Tezy
Niezrealizowanie przez dłużnika jego świadczenia w postaci zapłaty długu, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia, gdyż z tytułu nieterminowego regulowania zobowiązań wierzycielowi przysługują ustawowe odsetki z tytułu zwłoki.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA G. Nasierowska, Sędzia NSA (del.) K. Chustecka, Sędzia WSA M. Długosz-Szyjko (spr.), Protokolant A. Kot, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2004 r. sprawy ze skarg S-ki z o.o. K. z/s w Z. na decyzje Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia [...] czerwca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2002r. nr [...] wydaną na podstawie art. 5 ust. 7 pkt. 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. Nr 106, poz. 489 z późn. zm.), art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 6 pkt 4, art. 15 ust.l i art. 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] marca 2002r. Spółki z o.o. "K." z siedzibą w Z. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Nr [...] z dnia [...] marca 2002r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tyt. podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 1998, wysokość zaległości w tym podatku na kwotę oraz wysokość odsetek od zaległości za omawiany rok podatkowy uchyliła w całości rozstrzygnięcie inspektora i określiła wysokość zobowiązania podatkowego z
tyt. podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 1998, wysokość zaległości w tym podatku i wysokość odsetek od zaległości
W toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w "K." Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa za rok 1998 Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, że w ciągu 1998r. ,Spółka dysponowała środkami pieniężnymi kontrahenta ([...] "E.") i wykorzystywała je w prowadzonej działalności. Z analizy operacji gospodarczych - pomiędzy [...] "E." [...] a Spółką z o.o. "K.", w której Pan K. G. (mąż Pani E. G. i pełnomocnik w jej firmie) w 1998r. obejmował 50% udziałów i pełnił funkcję Prezesa Zarządu - Inspektor kontroli Skarbowej wyliczył, że na dzień [...].12.1997r. w Spółce pozostała nie zwrócona firmie "E." łączna kwota [...] zł, z tego:
\u0007 [...] zł z tytułu korekty sprzedaży dot. roku 1996 ( zwrot towarów zakupionych w 1996r. w firmie "K." sp. z o.o.);
\u0007 [...] zł z tytułu zwrotu towarów w lipcu i sierpniu 1997r.. dot. faktury [...] z [...].01.1997r.;
\u0007 [...] zł z tytułu zaliczki z umowy z [...].04.1997r. zrealizowanej w części do końca 1998r.
Natomiast od [...].01.1998 r. do [...].02.1998r. Spółka dysponowała łączną kwotą niezwróconych należności w wysokości - [...]; od [...].02.1998 do [...].08.1998r. - [...], od [...] 08.1998 r. do [...].12.1998r. [...].
Inspektor wskazał przy tym na fakt, iż w poszczególnych miesiącach 1998r. stan zobowiązań Spółki przewyższał stan należności oraz że Spółka w omawianym okresie nie korzystała z kredytów. Stwierdził, iż możliwość dysponowania środkami pieniężnymi firmy "E." przez "K." Sp. z o.o. stanowiła otrzymane nieodpłatne świadczenie. o jakim mowa w art.12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a następnie na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 tej ustawy wyliczył zaniżenie przychodów z tego tytułu. Ponadto, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów Spółki o kwotę [...] zł opłaty sądowej.
Decyzją Nr [...] z dnia [...] marca 2002r. Inspektor Kontroli Skarbowej określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tyt. podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od [...].01.1998r. do [...].12.1998r. . wysokość zaległości w tym podatku oraz wysokość odsetek od zaległości.
Od tej decyzji tej reprezentujący Spółkę doradca podatkowy złożył odwołanie zarzucając naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2. art. 12 ust. 4 pkt 1, art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.
W uzasadnieniu odwołania podniósł, iż powołując się na treść art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Inspektor Kontroli Skarbowej zaliczył do przychodów Spółki (jako nieodpłatne świadczenie) kwoty pozostałe u sprzedającego w wyniku zwrotu towaru, stwierdzając jednocześnie, że zwrot towarów dokonany został bez uzasadnionej przyczyny, co w ocenie odwołania, jest sprzeczne ze stanem faktycznym. Spółka zarzuca także, iż do przychodu Inspektor zaliczył z naruszeniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczkę otrzymaną na poczet przyszłych dostaw. Pełnomocnik zarzucił również, że z uwagi na brak analizy konta 100 "kasa" nieuzasadnione są stwierdzenia, iż Spółka zmuszona byłaby do zaciągnięcia kredytu.
