Tezy
- Stosownie do przepisu par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /21.12.1995 r. - Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm. oraz 15.12.1997 r. - Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, gdy nabywca ma fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
- Stosownie do ust. 8 /rozporządzenia z 21.12.1995 r./ i ust. 9 /rozporządzenia z 15.12.1997 r./ wskazanego przepisu ust. 4 pkt 2 nie stosuje się tylko w sytuacji, gdy wystawca faktury korygującej uwzględnił wskazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji podatkowej.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Jan Rudowski ( spr.), Asesor sądowy WSA Sylwester Golec, Protokolant Aneta Witkowska, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi A. S.A. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2002 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego , 2) w pozostałym zakresie oddala skargę, 3) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w zakresie określonym w pkt 1, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...]zł ( [...]70/100 złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] lipca 2002r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 10 ust. 2 , art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia[...] maja 2002r. [...] określającą A. S.A. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do czerwca i od sierpnia do grudnia 1997r. i marzec 1998r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc styczeń, luty i lipiec 1997r. i styczeń i luty 1998r., zaległość podatkową w tym podatku za m-ce od marca do czerwca i od sierpnia do grudnia 1997r. i marzec 1998r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od marca do czerwca i od sierpnia do grudnia 1997r. i za miesiąc marzec 1998r.
W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w S. w Spółce Akcyjnej A. z siedzibą w W. w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres: styczeń- grudzień 1997 r, styczeń - marzec1998r. ustalono, iż w kontrolowanym okresie, w rejestrach zakupu oraz deklaracjach VAT-7 Spółka uwzględniła kwoty wynikające z faktur wystawionych przez firmę "M" W. , ul. [...] NIP [...] oraz kwoty wynikające z faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. W., ul. [...] NIP [...] .
Na podstawie materiałów uzyskanych z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz Urzędu Dzielnicy C. Gminy W. ustalono, że firma "M" - M. K. W. ul. [...] została zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym C. , decyzją z dnia [...].02.1996 r. otrzymała NIP [...]. W dniu [...].10.1997 r. M. K. złożył w Urzędzie Skarbowym C. zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT- Z. Jako przyczynę zaprzestania wykonywania czynności wskazując likwidację oraz informując, iż firma nie rozpoczęła działalności. Zgodnie z informacjami przekazanymi przez Urząd Skarbowy C. :
"M" - M. K. od 1996 r. nie składał Urzędzie deklaracji VAT-7, nie dokonywał wpłat z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług, oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Działalność gospodarcza zgłoszona przez "M"- M. K. W. , ul. [...] wpisana, zgodnie z zaświadczeniem Urzędu Dzielnicy C. Gminy W. z dniem [...].01.1996 r. pod nr [...] - została decyzją z dnia [...].10.1997 r. wykreślona z ewidencji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż M. K. pismem z dnia [...].10.1997 r. powiadomił o rezygnacji z dalszego prowadzenia działalności, której jak podaje w ogóle nie rozpoczął.
Na podstawie protokołu przesłuchania M. K. z dnia [...].06.2000 r. oraz z dnia [...].06.2000 r. ustalono, iż nie dysponuje on dokumentacją firmy "M". M. K. oświadczył, że dokumenty firmy " M" zostały w dniu [...].01.2000r. skradzione i nie były podjęte żadne czynności mające na celu ich odtwarzanie. Mając na uwadze te ustalenia stwierdzono, że Spółka z uwagi na uregulowania § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę "M" W. ul. [...] /NIP [...]/. Ponadto w toku kontroli na podstawie materiałów otrzymanych z Urzędu Skarbowego C.
ustalono, że przedsiębiorstwo "B" Sp. z o.o. W. , ul. [...] NIP [...]kierowane przez M. K. zam. W., ul. [...] było w okresie od 16.05.1995 r. do maja 1996 r. podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 18.03.1998 r. M. K. złożył w Urzędzie Skarbowym C. zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu przez Spółkę z dniem [...].05.1996 r. jako przyczynę wskazując likwidację. W latach 1997 - czerwiec 2000 r. firma nie składała w Urzędzie Skarbowym C. deklaracji VAT-7, nie dokonywała wpłat z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług.
