Tezy
Skrzydło budynku, wybudowane od podstaw wraz z fundamentami, ścianami zewnętrznymi i dachem, stanowi nowo wybudowany budynek, nawet jeśli jedna ze ścian styka się z istniejącym budynkiem, /art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "d" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA M. Długosz-Szyjko (spr.), Sędzia NSA (del.) W. Kubiak, Sędzia WSA G. Nasierowska, Protokolant A. Kot, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2004 r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Skarga dotyczy decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2002r., Nr [...] wydanej po rozpatrzeniu odwołania z [...] marca 2002 r. P. L. K. od decyzji [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2001 r. Nr [...] w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł. oraz określenia zaległości podatkowej za 2000 r. w kwocie [...] zł. płatnej wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, określonymi na dzień wydania decyzji.
Jak wynika z akt sprawy, [...] Urząd Skarbowy W. w trakcie postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z [...] października 2001 r. Nr [...] dokonał weryfikacji ulg i odliczeń wykazanych w zeznaniu skarżącego o wysokości osiągniętego dochodu w 2000 r.
W zeznaniu tym, złożonym na druku PIT-37 w dniu [...] stycznia 2001 r. i skorygowanym w dniu [...] kwietnia 2001 r. p K. wykazał dochody podlegające opodatkowaniu w wysokości [...] zł. od których odliczył m.in. ulgi mieszkaniowe wykazane w załączniku PIT-D w wysokości [...] zł.; wykazane ulgi mieszkaniowe w odnosiły się m.in. do:
- zakupu gruntu pod budowę budynku mieszkalnego
- zakupu lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym od podmiotu, który wybudował ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej
[...] Urząd Skarbowy W. zakwestionował prawidłowość odliczenia kwoty [...] zł. z tytułu ulgi, o której mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a/ i lit. d/ ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm./
i w dniu [...] grudnia 2001 r. wydał decyzję [...], w której nie uwzględnił wykazanego odliczenia od podatku z tytułu ulg mieszkaniowych na zakup gruntu i lokalu mieszkalnego,
W uzasadnieniu swojego stanowiska Urząd Skarbowy powołał treść art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a/ i lit. d/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdził, że nabyty lokal mieszkalny wraz z udziałem w gruncie nie spełnia wymogów ulgi przewidzianej w tych przepisach, bowiem nabyty udział w nieruchomości dotyczy działki już zabudowanej budynkiem mieszkalnym, a zakupiony lokal mieszkalny powstał w ramach przebudowy oraz rozbudowy już istniejącego na tej działce budynku - po byłej przychodni zdrowia. Natomiast przepis art. 27a ust.1 pkt 1 lit. d/ powołanej ustawy ma zastosowanie do wydatków na zakup lokalu mieszkalnego w budynku nowo wybudowanym od podstaw.
Od powyższej decyzji za pośrednictwem pełnomocnika podatnik wniósł odwołanie do Izby Skarbowej w W.
W odwołaniu pełnomocnik Pana L. K. podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. d i obrazę art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oaz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1 i 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Na tę okoliczność wskazał nie uwzględnienie jako dowodu w sprawie złożonego w dniu [...] grudnia 2001 r. pisma Burmistrza Miasta i Gminy R. z tej samej daty znak [...], wystawionego na wniosek odwołującego oraz załączników w postaci mapki projektu zagospodarowania działki budowlanej ozn. Nr [...] obręb [...] położonej w R. i rzutu mieszkań, które to dokumenty - zdaniem Skarżącego - potwierdzają, iż budynek oznaczony lit. "b" w granicach Z. przy ul. [...], w którym kupił lokal nr [...] jest budynkiem nowo wybudowanym. Podniósł także, że wszelkie wątpliwości powinny być rozstrzygnięte na korzyść podatnika oraz, że
Urząd Skarbowy zawęził w sposób niedopuszczalny interpretację przepisu art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. d/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Jak ustaliła Izba Skarbowa w W. -z treści aktu notarialnego umowy o ustanowieniu odrębnej własności lokalu waz z udziałem we współwłasności budynku i we współwłasności gruntu i sprzedaży z dnia [...] grudnia 2000 r. za rep. A nr [...]. -przedmiotowy lokal jest usytuowany w nieruchomości nabytej przez W. i A. małż. C. "jako zabudowana budynkiem administracyjnym kwalifikującym się do rozbiórki. W ramach prowadzonej przez W. C. działalności gospodarczej pod firmą "C" budynek ten został poddany przebudowie mającej na celu zaadaptowanie go na cele mieszkaniowe oraz rozbudowie i w wyniku powyższych prac w budynku tym powstało dwadzieścia lokali mieszkalnych i dwa lokale użytkowe.
Taki stan faktyczny potwierdza również zdaniem Izby Skarbowej:
- decyzja Nr [...] Burmistrza Miasta i Gminy R. z [...] maja 2000 r. zatwierdzająca projekt budowlany adaptacji istniejącego obiektu byłej Przychodni Zdrowia na cele mieszkalne oraz jego rozbudowy i pozwolenie dla państwa W. i A. C. na przebudowę i rozbudowę istniejącego obiektu budowlanego z przeznaczeniem na cele zamieszkania wielorodzinnego z usługami na parterze, na działce nr ew. [...] w obrębie [...] w R. przy ul. [...],
- rysunek graficzny projektu zagospodarowania działki budowlanej oznaczonej nr ewid. [...], obręb [...] położonej w R. z oznaczeniem budowy: "A" istniejąca stara przychodnia zdrowia adaptowana na cele mieszkalne "B" projektowana dobudowa pozioma do istniejącej części,
- plan zakupionego mieszkania nr [...] położonego na poddaszu o pow. użytkowej 42,01 m2°
- pismo z[...] grudnia 2001 r. Burmistrza Miasta i Gminy R. znak [...] informujące, że budynek wielorodzinny w R. przy ul. [...] na działce nr ew. [...]w obrębie [...] oznaczony symbolem "A" w granicach A na rysunku projektu zagospodarowania stanowi adaptację istniejącego obiektu na cele mieszkalne, natomiast oznaczony symbolem "B" w granicach Z na rysunku projektu stanowi nową część obiektu budowlanego, co potwierdza załącznik w postaci rysunku graficznego projektu zagospodarowania działki z oznaczeniem budowa.