Rozpatrująca odwołanie Izba Skarbowa w W. uznała za poprawne ustalenia zaskarżonej decyzji, iż w 1998r. Spółka z o.o. "K." władała wartościami pieniężnymi firmy "E." i z wartości tych korzystała dla prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a [...] "E." [...] umożliwiło korzystanie ze stanowiących jej własność środków pieniężnych (świadczenie poprzez "nieczynienie") nie uzyskując w zamian w 1998 r. żadnego ekwiwalentu. Izba Skarbowa podzieliła stanowisko inspektora kontroli skarbowej, iż w związku z tym w 1998 roku Spółka "K." otrzymała nieodpłatne świadczenie, o jakim mowa w art. 12 ust. l pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zdaniem organu odwoławczego późniejsza wypłata, wyliczonych w wezwaniu do zapłaty z dnia [...] grudnia 2001r., odsetek od "wzajemnych rozliczeń za lata 1997 - 2000 nie uczyniła otrzymanego przez Spółkę świadczenia odpłatnym.
Izba Skarbowa podzieliła stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej, zgodnie z którym, gdyby nie wartości pieniężne, które winny być zwrócone kontrahentowi, ale z uwagi na powiązania rodzinne pomiędzy właścicielami firm pozostały w dyspozycji Spółki, "K." Sp. z o.o. zmuszona byłaby do uzupełnienia środków finansowych np. poprzez zaciągnięcie kredytu (pożyczki), co wiązałoby się z określonymi wydatkami. Izba Skarbowa uznała jednak za zasadne wyliczenie wartości otrzymanych przez Spółkę nieodpłatnych świadczeń w oparciu o minimalne stopy procentowe kredytów (z najmniejszą marżą ryzyka, która w 1998r. wynosiła 2,4 %) udzielanych przez bank, w którym Spółka z o. o. ..K." posiadała rachunek bankowy, tj. [...] i z tego względu zmieniła obliczenia inspektora.
Na decyzję Izby Skarbowej w W. Spółka z o.o. "K." pismem z dnia [...] lipca 2002r. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego i prawa procesowego , a w szczególności:
\u0007 art.12 ust.1 pkt 2 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (jt Dz. U. Nr 54 z roku 2000 poz.654 póź zm.) przez jego błędną interpretację ,
\u0007 art.12 ust.4 pkt 1 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (jt Dz. U. Nr 54 z roku 2000 poz.654 póź zm.) przez jego pominięcie,
\u0007 art.12 ust.6 pkt 4 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (jt Dz. U. Nr 54 z roku 2000 poz.654 póź zm.) przez jego błędną interpretację,
\u0007 art. 210 § 4 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja Podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 z póź. zm.) przez to , że organ podatkowy nie przedstawił uzasadnienia prawnego decyzji oraz nie zbadał i nie przeanalizował stanu faktycznego
\u0007 art. 150 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z póź. zm.) przez to , że organ podatkowy zastosował ten zapis pomijając art. 148 i 149.
\u0007 art. 200 i art. 123 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z póź. zm.) przez co uniemożliwił stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym co stanowi naruszenie prawa, które mogło mieć wpływ na wynik postępowania.
Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji nr [...] z dnia [...].06.2002r oraz o umorzenie postępowania w powyższej sprawie.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. nie uznała zarzutów Spółki wniosła o oddalenie skargi wywodząc jak w uzasadnieniu własnej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który stał się właściwy do rozpatrzenia tej sprawy w związku z postanowieniami art.97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. . Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), zważył co następuje:
Na wstępie zauważyć należy, iż sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej poprzez m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, uwzględniając skargę na decyzję mogą jedynie uchylić decyzję w całości albo w części. Sąd administracyjny nie ma kompetencji do umarzania postępowania podatkowego, stąd w tej części żądanie skargi w żaden sposób uwzględnione być nie może.
Odnosząc się do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, iż skarga jest zasadna.
Podstawowym błędem, jaki poczyniły organy podatkowe w niniejszej sprawie, było rozpatrywanie podatkowych skutków ekonomicznych efektów dokonywanych przez Skarżącą czynności gospodarczych tylko poprzez te zdarzenia gospodarcze, które ujawniły się w danym roku podatkowym z pominięciem treści zawartych umów, okoliczności, które zaistniały przed rokiem podatkowym 1998 i wynikających z tych umów zdarzeń późniejszych.