W toku kontroli ustalono, że faktury VAT wystawione w 1997 r. dla Spółki przez "B " Spółkę z o.o. opatrzone zostały pieczęcią imienną i podpisem członka Zarządu - E. O.. Do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...].09.2000 r.- E. O. zeznała, iż przestała pracować w "B" Sp. z o.o. w dniu [...].05.1996 r. w związku z jej likwidacją. Nie podpisywała żadnych faktur VAT wystawionych przez "B" Sp. z o.o. ani innych dokumentów. Przeprowadzona ekspertyza porównawcza pisma wykazała, iż znajdujące się w dyspozycji Urzędu Kontroli Skarbowej faktury VAT wystawione w latach 1997 - 2000 r. przez "B" Sp. z o.o. opatrzone pieczątką i podpisem "członek zarządu E. O." nie są własnoręcznymi podpisami E. O. i najprawdopodobniej zostały sporządzone przez M. K. W związku z tymi ustaleniami powołano się na uregulowania § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 r. - w sprawie wykonania przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i stwierdzono, że Spółka nie
miała prawa do pomniejszenia podatku należnego o naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o.
Na podstawie art. 193 § 2, 4 i 6 Ordynacji podatkowej Inspektor Kontroli Skarbowej uznał ponadto rejestry zakupu VAT prowadzone przez Stronę za kontrolowany okres za nierzetelne i nie stanowiące dowodu w sprawie w zakresie wynikających z tych rejestrów kwot podatku naliczonego do odliczenia.
Ustalenia te stanowiły jednocześnie podstawę wydanej w dniu [...] maja 2002r. decyzji przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Zgadzając się z tymi ustaleniami Izba Skarbowa powołała się na przepis art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług i wyjaśniła, że określone w tych przepisach prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupach uległo ograniczeniu na podstawie m.in. regulacji § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur tj. określony w § 36 tego rozporządzenia. Powołano się ponadto na przepisy § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 8 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995r. i stwierdzono, że prawo to również nie przysługuje w przypadku nie potwierdzenia oryginału faktury kopią u sprzedawcy z wyjątkiem wykazania podatku należnego pomimo braku kopii faktury przez sprzedawcę w złożonej
deklaracji VAT-7. W ocenie Izby Skarbowej zebrany materiał dowodowy uzasadniał podjętą ocenę dotyczącą braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w 1997r. i w 1998r. przez firmę "M" M.K. i firmę "B" sp. z o.o. Stanowiące podstawę do odliczenia faktury nie zostały bowiem potwierdzone kopią u wystawcy. Nie zostały też wykazane w nich podatek należny w złożonych przez wystawcę deklaracjach VAT-7. Zarówno firma "M" jak i "B" sp. z o.o. w okresie, w którym wystawiono kwestionowane faktury nie prowadziły zarejestrowanej działalności gospodarczej i nie składały organom podatkowym deklaracji podatkowych.
Ustalenia te w ocenie Izby Skarbowej uzasadniały zastosowanie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, obliczonego zgodnie z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług.
W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez A. S.A. domagając się uchylenia decyzji zarzucono, iż została wydana z naruszeniem przepisów art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 19 i 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 2 w związku z ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. oraz § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a o pkt 2 w związku z ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania art. 19 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r., Nr 54, poz. 572 ze zm.) oraz art. 21, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu skargi wyjaśniono, że z powołanych przez organy orzekające przepisów nie wynikało, że faktury VAT wystawione w latach 1997 oraz 1998 przez firmę "M" M. K. oraz "B" sp. z o.o. na rzecz Spółki nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych wynikało, że Spółka rzeczywiście otrzymała faktury dokumentujące wykonane na jej rzecz usług przez firmy "M" i "B" sp. z o.o., na podstawie zawartych umów o współpracy. Usługi udokumentowane tymi fakturami zostały rzeczywiście wykonane. Skoro zatem Spółka była podmiotem zarejestrowanym (art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług) to spełniała wszystkie przesłanki wymagane przez tę ustawę do odliczenia podatku naliczonego. Pozbawienie prawa do odliczenia nie mogło wynikać również z powołanych przepisów rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. i z dnia 15 grudnia 1997r.
Firmy "M" i B" sp. z o.o. były firmami istniejącymi i nie można było odmówić im prawa do wystawienia faktur dokumentujących dokonaną sprzedaż usług. Wystawione przez te firmy faktury były w pełni prawidłowe, gdyż dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Nie zgodzono się z twierdzeniem organów orzekających, iż podmiotami uprawnionymi do wystawienia faktur byli wyłącznie zarejestrowani podatnicy VAT. W tym zakresie odwołano się do regulacji zawartych w art. 2, art. 5 i art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług.
Do pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę (Spółkę) nie mogła też prowadzić utrata kopii faktur przez zbywcę. Momentem, w którym należało określić posiadania faktur przez zbywcę powinien być moment dokonania odliczenia podatku przez nabywcę. Bowiem fakt posiadania tych kopii decyduje o prawie do odliczenia. Kopie faktur w dacie dokonywania odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę istniały. Ich późniejsza utrata ze względów losowych nie mogła pozbawiać Spółkę prawa do odliczenia prawidłowo dokonanego i w prawidłowej wysokości w poszczególnych m-cach 1997r. i 1998r. Prawa tego nie należało również wiązać z tym czy sprzedawca uiścił podatek należny. Nie wynikało to bowiem z treści zacytowanych przepisów § 54 ust. 4 pkt 2 w związku z ust. 8 (9) rozporządzeń i stanowiło w istocie przerzucenie odpowiedzialności za rozliczenie sprzedawcy na nabywcę usług. Naruszenia zasad postępowania upatrywano w odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka B. W.- pełniącej funkcję głównej księgowej
w "M." i "B" sp. z o.o. na okoliczność, iż istniały w 1997r. i 1998r. kopie faktur stanowiące podstawę odliczenia podatku naliczonego w Spółce oraz włączenie do materiału dowodowego dowodów z zeznań świadków M. K. i E. O. sporządzonych bez udziału Spółki.
Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoją dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje:
Na wstępie przypomnieć należało, stosownie do przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Podkreślenia również wymaga, iż sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).
Nie będąc związanym granicami skargi w pierwszej kolejności należało zwrócić uwagę na dopuszczalność wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z przekroczeniem trzyletniego terminu przedawnienia, niezależnie od tego, iż w skardze to zagadnienie nie zostało poruszone.
Zgodnie z art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1997r. w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania.
Z przepisu tego, w ocenie Sądu, jednoznacznie wynika, że decyzja w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego ma charakter konstytutywny, co oznacza, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Skoro zatem zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość owego zobowiązania, to o zobowiązaniu tego rodzaju (do momentu zmiany unormowań Ordynacji podatkowej z dniem 31 grudnia 2002 r.) była mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona podatnikowi po upływie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Należy również zauważyć, że nie istnieje żaden przepis, który nakładałby na podatnika obowiązek samoobliczenia przez niego dodatkowego zobowiązania podatkowego. Obowiązek samoobliczenia w podatku od towarów i usług dotyczy wyłącznie zobowiązania "podstawowego" (art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług). Zatem w zakresie "podstawowego" zobowiązania podatkowego, odmiennie niż "dodatkowego", opartego o technikę samoobliczenia podatku zastosowanie ma termin 5-letni przedawnienia zobowiązania podatkowego określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W przypadku natomiast ustalenia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 27 ust. 5 jego pierwszą i jedyną podstawą jest decyzja organu podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane jest jako następstwo, niewykonania przez konkretnego podatnika zobowiązania podatkowego w określonym zakresie, w związku z kompetencją organu podatkowego określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. W tym właśnie wyraża się sankcyjny
charakter owego ustalenia
Podkreślić również należy, że w obu wypadkach, tj. zarówno w wypadku "podstawowego" zobowiązania podatkowego jak i "dodatkowego" zobowiązania podatkowego źródłem zobowiązań jest powstający wcześniej obowiązek podatkowy (por. definicje obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego art. 4 i art. 5 Ordynacji podatkowej). W wypadku "podstawowego" zobowiązania podatkowego zastosowanie ma instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 Ordynacji podatkowej), a w przypadku "dodatkowego" zobowiązania podatkowego instytucja do aktualizacji obowiązku podatkowego poprzez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 68 Ordynacji podatkowej). W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. oznaczało to, że prawo do wydania i doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wygasało po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Dopiero uzupełnienie art. 68 Ordynacji podatkowej o nowy § 3 mocą ustawy z
dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) daje obecnie podstawę do stanowiska takiego, jak zawarte w zaskarżonej decyzji. Przeprowadzenie nowelizacji art. 68 Ordynacji podatkowej potwierdza jednak prawidłowość wniosku, że przed dokonaniem tej zmiany obowiązywał inny stan prawny.
Z tych względów Sąd w całości podzielił argumentację zawartą w wyroku NSA z dnia 25 kwietnia 2001 r. sygn. akt III SA 2580/00 (publ. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego, 2002 r., nr 2, poz. 18) i powołane w tym wyroku orzecznictwo oraz w wyroku NSA z dnia 8 lipca 2002 r. sygn. akt I SA/Łd 125/02 (publ. Poradnik VAT 2002, nr 28. str. 25 i 32).
Natomiast nie podzielił poglądu wyrażonego w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 czerwca 2001 r. sygn. akt III RN 103/00 (publ. OSNA PiUS, 2002. nr 1, poz. 3) o akcesoryjnym charakterze decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe względem decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług co prowadziło do przyjęcia również dla tego zobowiązania pięcioletniego okresu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.
Stanowisko Sądu Najwyższego spotkało się z jednolitą krytyką w doktrynie (por. H. Dzwonkowski, Monitor Podatkowy 2001/10/36; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Glosa 2002/3/20; A. Hanusz, J. Leńczuk, OSP 2003/3/31; B. Brzeziński, POP 2003/3/173). Skład orzekający w tej sprawie podziela poglądy glosatorów, a przede wszystkim stoi na stanowisku, że w przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego nie mamy do czynienia z obowiązkiem wynikającym z mocy prawa tylko ze swoistym rodzajem sankcji administracyjnej, która jest ustalana dopiero w drodze decyzji organu podatkowego.
W rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia, o którym mowa dla dodatkowego zobowiązania podatkowego za m-ce od marca do czerwca i od sierpnia do listopada 1997r. rozpoczął bieg od 1 stycznia 1998r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2000r. za m-c grudzień 1997r. i miesiąc marzec 1998r. rozpoczął bieg 1 stycznia 1998r. i upłynął 31 grudnia 2001r. Zatem decyzja organu I instancji z dnia [...] maja 2002r. (doręczona w tym samym dniu) w zakresie ustalającym dodatkowe zobowiązanie podatkowe została wydana z przekroczeniem 3-letniego terminu określonego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Tego uchybienia nie dostrzegł organ odwoławczy i utrzymał tę decyzję w mocy pomimo tego, iż zobowiązanie w tym zakresie wygasło (art. 59 § 1 pkt 3 w związku z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej).
Skoro zatem zobowiązanie podatkowe wygasło przed datą wydania decyzji przez organ I instancji i uchybienia tego nie dostrzegł organ odwoławczy, to decyzja ta jako nieuwzględniająca terminu przedawnienia podlega uchyleniu w tym zakresie, ze względu na naruszenie prawa materialnego. Organowi drugiej instancji nie wolno bowiem wypowiadać się na temat wysokości zobowiązania podatkowego, które już nie istnieje.
Sąd nie podzielił natomiast zarzutów podnoszonych w skardze, dotyczących pominięcia jako stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego faktur nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy, a nadto nie wykazanych przez sprzedawcę z uwzględnieniem wynikających z nich sprzedaży i należnego podatku od towarów i usług w deklaracji VAT-7.
Podatek od towarów i usług, będący podatkiem od wartości dodanej, jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.
Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi - w myśl art. 19 ust. 2 ustawy o VAT - suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej. Stanowi ona zatem obiektywną wielkość matematyczną sumę (por: wyrok NSA z dnia 2 lutego 2000 r. I SA/Wr 576/98). Realizacja prawa podatnika do obliczenia podatku naliczonego od podatku należnego następuje w fazie dokonywania samoobliczenia podatku i wyrażona jest w deklaracji podatkowej, jaką podatnik obowiązany jest składać stosownie do regulacji wynikającej z art. 10 ust. 1 ustawy o VAT.
Należy również mieć na uwadze, iż uprawnienie określone w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT polegające na prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest uprawnieniem, którego realizacja zależy od spełnienia przez podatnika warunków ściśle określonych w ustawie.
Aby podatnik mógł zrealizować to uprawnienie powinien być zarejestrowany (art. 9 ustawy o VAT), posiadać prawidłowy dokument uprawniający do odliczenia (art. 23, art. 25 i art. 32), otrzymać nabyty towar (art. 6), a podatek odliczyć w określonym ustawowo terminie (art. 19 ust. 3 i 3a: por. uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. - FPS 9/97 - ONSA 1998 r. Nr 4, poz. 110 i z dnia 29 października 2001 r. FPS 10/01 ONSA 2002, Nr 2, poz. 54). Jednocześnie ustawa o VAT w art. 25 ust. 1 wprowadza ograniczenia w tym zakresie określając przypadki, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu niektórych towarów i usług. Przypadki te nie wymagają szerszego komentarza bowiem nie występują w rozpoznawanej sprawie.
Dalsze ograniczenia w tym zakresie wprowadzone zostały w wydanym na podstawie delegacji z art. 23 pkt 1 ustawy o VAT rozporządzenia Ministra Finansów z dna 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) obowiązującego w latach 1998r. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) obowiązującego w 1997r. W myśl trafnie powołanych przez organy skarbowe (Inspektora Kontroli Skarbowej oraz Izbę Skarbową) przepisów § 54 ust. 4 pkt 2 obu wymienionych rozporządzeń w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
Badając zgodność z Konstytucją i ustawą o podatku od towarów i usług powołanego przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. U 9/97 OTK 1998/4/51 Trybunał Konstytucyjny dokonał podsumowania poglądów doktryny i orzecznictwa na problematykę możliwości określenia i to w akcie wykonawczym do ustawy, przypadków w których podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego lub otrzymania zwrotu podatku naliczonego wynikającego z posiadanych faktur. Istotne znaczenie dla rozumowania zasad funkcjonowania podatku od towarów i usług mają ponadto, w sytuacji gdy żaden z przepisów ustawy nie czyni tego wprost, rozważania Trybunału na temat istoty tego podatku. W szczególności zaś opowiedzenie się za tezą wyrażoną w jednym z wyroków NSA (wyrok z dnia 7 marca 1997 r. III SA 762/96), iż "filozofia" podatku od wartości dodanej polega na tym, że nabywca towarów i usług może potrącić podatek uiszczony poprzednio przez zbywcę, a nie na zapewnieniu
prawidłowego obiegu dokumentów podatkowych.
Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu późniejszego wyroku z dnia 11 grudnia 2001r. Sygn. akt SK 16/00 (publ. OTK2001, nr 8, poz. 257) dotyczącego zgodności z Konstytucją analogicznych do § 54 ust. 4 pkt 2 powołanego rozporządzenia z 15 grudnia 1997r. przepisów wcześniej obowiązujących rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 21 grudnia 1995r. i z dnia 8 grudnia 1994r. (Dz. U. Nr 133, poz. 688 ze zm.) nie znalazł podstaw do odstąpienia od założeń uzasadniających rozstrzygnięcie zawarte w wyroku z dnia 16 czerwca 1998r. Oceniając zgodność z Konstytucją treści tych regulacji Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż ich istotą jest to, by z punktu widzenia nabywcy pozbawić ekonomicznego sensu wszelkie działania polegające na fałszowaniu faktur VAT lub wchodzeniu w porozumienie ze zbywcą, który miałby niszczyć kopie faktur i nie płacić wynikających z nich zobowiązań. Dysponowanie przez podatnika - zbywcę kopią faktury, stanowi z
jednej strony potwierdzenie zaistniałej transakcji i potwierdzenie jej zgodności jej podatkowo istotnych elementów przez obie strony. Posiadanie kopii faktury - nawet w sytuacji niezapłacenia podatku - stanowi potwierdzenie przez zbywcę podatku i podstawę do obciążenia go zobowiązaniem podatkowym.
Regulacje te mają zatem znaczenie prewencyjne, mają czynić z góry nieopłacalnymi próby wyłudzenia w ten sposób zwrotu podatku VAT. przepisy te mają również znaczenie porządkujące, co oznacza, iż ułatwiają działalność organów skarbowych. W sytuacji bowiem przedstawienia faktury VAT niepotwierdzonej kopią u zbywcy, organy skarbowe zwolnione są z badania w postępowaniu podatkowym, czy faktura została sfałszowana (a więc odpowiedzialność podatkowa ciąży na nabywcy), czy też do uszczuplenia należności budżetu państwa doprowadził zbywca, który ukrył kopię faktury ( rozważania Trybunału w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 grudnia 2001r. s. 8). Sąd w składzie orzekającym podziela przedstawione poglądy Trybunału Konstytucyjnego odnoszące się do celu i istoty regulacji zawartej w § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. i z dnia 15 grudnia 1997r. (przepisy tych rozporządzeń miały zastosowanie w rozpatrywanej sprawie). Po tych wstępnych uwagach stwierdzić należy, iż stosownie do tego
przepisu, gdy nabywca ma fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią i sprzedawcy faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Stosownie z kolei do ust. 8 (rozporządzenia z 21 grudnia 1995r.) i ust. 9 (rozporządzenia z 15 grudnia 1995r.) wskazanego przepisu ust. 4 pkt 2 nie stosuje się tylko w sytuacji, gdy wystawca faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji podatkowej. Z brzmienia tych przepisów wynika, że wyłączenia prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony następuje wówczas, gdy spełnione są jednocześnie dwie przesłanki: podatnik ma fakturę niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, a sprzedawca nie uwzględnił wykazanych w tej fakturze sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2002r. Sygn. akt I SA/Łd 953/00 publ. ONSA 2003r., nr 3, poz. 98). Zgodnie z tym co wcześniej zostało powiedziane oznacza to, że
faktura nie tylko ma pochodzić od podatnika uprawnionego do jej wystawienia, lecz czyniącego również zadość obowiązkowi w zakresie rozliczenia podatku należnego. Stwierdzenie, że podmiot wystawiający fakturę nie realizuje ciążących na nim obowiązków ewidencyjno - rozliczeniowych skutkuje pozbawieniem podatnika, który otrzymał taką fakturę, prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku. Nie bez znaczenia dla podjętej oceny jest to, że podatnicy zobowiązani są przechowywać oryginały i kopie faktur w okresie 5 lat od końca roku, w którym wystawiono fakturę (§ 56 powołanych rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. i 15 grudnia 1997r.). Tym bardziej, że sprzedawcy nie uzasadniali braku kopii faktury upływem tego terminu, czy też jej zaginięciem, a kwestionowali fakt wystawienia faktur.
W sytuacji przewidzianej w § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. i § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r., istotne jest jedynie to, czy faktura, którą ma nabywca jest potwierdzona kopią znajdującą się u sprzedawcy, a zatem - czy wystawca przechowuje jej kopię, do czego jest prawnie zobowiązany w § 56 powołanych rozporządzeń i może ją przedstawić na żądanie organów skarbowych, a jeśli dokumentacji prowadzonej przez wystawcę faktury nie ma kopii faktury - czy uwzględnił w deklaracji podatkowej wykazane w tej fakturze sprzedaż i podatek należny. Sprawdzenie tej okoliczności jest możliwe w oparciu o prowadzoną przez wystawcę dokumentację, a w szczególności ewidencję przewidzianą w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT.
W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie zasadnie przyjęto, iż skarżącą Spółka wadliwie ujęła w deklaracjach VAT-7 składanych w okresie objętym rozliczeniem tj. od stycznia do grudnia 1997r. i od stycznia do marca 1998r. podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmy "M" - M. K. i B " sp. z o.o. W przypadku pierwszej z firm poczynione ustalenia w oparciu o informacje zebrane w Urzędzie Skarbowym C., wyjaśnienia M. K. jednoznacznie potwierdzały, iż firma ta nie dysponowała kopiami faktur oraz nie składała i nie odprowadzała w okresie kiedy była zarejestrowanym podatnikiem VAT, podatku należnego. Brak dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością wyjaśniono jej kradzieżą. Wyjaśnień tych nie poparto jednak innymi dowodami. Z kolei firma "B" Sp. z o.o. z dniem[...] maja 1996r. zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej, a jak wynikało z informacji właściwego organu podatkowego w okresie od 1997r. do 2000r. nie składała deklaracji VAT-7i nie dokonywała wpłat podatku należnego.
Również w tym przypadku do kontroli nie przedstawiono kopii faktur, których oryginały stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego w skarżącej Spółce. Dalsze czynności dowodowe m.in. ekspertyza grafologiczna wykluczyły, iż faktury te zostały sporządzone przez osoby, które je podpisały.
Przedstawione ustalenia w ocenie Sądu uprawniały do rozstrzygnięcia, że skarżąca Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "M" - M. K. i "B" sp. z o.o. W ocenie Sądu organy orzekające nie naruszyły również przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności zasadom ogólnym tego postępowania nakazującym zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zebrany ostatecznie materiał dowodowy usprawiedliwiał podjętą ocenę, która znajdowała oparcie w treści prawidłowo przytoczonych przepisów. Przeprowadzenie dalszego dowodu z zeznań świadka - pracownika firmy "B" sp. z o.o. nie mogła mieć wpływu na zmianę tej oceny. Nie budziło bowiem wątpliwości, iż firma ta zaprzestała działalności, nie posiadała kopii faktur oraz od stycznia 1997r. nie składała deklaracji VAT-7 i nie wpłacała należnego podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu nie było również podstaw do
wyłączenia z materiału dowodowego zeznań M. K. przesłuchanego w innym postępowaniu. Przed wydaniem decyzji przez organ I instancji skarżąca Spółka została z tym materiałem dowodowym zapoznana i miała możliwość złożenia wyjaśnień w tym zakresie.
Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności sprawy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za m-ce od marca do czerwca i od sierpnia do grudnia 1997r. oraz za m-c marzec 1998r. i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił w pozostałym zakresie.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 oraz art. 206 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ze względu na częściowe uwzględnienie skargi.