III SA 2090/02 - Wyrok WSA w Warszawie z 2004-03-11

Tezy

1. Jeżeli podatnik jest zarejestrowany dla celów podatku VAT w momencie otrzymania faktury, to może odliczyć VAT naliczony wynikający z takiej faktury nawet jeżeli nie był zarejestrowany w momencie nabycia usługi, której faktura dotyczy.

1. Należy rozróżnić nabycie towaru od wystawienia faktury. min "nabycie towarów" z art. 19 ust. 1 ustawy VAT nie odnosi się do momentu, od którego odliczanie jest możliwe również i dlatego, że stanowi pod względem znaczeniowym jeden zwrot wraz z terminem "podatek naliczony". Podatek naliczony jest to bowiem podatek określony w fakturach stwierdzających nabycie towaru lub usługi, czyli w fakturach wystawionych przez sprzedawcę kupującemu. Nabycie towaru lub usługi w sensie cywilistycznym, tzn. w sensie przejścia prawa do towaru ze sprzedawcy na nabywcę lub wykonania usługi, nie jest jakąkolwiek okolicznością istotną z punktu widzenia regulacji art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Prawo do obniżenia podatku należnego może być zatem realizowane w czasie określonym w art. 19 ust. 3, dla ustalenia którego decydujące znaczenie ma data otrzymania dokumentu. wiązku z powyższym należy stwierdzić, iż stanowisko organów podatkowych o utracie przez podatnika prawa do zmniejszenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy faktura dokumentująca czynność została wystawiona po dokonaniu czynności opodatkowanej w obrębie tego samego miesięcznego okresu rozliczeniowego świadczy o nadmiernym fiskaliźmie.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) J. Rudowski, Sędziowie NSA (del.) W. Kubiak, B. Lubiński (spr.), Protokolant M. Gwardyś, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2004 r. sprawy ze skargi S-ki z o.o. C. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] lipca 2002r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 52 § 1 pkt 2, art.53 § 1 i 4 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 3 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania C. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...].12.2001 r. określającej za listopad 2000r. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł w tym: 1) do zwrotu na rachunek bankowy Spółki w kwocie [...] zł, 2) do przeniesienia na następny miesiąc [...] zł, zaległość w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł., odsetki za zwłokę od ww. zaległości naliczone na dzień wydania decyzji tj. [...].12.2001r. w kwocie [...] zł. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Izba Skarbowa w W. postanowiła utrzymać w mocy decyzję
organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu Izba Skarbowa podała, że C. Sp. z o. o. została wpisana do rejestru handlowego w dniu 9.06.2000r., natomiast w dniu 21.06.2000r. złożyła w Urzędzie Skarbowym W. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług.

W ww. fakturze wskazano jako datę sprzedaży robót -29.06.2000r., tj. datę wystawienia faktury. Natomiast z załączonego do faktury protokołu rzeczowo -finansowego procentowego zaawansowania robót numer [...] wynika, że odbiór robót (wykonanych w okresie od [...] do [...] maja 2000r.) nastąpił w dniu 1.06.2000r. Inspektor uznał, że sprzedaż usług w postaci robót budowlanych nastąpiła w dacie ich odbioru tj. 1.06.2000r.

[pic]

[pic]

[pic]

[pic]

[pic]

[pic]

wdadeich

Z uwagi na fakt, że w miesiącach lipiec-wrzesień 2000r. strona nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu, podatek naliczony wykazany w ww. fakturze pomniejszył podatek należny ustalony od usług logistycznych świadczonych przez Spółkę w miesiącu październiku 2000r., a wykazany został w deklaracji VAT-7 za listopad 2000r.

Zgodnie z art.19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. A zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powstaje w momencie nabycia towaru lub usługi.

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 5, są obowiązani, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2. złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne z zastrzeżeniem ust. 3 (który nie ma w sprawie zastosowania).

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz art. 25 ust. 3 ww. ustawy stwierdzić należy, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ma wyłącznie podatnik, który w dacie nabycia towaru lub usługi jest zarejestrowany w zakresie podatku od towarów i usług,

W świetle art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 3 ww. ustawy dla oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma natomiast znaczenia fakt późniejszego (po nabyciu towaru lub usługi) złożenia zgłoszenia rejestracyjnego. Skoro bowiem podatnik nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towaru lub usługi, to nie mógł z tego prawa skorzystać. Data otrzymania faktury decyduje jedynie o terminie rozliczenia podatku naliczonego, nie decyduje natomiast o nabyciu prawa do rozliczenia podatku. A zatem w ocenie Izby Skarbowej Inspektor trafnie uznał, że datą zakupu ww. usług była data ich odbioru.

W złożonej skardze strona skarżąca zarzuciła:

1) naruszenia art. 19 ust. 1 oraz art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędną interpretację tych przepisów,

2) naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego (momentu nabycia usług przez skarżącą),

3) w konsekwencji powyższych błędów - naruszenia art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 52 § 1 pkt 2 oraz art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne ich zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi podniosła, iż sformułowanie "podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług" w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie zawiera określenia momentu, w którym podatnik nabywa prawo do obniżenia podatku należnego. Powyższe sformułowanie stanowi jedynie definicję tego, w której słowa "przy nabyciu" oznaczają, że chodzi tu o wartość dodaną do wartości towaru tub usługi w danej fazie obrotu. Strona twierdzi, że dalsze przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (tu powołuje art. 19 ust. 3a, 3b, 3c, 4 ww. ustawy) wyraźnie rozróżniają moment nabycia towaru lub usługi, od okresu, w którym podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego związanego z takim nabyciem.

Zdaniem strony skarżącej zarówno z punktu widzenia prywatnoprawnych stosunków między skarżącą a wykonawcą usług, jak i z punktu widzenia przepisów dotyczących fakturowania, możliwe było przesunięcie nabycia i rozliczenia tak świadczonych usług do momentu zakończenia przez nią formalności rejestrowych.

W ocenie skarżącej zastosowanie przepisu art. 25 ust 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest nieuzasadnione, ponieważ w momencie otrzymania faktury i dokonania stosownego obniżenia dopełniła już ona wymogów rejestracyjnych. Organy podatkowe dokonały rozszerzającej wykładni ograniczenia prawa do zwrotu przewidzianego w art. 25 ust. 3 ww. ustawy, twierdząc, że przepis ten nakłada na podatników wymóg dopełnienia obowiązku rejestracji przędą momentem, w którym usługi są świadczone na ich rzecz. Tymczasem przepis ten wyraźnie wiąże obowiązek rejestracyjny z momentem dokonywania obniżenia. Podkreśliła, że art. 25 ust. 3 ww. ustawy jest przepisem szczególnym (lex specialis) w stosunku do przepisów regulujących kwestię obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (art. 19). Tym samym ograniczenia zawarte w tym przepisie nie mogą być interpretowane rozszerzająco.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniosła o jej oddalenie.

Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że Spółka w dniu 1 czerwca 2000r. tj. w chwili podpisywania protokołu zdawczo - odbiorczego była w fazie organizacji bowiem w dniu 9 czerwca 2000r. została wpisana do rejestru handlowego. Nie jest też sporne, iż skarżąca w dniu 21 czerwca 2000r. złożyła zgłoszenie rejestracyjne, a fakturę VAT Nr [...] z dnia 29 czerwca 2000r. uwzględniająca podatek VAT w wysokości [...] zł otrzymała w dniu 30 czerwca 2000r. Kwestią sporną między stronami jest udzielenie odpowiedzi na pytanie czy dla prawidłowego dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony istotny jest moment wykonania czynności rodzącej obowiązek podatkowy - jak twierdzą organy podatkowe, czy termin otrzymania faktury przez podatnika dokumentującej, iż podatek naliczony we wcześniejszej fazie obrotu pomniejsza podatek należny w związku z dalszym obrotem - jak twierdzi strona skarżąca.

W punkcie wyjścia należy wskazać, iż u podstaw konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku obrotowego, leży zasada potrącalności. Zgodnie z tą zasadą, gdy zostanie wykonana czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, podatek zapłacony przez sprzedawcę może zostać przez kupującego odliczony od podatku należnego.

Ustalenie kwot podatku naliczonego, podobnie jak należnego oparte jest na fakturach otrzymanych przez podatnika lub przez podatnika wystawionych.

Faktura jako szczególny rodzaj sformalizowanego dokumentu mającego znaczenie dla realizacji celu ustawy z 8 stycznia 1993r. o VAT została unormowana w art. 32 ust. 1. Zgodnie z jego treścią podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą sprzedaż towarów, jej datę, sprzedaż jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące nabywcy i sprzedawcy.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług.

W ocenie Sądu błędna jest interpretacja art. 19 ust. 1 ustawy, iż prawo podatnika do obniżenia podatku należnego "powstaje w momencie nabycia towaru lub usługi". Użyty w tym przepisie zwrot "przy nabyciu towaru lub usługi" nie określa początkowej daty terminu, od którego możliwe jest wystawienie faktury. Sformułowanie to odnosi się do rodzaju czynności upoważniających do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy rozróżnić nabycie towaru od wystawienia faktury.

Termin "nabycie towarów" z art. 19 ust. 1 ustawy VAT nie odnosi się do momentu, od którego odliczanie jest możliwe również i dlatego, że stanowi pod względem znaczeniowym jeden zwrot wraz z terminem "podatek naliczony". Podatek naliczony jest to bowiem podatek określony w fakturach stwierdzających nabycie towaru lub usługi, czyli w fakturach wystawionych przez sprzedawcę kupującemu. Nabycie towaru lub usługi w sensie cywilistycznym, tzn. w sensie przejścia prawa do towaru ze sprzedawcy na nabywcę lub wykonania usługi, nie jest jakąkolwiek okolicznością istotną z punktu widzenia regulacji art. 19 ustawy o p.t.u. Prawo do obniżenia podatku należnego może być zatem zrealizowane w czasie określonym w art. 19 ust. 3, dla ustalania którego decydujące znaczenie ma data otrzymania dokumentu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż stanowisko organów podatkowych o utracie przez podatnika prawa do zmniejszenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy faktura dokumentująca czynność została wystawiona po dokonaniu czynności opodatkowanej w obrębie tego samego miesięcznego okresu rozliczeniowego świadczy o nadmiernym fiskaliźmie.

Mając na uwadze powyższe rozważania, ponieważ w rozpatrywanej sprawie Spółka przed odbiorem faktury złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, to należało uznać za zasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 25 ust. 3 ustawy o VAT.

Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), orzeczono, jak w sentencji.

O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.