Z powyższego wynika, według organu odwoławczego, że odwołujący zakupił nowo wybudowany lokal mieszkalny, jednak nie w budynku nowo wybudowanym lecz przebudowanym i rozbudowanym. Takiej kwalifikacji budynku mieszkalnego, w którym znajduje się zakupiony przez p. L. K. nowo wybudowany lokal mieszkalny nie może zmienić, zdaniem Izby Skarbowej, nawet jego usytuowanie, w dobudowanym do istniejącej części obiektu nowym skrzydle oznaczonym symbolem "B", bowiem zakupiony przez Pana L. K. lokal powstał w wyniku przebudowy i rozbudowy istniejącego obiektu, a nie budowy nowego budynku.
Niedopatrując się naruszenia prawa Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję urzędu skarbowego.
Na decyzję Izby Skarbowej w W. L. K. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W skardze podobnie jak w odwołaniu z [...] marca 2002r Strona zarzuca zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej naruszenie prawa przez błędną wykładnię art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. d/ i obrazę art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie przepisów prawa materialnego art. 122, 123 § 1, art. 187, 192, 194 § 1 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej.
Z tych względów żąda uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenia postępowania w przedmiotowej sprawie.
Izba Skarbowa nie uznała zarzutów skargi i wniosła o ich oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Organy podatkowe kwestionują prawidłowość odliczenia skarżącego wyłącznie z tego powodu, iż zakupiony przez skarżącego nowo wybudowany lokal mieszkalny znajdował się w nowo wybudowanym skrzydle budynku, a nie w odrębnym budynku. Ustalenia faktyczne w sprawie nie są między stronami sporne; spór dotyczy wyłącznie wykładni art. 27a ust.1 pkt 1 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm./
Stosownie do art. 27a ust.1 pkt 1 lit. d w/w ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2000r. podatnik mógł zmniejszyć podatek obliczony zgodnie z art.27 ustawy, jeżeli w danym roku podatkowym poniósł wydatki m.in. na zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. Ustawa nie definiowała przy tym pojęcia "budynku".
Z wykładni gramatycznej wynika, iż budynek to budowla naziemna jednokondygnacyjna lub wielokondygnacyjna, ograniczona ścianami i dachem mająca pomieszczenia mieszkalne lub o innym przeznaczeniu (Słownik języka polskiego pod redakcją prof. Dr M. Szymczaka PWN Warszawa 1978). Z wykładni systemowej zewnętrznej dokonanej w oparciu o definicję zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1994r.- Prawo budowlane (Dz.U. Nr 89. poz. 414 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2000r. wywieść należy, iż przez budynek rozumie się taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Efekty obu rodzajów wykładni są w zasadzie tożsame i w świetle tak zdefiniowanego pojęcia budynku nie sposób podzielić argumentacji organów podatkowych, że skrzydło budynku wybudowane od podstaw wraz z fundamentami, ścianami zewnętrznymi i dachem nie stanowi nowo wybudowanego budynku, tylko z tego powodu, że jedną ze ścian styka się z istniejącym budynkiem. Taka
wykładnia byłaby wykładnią zawężającą. Prowadziłaby ponadto do absurdalnych rezultatów, np. ciąg budynków posadowionych wzdłuż ulicy należałoby uznać za jeden budynek.
Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela także poglądów organów podatkowych co do braku uprawnień skarżącego do ulgi określonej w art. 27a ust.1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Stosownie do przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. - O własności lokali (Dz.U.2000r., Nr 80, poz.903) w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali (nieruchomość wspólną stanowi m.in. grunt który nie służy wyłącznie do użytku właścicieli lokali). Ustawa przewiduje sposób liczenia tego udziału także w sytuacji, gdy nieruchomość, z której wyodrębnia się własność lokali, stanowi grunt zabudowany kilkoma budynkami. Wówczas udział właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi (art.3 ust.5 cyt. ustawy)
Z powyższego oraz materiałów zawartych w aktach sprawy (akt notarialny) wynika, iż skarżący nie zakupił jak twierdzą organy podatkowe nieruchomości zabudowanej, ale udział w nieruchomości wspólnej, która nie służy wyłącznie do użytku właścicieli lokali.
Stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji jest tym bardziej niezrozumiałe, że w wieloletniej praktyce funkcjowania tej ulgi niekwestionowane było prawo podatników do odliczeń z tytułu nabycia udziału we wspólnej nieruchomości gruntowej także w przypadku zakupu samodzielnych lokali mieszkalnych od inwestorów budujących całe osiedla mieszkaniowe, oddających etapami poszczególne budynki posadowione na jednej nieruchomości.
Przepisy podatkowe dotyczące ulg i zwolnień podatkowych powinny być stosowane ściśle nierozszerzająco, jednakże błędem jest stosowanie wykładni zawężającej
Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 152 i art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) Sąd orzekł jak w sentencji orzeczenia.