Tezy
- Nie każde świadczenie dzieci na rzecz rodziców, będące realizacją obowiązku wsparcia finansowego jest świadczeniem alimentacyjnym.
- Każda renta nieodpłatna, ustanowiona zgodnie z prawem, podlegała uwzględnieniu przy obliczaniu podstawy wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA Bożena Dziełak, Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2004 r. sprawy ze skargi J.B. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2003 r. nr [...] Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2003 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok i nie uznającą ustanowionej przez Fundatora - Jolantę Bakułę renty cywilnej w kwocie 12.000 zł jako podstawy do odliczeń w myśl przepisu art. 26 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wyrokiem z dnia 21 września 2001 r. (sygn. akt III SA 969/00) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] marca 2000 r. utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 1999 r. nr [...] określającą J. B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r.
W związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 września 2001 r. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] lutego 2002 r./ nr [...] zaskarżoną decyzję uchyliła w całości i przekazała do ponownego rozpatrzenia przez Urząd Skarbowy W.
Urząd Skarbowy W., po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia [...] marca 2003 r. nr [...] określił wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych nie uznając ustanowionej przez skarżącą na rzecz matki renty jako podstawy do odliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że umowa renty unormowana w art. 903 - 907 k.c. ma charakter kauzalny. Innymi słowy umowa renty musi mieć swoją przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną ( art. 83 § 1 k.c.). Organ podatkowy w oparciu o wyjaśnienia p. H. B. - matki skarżącej uznał, iż świadczenie w wysokości 12.000 zł stanowi doraźną pomoc finansową na koszty utrzymania i leczenia. W konsekwencji organ przyjął, że świadczenie to nosi wyraźne cechy darowizny na rzecz osoby fizycznej i jako takie nie podlega odliczeniu od dochodu.
Od tej decyzji w dniu 9 kwietnia 2003 r. skarżąca złożyła odwołanie do Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie i uznanie ustanowionej przez nią renty za podstawę do odliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie skarżącej rozstrzygnięcie urzędu skarbowego należy traktować jako ingerencję w stosunki cywilnoprawne.
Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji stwierdziła, że Urząd Skarbowy błędnie zakwalifikował wypłacone p. H. B. świadczenie rentowe jako darowiznę. Jednak w ocenie organu odwoławczego powyższe świadczenie nie stanowi podstawy do skorzystania z odliczenia podatkowego, bowiem z wyjaśnień p. H. B. oraz stanowiska skarżącej zawartego w odwołaniu wynika, że między stronami umowy zachodził obowiązek alimentacyjny. Organ II instancji podniósł, iż terminy wypłaty świadczenia wskazują na to, że rzeczywistym celem ustanowionej renty - oprócz wsparcia matki - było skorzystanie z odliczenia podatkowego. Umowa o rentę była więc pozorna i nie mogła wywoływać skutków na gruncie prawa podatkowego. Ponadto podkreślono, że wykonana w ostatnim miesiącu 1997 r. umowa renty, nie mogła spełniać swojej funkcji, gdyż koszty związane z utrzymaniem ponoszone są przez cały rok, a nie tylko w jego ostatnim miesiącu. W ocenie organu - zgodnie z art. 133 § 2 k.r.o. - matka skarżącej nie posiadając
środków wystarczających na utrzymanie była uprawniona do otrzymywania świadczeń alimentacyjnych. W świetle przytoczonych okoliczności oraz w oparciu o orzecznictwo NSA (SA/Sz 85/99) i SN ( III Cr 16/62; III CZP 91/86) Izba Skarbowa uznała, świadczenie skarżącej ustanowione na rzecz matki i nazwane rentą za świadczenie alimentacyjne, które nie podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania.
Skarżąca nie zgodziła się z argumentacją Izby Skarbowej i złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ocenie skarżącej w/w decyzja jest niezgodna z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz stanowi naruszenie zasady swobody umów wyrażonej w art.353 k.c. W ocenie skarżącej pomiędzy stronami przedmiotowej umowy nie zachodzi obowiązek alimentacyjny, ponieważ rentobiorczyni otrzymuje świadczenie emerytalne wypłacane z ZUS, a zatem posiada środki na swoje utrzymanie. Ponadto skarżąca podkreśliła, że ustanowiona na rzecz matki renta ma charakter wspomagający oraz, że została zawarta i wykonana zgodnie z przepisami k.c. Dla poparcia swojego stanowiska przytoczyła fragmenty uzasadnień wyroków NSA (III SA 969/00; I SA/Łd 1628/98))
. Mając powyższe na uwadze skarżąca wnosi o uchylenie decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego W.
Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w W. podtrzymała swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Izby skarbowej Skarżąca nie przedstawiła nowych argumentów, mogących mieć wpływ na zmianę stanowiska organu II instancji. Organ odwoławczy uznał przedstawione przez skarżącą zarzuty za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który stał się właściwy do rozpoznania tej sprawy w związku z postanowieniami art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), zważył co następuje:
Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji bądź aktów sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję bądź stwierdza jej nieważność, gdy stwierdzi, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w sposób określony w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tym zakresie Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, a zaskarżona decyzja winna być uchylona.
