zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie powstaje bez względu na to, czy podatnik złoży deklaracje, a należność pieniężna z niego wynikająca powinna być uiszczona w terminie.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hanna Kamińska (spr.), Sędziowie NSA (del.) Krystyna Chustecka, Bogdan Lubiński, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2004 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę
Uzasadnienie
Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] lipca 2002r.Nr [...]wydaną, na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) oraz art. 21 § 1 i § 3, art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 9 ust. 1 , art. 10 ust. 2, art. 25 ust.1 pkt 4 lit. a) i ust. 3, art. 27 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. /,po rozpatrzeniu odwołania T. K., od decyzji Urzędu Skarbowego W.-T. z [...] września 2001r. Nr US-[...], uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące czerwiec, wrzesień, październik i listopad 1996r. oraz w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1996 r., w pozostałej części utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.
W spór w niniejszej sprawie powstał na tle następującego stanu faktycznego:
W wyniku przeprowadzonej w okresie [...] stycznia - [...] lutego 2001r. kontroli źródłowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za 1996r. z tytułu podatku od towarów i usług Urząd Skarbowy stwierdził naruszenie przez podatniczkę art. 25 ust.1 pkt 4 lit. a i ust.3 ustawy VAT. Ustalił także, że Pani T. K. nie złożyła do Urzędu deklaracji dla celów podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od sierpnia do grudnia 1996r.oraz nie dokonała żadnych wpłat na poczet tego podatku, czym naruszyła postanowienia art. 10 ust.1 i art. 26 ustawy. W związku z powyższymi nieprawidłowościami organ I instancji w decyzji z dnia [...] września 2001r. określił stronie kwoty zobowiązania podatkowego w miesiącach czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1996r., zaległość oraz odsetki za zwłokę, a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wskazane miesiące.
Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące: czerwiec, wrzesień, październik, listopad 1996r. oraz w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 27 ust. 5 ustawy, w pozostałej części utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.
Rozpoznając zarzuty odwołania organ II instancji przyznał, że zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie NSA (wyroki z 20.07.2001 r., sygn. III SA 887/00, 28.12.2001 r., sygn. III SA 2228/00, 2.01.2002 r., sygn. III SA 1139/00) wydanie decyzji przez organ I instancji nie wstrzymywało biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym należało zastosować art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzuty objęte skargą dotyczą zatem miesiąca grudnia 1996r., którego zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Podatek za grudzień 1996r. powinien być zapłacony do dnia [...] stycznia 1997 r. Bieg pięcioletniego terminu przedawnienia rozpoczął się z końcem 1997 r., zatem przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień nie nastąpiło.
Ponadto Izba Skarbowa zwróciła uwagę na fakt, że treść wystawionych przez Urząd Skarbowy W. - T. zaświadczeń potwierdzała, iż do chwili ich wydania, na Pani T. K. "nie ciążą zobowiązania podatkowe i nie prowadzi się w stosunku do niej egzekucji administracyjnej z tytułu należności nie podatkowych ". W treści zaświadczeń wykazany był stan zaległości zgodnie ze złożonymi przez stronę deklaracjami. Zdaniem organu odwoławczego, jeżeli strona nie dopełniła obowiązku złożenia deklaracji, który wynikał z treści art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to organ nie mógł stwierdzić istnienia ewentualnych zaległości wynikających z tych deklaracji. Według Izby fakt nie kwestionowania w momencie wydawania przedmiotowych zaświadczeń dokonanych rozliczeń nie powinien przesądzać o legalności późniejszej decyzji opartej na należycie zastosowanych przepisach prawa.
Organ odwoławczy uznał zasadność zarzutu błędnego zastosowania przez urząd art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Skutkiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998r., sygn. K 17/97 była utrata mocy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim przepisy te dopuszczały stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez przepisy cytowanej ustawy jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe.
W skardze na decyzję Izby Skarbowej skarżąca podniosła zarzut:
- rażącego naruszenia normy art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej, urzeczywistniającej zasadę praworządności, poprzez potwierdzenie nie istniejącego stanu faktycznego w postaci zaświadczeń o nie zaleganiu w podatkach;
- rażącego naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wprowadzenie w błąd podatnika i wykorzystywanie własnego błędu na niekorzyść podatnika.
Na rozprawie pełnomocnik skarżącej podniósł ponadto zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przez organy podatkowe bez przeprowadzenia postępowania podatkowego.
Skarżąca, powołując się na powyższe zarzuty, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego.