O ile zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych określać należy z uwzględnieniem podatkowych skutków, które wystąpiły w okresach wynikających z ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (miesięcznych - w przypadku zaliczek, rocznym - w przypadku podatku dochodowego), to oceniając charakter zdarzeń gospodarczych w takich cezurach czasowych zamykać się nie można, albowiem prowadzi to, tak jak w rozpatrywanej sprawie, do błędów w ustaleniach rzeczywistego charakteru łączących strony stosunków gospodarczych i mylnych wniosków w zakresie ich podatkowych skutków.
Nie jest przedmiotem sporu w sprawie, iż w roku 1996 i 1997 [...] "E." dokonywało zwrotu zakupionych [...] do firmy skarżącej (czynili tak także pozostali kontrahenci skarżącej), że możliwość zwrotu towaru gwarantowały postanowienia stosownych umów. Organy podatkowe nie kwestionują także faktu dokonania wzajemnych rozliczeń i uregulowania należnych odsetek w latach 2000- 2001. Nie jest także sporne, iż kwota [...] zł otrzymana przez Skarżącą w 1997r. stanowiła zaliczkę na poczet przyszłych dostaw.
Izba Skarbowa uznała niezwrócone w 1998r. kwoty i zaliczki za nieodpłatne świadczenia opierając się wyłącznie na skutkach ekonomicznych, które wystąpiły w 1998 r., tj. okolicznościach, iż spółka z o.o. "K." władała wartościami pieniężnymi firmy "E.", a E. G. - umożliwiając korzystanie ze stanowiących jej własność środków pieniężnych, nie dochodząc ich zwrotu - nie uzyskała w zamian w 1998 r. żadnego ekwiwalentu.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji nieodpłatnego świadczenia.
W doktrynie prawa cywilnego pojęcie "świadczenia" rozpatruje się na tle stosunku zobowiązaniowego. Przez świadczenie rozumieć bowiem należy zachowanie się dłużnika zgodne z treścią zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu podlegającego ochronie interesowi wierzyciela. Najogólniej rzecz biorąc świadczenie polegać może na zachowaniu się czynnym, działaniu lub zachowaniu się biernym, tj. - zaniechaniu czyli powstrzymaniu się od jakiegoś działania /W Czachórski: Zobowiązania - zarys wykładu, PWN W-wa 1983 r. str. 33/. Świadczenie jest to zachowanie się dłużnika zgodne z treścią zobowiązania i czyniące zadość interesowi wierzyciela /T. Dybowski w: System prawa cywilnego, pod red. W. Czachórskiego - Wrocław 1981, t. II I cz. I str. 71/. Nie każda jednak korzyść uzyskana przez jedna osobę dzięki zachowaniu się drugiej jest rezultatem świadczenia /T. Dybowski, op.cit., str. 72/.
Wprawdzie w orzecznictwie sądowym niejednokrotnie wyrażany był pogląd, że możliwość nieodpłatnego korzystania z cudzego kapitału stanowi nieodpłatne świadczenie, zaś wartość tego świadczenia jest podlegającym opodatkowaniu przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże, aby w świetle przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można było zaliczyć nieodpłatne świadczenie do przychodu podlegającego opodatkowaniu, dojść musi do zaistnienia stosunku prawnego w wyniku, którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast świadczenie to otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem.
Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 12 września 1999 r., I SA/Wr 115/98, /nie publ./ wskazał, iż "z prawnego punktu widzenia świadczenie to określone zachowanie się. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, a nie należnych nieodpłatnych świadczeń, co wskazuje, iż świadczenie świadczeniodawcy na rzecz świadczeniobiorcy winno mieć charakter zachowania się pozytywnego, tzn. działania, skoro świadczeniobiorca ma - zgodnie z wymogiem ustawodawcy - otrzymać świadczenie nieodpłatne. Nie może więc tutaj wchodzić w grę zaniechanie działania, gdyż przy takim zachowaniu się świadczeniobiorca nic nie otrzymuje. W tym zakresie zwrócić również należy uwagę na treść art. 12 ust. 6 powołanej ustawy, który określa jak należy ustalać wartość nieodpłatnych świadczeń stanowiąc w dwóch pierwszych punktach o świadczeniach w postaci usług /działanie świadczeniodawcy/, w pkt 3 o udostępnieniu lokalu /działanie
świadczeniodawcy/, a w pkt 4 o pozostałych przypadkach, wskazując, że wartość ustalić należy według cen rynkowych w dacie otrzymania świadczenia. Ten ostatni przepis również wskazuje na konieczność działania świadczeniodawcy, gdyż w sytuacji, gdy jego zachowanie polega na zaniechaniu działania, nie można ustalić daty otrzymania świadczenia, skoro nie ma daty jego przekazania /działania/. Prowadząc dalej ten tok wnioskowania stwierdzić należy, że działanie świadczeniodawcy wiązać się musi z jego pozytywną wolą, tzn. że chce on przekazać świadczeniobiorcy nieodpłatne świadczenie. Działanie bowiem, polegające na przekazaniu świadczenia, nie może być bezwolne".