Stosownie do art. 26 ust.1, pkt l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. nr 90, poz.416 ze zm.) podatnicy w 1997r. mieli prawo do odliczenia od uzyskanego dochodu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym.
Warunkiem dopuszczalności tego odliczenia była zgodność umowy renty z przepisami kodeksu cywilnego, przy czym nie forma, ale treść stosunku zobowiązaniowego w postaci umowy renty i jej wykonanie stanowiły elementy decydujące o tym, czy dopuszczalne było odliczenie wydatków ponoszonych z tytułu umowy renty. Ustawodawca nie zawarł w przepisach ustawy żadnych innych warunków ani ograniczeń dotyczących możliwości pomniejszania podstawy opodatkowania o kwoty wypłaconych rent. Oznacza to, że każda wypłacona należność z tytułu renty mogła być odliczona. Tylko wykazanie, iż w istocie płatność nie wynikała z ważnej umowy renty pozwalała organom podatkowym zakwestionować prawidłowość odliczenia.
Sprawa ta była już przedmiotem postępowania sądowego. W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 września 2001r. sygn. akt IIISA 969/00 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż ani zawarcie umowy na czas określony, ani wykonanie umowy w dwóch płatnościach w grudniu 1997r. nie stanowi, iż nie jest to świadczenie okresowe i nie dyskwalifikuje możliwości odliczania od dochodu kwot renty cywilnej. Ta ocena prawna wiązała organy podatkowe i stosownie do postanowień art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wiąże także skład orzekający w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu przedmiotowa umowa renty zgodna jest z przepisami Kodeksu cywilnego, a innych zasługujących na uwzględnienie okoliczności wskazujących na nieważność wykonanej umowy renty organy podatkowe nie wykazały.
Istotą umowy renty jest, że strony dążą najczęściej do zaspokojenia na tej drodze pewnych interesów życiowych osoby korzystającej z renty o typie interesów alimentacyjnych. W tym leży np. źródło rent na okres życia osoby uprawnionej (p. Witold Czachórski - Zobowiązania. Zarys wykładu). Sama Izba Skarbowa w uzasadnieniu własnej decyzji stwierdza, że cel renty może być ograniczony do wspomożenia uprawnionego w ograniczonym zakresie np. leczenia, pielęgnacji. Dodatkowo wskazuje, iż fakt przekazania świadczeń rentowych w ostatnim miesiącu 1997r. uniemożliwiał osiągnięcie celów renty tj. zapewnienia pełnego utrzymania lub wspomożenia w sytuacjach losowych. Jednakże takie terminy wykonania świadczenia wynikającego z umowy renty nie mogą stanowić o nieważności umowy.
Stanowisko Izby Skarbowej, iż umowa zawarta przez Skarżącą jest pozorna bowiem ukrywa świadczenia alimentacyjne Skarżącej (obowiązek dostarczania środków utrzymania) wynikające z art. 133 § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego nie znajduje oparcia ani w okolicznościach sprawy, ani w przepisach prawa.
Art. 87 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego stanowi, iż rodzice i dzieci obowiązani są wspierać się wzajemnie. Z art. 133 tej ustawy wynika zaś obowiązek alimentacyjny, z tym że w przypadku osób innych niż dzieci uprawnionym do świadczeń alimentacyjnych jest tylko ten, kto znajduje się w niedostatku. Nie każde zatem świadczenie dzieci na rzecz rodziców będące realizacją obowiązku wsparcia finansowego będzie świadczeniem alimentacyjnym. Jak wynika z zebranych materiałów matka skarżącej otrzymywała świadczenia emerytalne w wysokości 600 zł. Przeciętne wynagrodzenie w 1997r. wynosiło 1.061,93 zł, a przeciętna emerytura 741,43 zł. Porównując te dane nie sposób uznać by rentobiorczyni znajdowała się w niedostatku.
Sąd zwraca uwagę również i na to, że w 1997r. według przepisów art. 26 ust. 1 pkt 1ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych także alimenty inne niż na rzecz dzieci w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania. Nie było więc żadnego powodu dla zawierania pozornych umów renty.
Podstawową zasadą postępowania dowodowego jest zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 ordynacji podatkowej)
, jednakże w nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny m.in. kierować się winna przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Oceniając wnioski wyciągnięte przez Izbę Skarbową z zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdzić należy, że nie mieszczą się one w granicach swobodnej oceny dowodów.
Każda renta nieodpłatna ustanowiona zgodnie z prawem podlega uwzględnieniu przy obliczaniu podstawy wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych ( por. wyrok SN z dnia 3 lutego 1999 r. w sprawie III RN 192-194/99). Z tego względu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art.152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Sąd nie zasądził zwrotu kosztów postępowania, albowiem Skarżąca o zwrot taki nie wniosła (art. 210 § 1 w/w ustawy).