Rozwijając uzasadnienie zarzutów Skarżąca wskazała na fakt, że podczas jej współpracy z osobą, której powierzyła prowadzenie spraw księgowych - I. U., Urząd Skarbowy W. -T. wielokrotnie potwierdzał stan faktyczny odzwierciedlony w wewnętrznej dokumentacji Urzędu. Zgodnie z treścią zaświadczeń podatnik nie miał zaległości podatkowych, zaś organ podatkowy, wystawiając te zaświadczenia, był zobowiązany do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia ewentualnego istnienia tych zaległości. Fakt wydania zaświadczenia o wspomnianej treści świadczy - w ocenie skarżącej - o tym, że w aktach Urzędu Skarbowego istniały złożone deklaracje. Zaświadczenie jest zawsze pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego i wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego zaświadczenie staje się nieaktualne: tylko w takiej sytuacji może być wydane nowe zaświadczenie, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub aktualnym faktom. Skarżąca zwróciła uwagę, że na podstawie wspomnianych deklaracji zostało określone
zobowiązanie podatkowe. Następnie, z niewiadomych powodów, dokumentacja ta zginęła z archiwum.
W skardze do sądu strona przywołała wyroki NSA (wyrok z 20.06.1997 r., sygn. SA/Gd 208/97, wyrok z 16.03.1999 r., sygn. III SA 955/98, wyrok z 28.06.1983, sygn. I SA 268/83, wyrok z 10.03.1986 r., sygn. II SA 293/86) oraz uchwałę Sądu Najwyższego z 12.06.1986 r. (sygn. III AZP 3/86), w których treści została zdefiniowana instytucja zaświadczenia. Ponadto powołała się na publikacje naukowe (M.Wierzbowski, "Zasady i tryb wydawania zaświadczeń według kodeksu postępowania administracyjnego P.P. 1981/1, s. 43-47; J.Lang, "Poglądy nauki na charakter i funkcje zaświadczenia OMT 1988/1, s. 45-46, J.Lang, "Zaświadczenia w rozumieniu kodeksu postępowania administracyjnego OMT 1988/2, s. 14-16, B.Adamiak, J.Borkowski, "Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, PWN W-wa 1992, s. 357 i n., Z.Janowicz , "Postępowanie administracyjne i postępowanie przed Sądem Administracyjnym, PWN 1982, s.315n.).
Według skarżącej naruszenie zasady państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) i zasady legalności i praworządności (art. 7 Konstytucji) polegało na tym, ze treść wydanego zaświadczenia była zgodna z prawdą i potwierdzała stan rzeczywisty. Stan ten można było ustalić na podstawie znajdującej się w urzędzie dokumentacji. Naruszeniem wspomnianych powyżej zasad było podjęcie przez Urząd Skarbowy postępowania kontrolnego, w którego wyniku stwierdzono, że w aktach Urzędu Skarbowego brak było deklaracji podatkowych, których istnienie stwierdzono w uprzednio wydanym zaświadczeniu.
Naruszenie zasad wyrażonych w art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej miało, zdaniem skarżącej, polegać na powoływaniu się organów podatkowych na okoliczności, "które zostały spowodowane jego bezpośrednim działaniem i zaniedbaniem własnych działań".
Ponadto strona zwróciła uwagę na fakt, że działanie organu podatkowego było działaniem na szkodę podatnika i wypełniało znamiona czynu przestępnego z rozdziału XXXIV "Przestępstwa przeciwko wiarygodności dokumentów" Kodeksu karnego. Strona poinformowała, że w sprawie będącej przedmiotem skargi toczy się postępowanie z udziałem prokuratora.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa powtórzyła argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Ponadto stwierdziła, że wydanie przez Urząd Skarbowy zaświadczenia o nie zaleganiu w płatnościach podatków nie powinno mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wydanie zaświadczenia oznaczało tylko to, że brak było takich zaległości podatkowych, które były organowi podatkowemu znane w chwili jego wydania.
Izba Skarbowa zwróciła uwagę na fakt, że pobór podatku od towarów i usług odbywał się na zasadzie samoobliczania podatku dokonywanego przez podatnika. Fakt nie złożenia przez podatnika deklaracji nie oznaczał, że zobowiązanie podatkowe i zaległość nie powstały. Wydanie zaświadczenia o określonej treści nie stanowi również dowodu na okoliczność, iż złożone zostały deklaracje podatkowe i nie może być tożsame z wprowadzeniem w błąd podatnika i - wobec tego - nie zostały naruszone: zasada praworządności wyrażona w art. 2 Konstytucji RP oraz art. dyspozycje przepisów art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie znajdując podstawy do uwzględnienia zarzutów skargi wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia charakteru prawnego zaświadczenia tzn. czy stan odzwierciedlony w jego treści może być - w rzeczywistości - inny, oraz jakie są następstwa stwierdzenia takiej właśnie sytuacji.
Należy stwierdzić, że zaświadczenie jest pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego i wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego przestaje ono być aktualne. Może być wtedy wydane nowe, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub odzwierciedlające zmienione fakty. Należy zwrócić uwagę na to, że fakt zakończenia sprawy wydaniem decyzji administracyjnej określającej zobowiązanie podatkowe powoduje zmianę dotychczasowego stanu faktycznego (wyrok NSA z 6 maja 1997 r., sygn. I SA/Gd 2069/96).
Tej zasadzie musi być podporządkowane wydawanie wszystkich zaświadczeń, w tym także tych, które mają stwierdzić, czy strona jest obciążona obowiązkiem podatkowym, czy też jest ona wolna od tego obowiązku.
O potwierdzeniu występowania bądź niewystępowania zaległości podatkowych w danym podatku (potwierdzeniu faktów i stanu prawnego objętych żądaniem wnioskodawcy) przesądzają zasady i terminy powstania tych zobowiązań, określone w ustawach podatkowych, a w wypadku niewykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika w terminie (powoduje to z mocy prawa jego przekształcenie się w zaległość podatkową) - decyzja podatkowa właściwego organu, określająca wysokość zaległości podatkowej.
Zakończenie sprawy wydaniem decyzji administracyjnej określającej zobowiązanie podatkowe powoduje zmianę dotychczasowego stanu faktycznego - określenie podatnikowi zaległości podatkowej. W dokumentacji organu administracji, po wydaniu decyzji, której mocą ten organ i inne organy są związane, następuje istotna zmiana. Dotychczasowy stan sprawy wynikający z danych organu zmienia się po wydaniu decyzji w ten sposób, że dopóki decyzja ta nie zostanie w toku postępowania odwoławczego uchylona bądź zmieniona, dopóty organ będzie związany danymi, jakie wynikają z wydanej, decyzji.
Organ administracji nie może wydać zaświadczenia o nie zaleganiu przez wnioskodawcę w podatkach, jeżeli wcześniej określił zobowiązanie podatkowe, może natomiast wydać takie zaświadczenie, jeżeli zobowiązania takiego jeszcze nie określił. Późniejsze określenie zaległości podatkowej zmienia stan faktyczny. Należy zwrócić uwagę na fakt, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa: podatnik sam powinien dokonywać obliczenia oraz uiszczać zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie powstaje bez względu na to, czy podatnik złoży deklaracje, a należność pieniężna z niego wynikająca powinna być uiszczona w terminie.
Natomiast procedura wydawania zaświadczeń, uregulowana w art. uregulowana w art. 217 i nast. Kpa jest rodzajem uproszczonego i odformalizowanego postępowania administracyjnego, obowiązującego przy podejmowaniu czynności o charakterze materialno-technicznym polegających na urzędowym potwierdzeniu stanu faktycznego lub prawnego, wynikających z prowadzonej przez organ administracji ewidencji, rejestrów bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu
Sąd podzielił również w całości argumentację Izby Skarbowej, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły zasady praworządności wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP oraz dyspozycji art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej, ponieważ charakter prawny zaświadczenia różni się w sposób istotny od decyzji administracyjnej, rozstrzygającej sprawę merytorycznie. Wraz ze zmianą stanu faktycznego lub prawnego zaświadczenie przestaje być aktualne i można wydać nowe odpowiadające aktualnemu stanowi faktycznemu lub prawnemu. Organy podatkowe nie mogły wydać decyzji i innej treści aniżeli te, które zapadły w przedmiotowej sprawie, ponieważ strona skarżąca nie dopełniła obowiązku złożenia deklaracji podatkowych, stosownie do dyspozycji art. 10 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast w dacie wystawienia zaświadczeń, wobec braku tych deklaracji, Urząd Skarbowy nie mógł wydać zaświadczeń o innej treści, niż ta, która wynikała z dokumentacji posiadanej przez organ w momencie ich wystawiania. Odnosząc się do
zarzutu zgłoszonego przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie tzn. naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez przeprowadzenia postępowania podatkowego, na co wskazuje okoliczność, iż US w dniu [...] września 2001r. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie określenia kwoty zaległości w podatku od towarów i usług, i w tym samym dniu spisany został protokół w sprawie zapoznania strony z dowodami i materiałami zebranymi w toku postępowania, Sąd uznał ten zarzut za nie mający istotnego wpływu na wynik sprawy. Ustalenia faktyczne dokonane w wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w dniach [...] stycznia- [...] lutego 2001r. nie uległy zmianie i znane były podatnikowi. Strona nie złożyła do Urzędu Skarbowego deklaracji VAT-7 za okres objęty sporem, a także nie dokonała żadnych wpłat na poczet podatku VAT, nie przedstawiła również dowodów wskazujących na dopełnienie obowiązku wynikającego z art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy VAT. Ponadto
Izba Skarbowa, przed wydaniem decyzji ostatecznej po raz kolejny / k. [...] akt administracyjnych / wezwała stronę do przedłożenia dowodów potwierdzających fakt złożenia do US deklaracji podatkowych za okres objęty niniejszym postępowaniem. Wobec nie przedłożenia stosownych dowodów sprawa została ostatecznie rozpoznana na podstawie zebranego dotychczas materiału dowodowego. Tym samym uchybienie proceduralne, na które powołała się strona nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.
Mając na względzie powyższe ustalenia Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w zw. z art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
( Dz. U. Nr 153, poz. 2171 ze zm. ) skargę oddalił.