Z tego samego też względu w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2001 r. I SA/Łd 1117/99, przyjęto, że "spełnienie świadczenia ze zwłoką, (...), nie oznacza, że w ten sposób doszło do otrzymania przez dłużnika (...) nieodpłatnego świadczenia od wierzycieli, a tym samym, że dłużnik uzyskał przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". Podobną opinię wyraża też skład orzekający w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 12 maja 1999 r., SA/Wr 115/90, wedle której "z faktu (...), iż dłużnik nie wywiązuje się ze swojego zobowiązania nielogicznym jest wyciąganie wniosku, iż fakt ten stanowi równocześnie nieodpłatne świadczenie wierzyciela wobec dłużnika. Przy takim toku rozumowania opodatkowaniu należy poddać - jako nieodpłatne świadczenia - wszystkie nieterminowo regulowane zobowiązania podmiotów gospodarczych, uznając, że wierzyciele świadczą je nieodpłatnie na rzecz swoich dłużników."
Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela przytoczone wyżej poglądy, iż niezrealizowanie przez dłużnika jego świadczenia w postaci zapłaty długu, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia, gdyż z tytułu nieterminowego regulowania zobowiązań wierzycielowi przysługują ustawowe odsetki z tytułu zwłoki. Nawet gdyby przyjąć, że niedochodzenie tej należności od dłużnika przez wierzyciela jest wyrazem woli wskazującym na akceptację takiego stanu rzeczy, nie pozbawia go to możliwości dochodzenia odsetek za zwłokę.
Zdaniem składu orzekającego, nie można w takiej sytuacji, przy wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zakładać swego rodzaju fikcji otrzymania świadczenia przez dłużnika od wierzyciela. Trudno uznać, że tego rodzaju sytuację można utożsamiać z otrzymaniem przez spółkę od kontrahenta "kredytu ekonomicznego", i to o charakterze nieodpłatnym, skoro nieodpłatność świadczenia wynikać powinna z istoty stosunku zobowiązaniowego łączącego strony (tego rodzaju zobowiązania w rozpatrywanej sprawie nie wykazano), a ponadto kontrahentowi przysługuje oprocentowanie w postaci odsetek za opóźnienie w spełnieniu przez spółkę należnego świadczenia.
Sytuację niezrealizowania przez dłużnika zobowiązań wobec wierzyciela ustawodawca objął opodatkowaniem w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym postanowił, że przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Nigdzie natomiast w ustawie tej nie stwierdzono, że przychodem dłużnika jest równowartość odsetek od zobowiązania nie zrealizowanego w terminie, a wskazywanie na art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy jako na podstawę prawną źródła takiego przychodu wydaje się stanowić niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą dyspozycję tego przepisu na stan faktyczny dyspozycją tą nie objęty.
Sąd podziela także zarzuty skargi odnośnie naruszenia art.12 ust.4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pobranych wpłat na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych nie zalicza się do przychodów. Zaliczki na poczet przyszłych dostaw z istoty swojej są nie oprocentowane. Przepis art.12 ust.4 pkt 1 cyt. ustawy jest jednoznaczny i tylko ewentualne wykazanie pozorności umowy o przyszłe dostawy, iż pod pozorem zaliczki, kryje się w rzeczywistości pożyczka (czego w rozpatrywanej sprawie nie wykazano), uprawniałoby organy podatkowe do przyjęcia równowartości oprocentowania kwoty [...] zł z tytułu zaliczki z umowy z [...].04.1997r. do opodatkowania podatkiem dochodowym w 1998r.
Sąd nie uznaje natomiast zasadności zarzutu dotyczącego naruszenia art.150 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że pisma doręczane były przez pocztę, awizowane i uznano skuteczność doręczenia po upływie okresu przewidzianego w przepisach Ordynacji podatkowej.
Biorąc pod uwagę powyższe na podstawie art.145 §1, pkt 1, lit. a), art.152 i art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku