Tezy
Przepisy ustawy podatkowej nie uzależniają kwalifikacji strat do kosztów uzyskania przychodów od jakichś ściśle określonych warunków formalnych, np. od posiadania przez podatników szczególnych dowodów w postaci protokołów szkód potwierdzonych przez właściwe organy jak przewidywała to ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ we wcześniejszym stanie prawnym. Jednakże zastosowanie mieć będą wnioski płynące z ogólnej zasady zawartej w art. 15 ust. 1 tej ustawy stanowiącej, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1.
Jakkolwiek co do zasady straty ujawnione w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów to jednak każdy przypadek oraz każde tego rodzaju zdarzenie gospodarcze należy rozpatrywać indywidualnie. Nie każdy bowiem niedobór wynikający z protokołu inwentaryzacyjnego będzie stratą "a priori" uznaną za koszt uzyskania przychodów. Powołany przepis art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy odnosi się bowiem do rzeczywistych strat w środkach obrotowych.
Podatnik musi więc wpierw wykazać, że poniósł wydatek na nabycie środków wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy, że koszt ten był celowy i racjonalny z punktu jego wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych między poniesionym kosztem a oczekiwanym przychodem, wreszcie, że poniósł stratę w tych środkach.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, ( del. ), Sędziowie NSA ( del.) Bogdan Lubiński, WSA Małgorzata Długosz-Szyjko ( spr. ), Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2004 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości 3) zasądza na rzecz skarżącego od dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę [...] ( słownie : [...]60/100 złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania .
Uzasadnienie
Pismem z dnia [...].07.2002r. M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. wniosła skargę na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2002 r. nr [...]utrzymującą w mocy decyzję z dnia [...] grudnia 2001r. nr [...]Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 w wysokości [...] zł tj. w wysokości niższej niż wykazana przez Spółkę w zeznaniu CIT-8 za 2000r o [...]zł.
Zdaniem Inspektora i rozpatrującej odwołanie od decyzji Izby Skarbowej w W. , Spółka bezzasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów niedobory w środkach obrotowych (stwierdzone protokołami kradzieży) w wysokości [...] zł., oraz darowizny w kwocie [...] zł, a także dwukrotnie wyłączyła z tych kosztów kwotę [...] zł z tytułu rezerwy na składkę PFRON.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są wyłącznie te ustalenia decyzji podatkowych, które dotyczą wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów niedoborów w środkach obrotowych stwierdzonych w przeprowadzonej inwentaryzacji, które według twierdzeń skarżącej spowodowane zostały kradzieżami. Zarówno w odwołaniu do Izba Skarbowej w W. z dnia [...].01.2002r. jak i w skardze Skarżąca podnosi, iż obowiązujące w 2000 roku przepisy nie nakładały na podatnika obowiązku posiadania dokumentacji dotyczącej okoliczności powstania strat w środkach obrotowych spowodowanych kradzieżami.
Natomiast według Inspektora "protokoły inwentaryzacyjne kradzieży" nie stanowiły wystarczającego udokumentowania strat w środkach obrotowych. Stanowisko to poparła Izba Skarbowa w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Zdaniem Izby Skarbowej, brak protokołów Policji nie pozwalał bowiem traktować stwierdzonych w wyniku inwentaryzacji niedoborów w środkach obrotowych jako strat powstałych w wyniku kradzieży, a na przyjęte rozstrzygnięcie nie mógł mieć wpływu fakt stosowania przez Spółkę różnych zabezpieczeń przeciwko kradzieżom, a także niewielka, w stosunku do osiągniętego obrotu, skala tego zjawiska.
W złożonej skardze Spółka zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów okresu objętego kontrolą strat w środkach obrotowych powstałych w wyniku kradzieży.
Zdaniem Strony stanowisko Izby, iż Spółka nie podjęła wszystkich kroków zmierzających do wykazania, że zaistniałe różnice inwentaryzacyjne powstały w wyniku kradzieży nie znajduje oparcia w przepisie prawa.
W stanie prawnym obowiązującym w 2000r. ustawodawca dopuścił możliwość uznania za koszty uzyskania przychodu strat w środkach obrotowych niezależnie od przyczyn ich powstania.
Ponadto - zdaniem Skarżącej - z brzmienia przepisu art. 16 ust. 1 pkt. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993r., Nr 106, poz.482 ze zm.) nie wynika obowiązek szczególnego dokumentowania zdarzeń w wyniku, których powstały straty w środkach trwałych. W szczególności brak jest regulacji nakładającej na podatnika obowiązek posiadania szczególnej dokumentacji dotyczącej strat w środkach obrotowych spowodowanych kradzieżami.
Przy sprzedaży wielko-powierzchniowej w supermarketach - stwierdza skarżąca - ustalenie okoliczności w jakich powstają straty w środkach obrotowych powodowane kradzieżami nie jest możliwe i dlatego nie dokumentowano tych strat np. protokołami Policji. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera jasno sformułowanego sposobu dokonywania kwalifikacji podatkowej strat inwentaryzacyjnych w środkach obrotowych, ani postanowień odnoszących się do wskazania sposobu udokumentowania zdarzeń, w wyniku których powstały te straty.
Również ustawa o rachunkowości nie rozstrzyga kwestii związanych ze sposobem ustalenia i rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych i sposobem ich dokumentowania. Straty wynikające z kradzieży, jako związane nierozerwalnie z prowadzoną działalnością gospodarczą, zdaniem skarżącej, są kosztami uzyskania przychodu. W związku z powyższym, ponieważ ani ustawa podatkowa, ani ustawa o rachunkowości nie uzależnia uznania prawidłowości udokumentowania ujawnionych różnic inwentaryzacyjnych od posiadania przez jednostkę dokumentu stwierdzającego dokonanie kradzieży /np. protokół sporządzony przez Policję/ wystarczającym było udokumentowanie przez Spółkę strat inwentaryzacyjnych protokołami inwentaryzacyjnymi ze względu na fakt, iż wykrycie strat następuje dopiero w wyniku przeprowadzanych spisów z natury. Sposób dokumentowania zgodny z przepisami w zakresie rachunkowości winien być akceptowany także dla celów podatkowych. Zdaniem Spółki zasadność przyjętego przez nią sposobu dokumentowania strat w środkach obrotowych
znajduje potwierdzenie w stanowisku Ministerstwa Finansów z dnia [...].12.1997r. Nr [...], które zachowało swoją aktualność także w stanie prawnym obowiązującym w 2000r.
Spółka podkreśla także, iż straty spowodowane kradzieżami stanowiły zaledwie 0,26% łącznej wielkości obrotu osiągniętego w przedmiotowym okresie, co świadczy o dołożeniu przez Spółkę wszelkiej staranności /zatrudniona była ochrona, a także zastosowano różnorodne urządzenia techniczne/w zabezpieczeniu przed kradzieżami.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na zarzuty Spółki zawarte w skardze Izba Skarbowa w W. wniosła o oddalenie skargi podkreślając, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt. 5 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2000r.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych lub w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi; przy ustalaniu straty nie uwzględniało się otrzymanych odszkodowań.
Zdaniem Izby, fakt iż w powyższym przepisie nie wymienia się, jak to było w latach wcześniejszych, przyczyn powstania strat w środkach obrotowych nie może oznaczać, iż każda strata w środkach obrotowych będzie uznana za koszt uzyskania przychodu bez względu na przyczynę jej powstania, a - co istotne w przedmiotowej sprawie - także sposób udokumentowania.
Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy zobowiązani są również do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości należnego podatku za rok podatkowy.
Ustawa z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości /Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm./ w art. 27 zobowiązywała wyraźnie podatników do odpowiedniego udokumentowania zarówno przeprowadzenia, jak i wyników inwentaryzacji, a ponadto ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wskazanym w księgach rachunkowych podlegały wyjaśnieniu i rozliczeniu w księgach rachunkowych.
Sporządzone w ramach inwentaryzacji "protokoły inwentaryzacyjne kradzieży" wykazały wprawdzie występowanie braków, które następnie zostały przez Spółkę uznane za efekt kradzieży, lecz jednocześnie sam fakt kradzieży nie został zgłoszony organom ścigania.
Zdaniem Izby, brak powyższego zgłoszenia uniemożliwiał uznanie, iż stwierdzone w ramach inwentaryzacji różnice zostały jednoznacznie przez Spółkę wyjaśnione i udokumentowane jako poniesione w efekcie kradzieży. Według Izby nie było również podstaw do twierdzenia, iż treść przywołanego pisma Ministerstwa Finansów z dnia [...].12.1997r. potwierdza zasadność przyjętego przez Stronę w 2000r. sposobu dokumentowania strat w środkach obrotowych. Należy przyjąć, iż powyższe wyjaśnienie dotyczy jedynie tej konkretnej sprawy.
Izba stwierdza jednocześnie, iż fakt podjęcia przez Spółkę różnorodnych działań w celu minimalizacji skali kradzieży nie ma żadnego wpływu na podatkowe skutki niedostatecznego ich udokumentowania.
Rozpatrujący skargę skład orzekający zważył co następuje:
Sąd Administracyjny bada prawidłowość zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko i wyłącznie z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami obowiązującego prawa (art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz.1270). Z brzmienia art. 145§1 wspomnianej ustawy wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulec winna uchyleniu, przede wszystkim wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź
inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Oceniając zaskarżone decyzje podatkowe stwierdzić należy, że skarga jest częściowo zasadna.
Stosownie do art.16 ust.1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym w 2000r.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych lub w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi; przy ustalaniu straty nie uwzględnia się otrzymanych odszkodowań. W pozostałej części straty w środkach obrotowych stanowią więc koszty uzyskania przychodów.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określała znaczenia pojęcia straty użytego w art. 16 ust.1 pkt 5; ze względu na treść art. 9 ust.1 w/w ustawy uprawnionym będzie przyjęcie, iż pojęcie straty w środkach obrotowych użyte w w/w ustawie podatkowej rozumieć należy w znaczeniu zbliżonym do definicji zawartej w przepisach o rachunkowości w brzmieniu obowiązującym w 2000r tj. zgodnie z art.3 ust.1 pkt 21. :
"ilekroć mowa o (...) stratach i zyskach nadzwyczajnych - rozumie się przez to skutki finansowe zdarzeń powstających niepowtarzalnie, poza zwykłą działalnością jednostki, a w szczególności spowodowanych zdarzeniami losowymi, zaniechaniem lub zawieszeniem pewnego rodzaju działalności (w tym również istotną zmianą metod produkcji lub sprzedażą zorganizowanej części jednostki) oraz postępowaniem układowym lub naprawczym". Zatem niedoboru, którego przyczyną byłoby celowe działanie podatnika lub osób przez niego umocowanych polegające na innym rozdysponowaniu towarów nie można uznać za stratę podlegającą uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodów podatnika.
Stąd zarzut Skarżącej naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 16 ust.1 pkt 5 poprzez przyjęcie, iż w kosztach uzyskania przychodów uwzględnić można jedynie te niedobory, które powstały poza wolą podatnika uznać należy za nieuzasadniony. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2000r. ustawodawca dopuścił możliwość uznania za koszty uzyskania przychodu niedoborów w środkach obrotowych niezależnie od przyczyn ich powstania.
Przepisy ustawy podatkowej nie uzależniają natomiast kwalifikacji strat do kosztów uzyskania przychodów od jakichś ściśle określonych warunków formalnych, np. od posiadania przez podatników szczególnych dowodów w postaci protokołów szkód potwierdzonych przez właściwe organy jak przewidywała to ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych we wcześniejszym stanie prawnym. Jednakże zastosowanie mieć będą wnioski płynące z ogólnej zasady zawartej w art. 15 ust. 1 tej ustawy stanowiącej, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust.1.
Jakkolwiek co do zasady straty ujawnione w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów to jednak każdy przypadek oraz każde tego rodzaju zdarzenie gospodarcze należy rozpatrywać indywidualnie. Nie każdy bowiem niedobór wynikający z protokołu inwentaryzacyjnego będzie stratą "a priori" uznaną za koszt uzyskania przychodów. Powołany przepis art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy odnosi się bowiem do rzeczywistych strat w środkach obrotowych.
Podatnik musi więc wpierw wykazać, że poniósł wydatek na nabycie środków wymienionych w art. 16 ust.1 pkt 5 ustawy, że koszt ten był celowy i racjonalny z punktu jego wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych między poniesionym kosztem a oczekiwanym przychodem, wreszcie, że poniósł stratę w tych środkach.
Poza sporem w niniejszej sprawie jest wystąpienie niedoborów w towarach handlowych skarżącej Spółki w 2000r. oraz poniesienie wydatków na zakup tych towarów. Przedmiotem kontrowersji między skarżącą i organami podatkowymi jest właściwe udokumentowanie okoliczności powstania niedoborów wynikających z kradzieży.
Z przedstawionych Sądowi akt sprawy nie wynika, iżby organy skarbowe kwestionowały, iż niedobory w środkach obrotowych skarżącej nie powstały poza jej wolą i że w istocie nie były stratami spowodowanymi kradzieżą. Jedynym powodem nie zaliczenia wykazanych w protokołach inwentaryzacyjnych niedoborów do kosztów uzyskania przychodów jest podnoszona w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji sprawa niewłaściwego udokumentowania okoliczności poniesionej straty poprzez brak potwierdzenia zgłoszenia kradzieży Policji.
Odnosząc się do tego stanowiska Izby Skarbowej wpierw podnieść należy, iż w kwestii dokumentowania kosztów w orzecznictwie sądowym ukształtowały się dwa poglądy. Pierwszy - przyjmuje generalnie zasadę, że przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia spraw podatkowych, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi. Prowadzi to do wniosku, iż poniesienie kosztu może być, praktycznie rzecz biorąc, udowodnione każdym dowodem. Drugi pogląd zakłada, że dokument nie mający waloru dokumentu księgowego nie może być podstawą uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie skłania się ku pierwszemu z tych poglądów, co oznacza, że uchybienie w zakresie sposobu dokumentowania wydatków, czynności lub zdarzeń nie oznacza a priori, że dana czynność lub zdarzenie nie wystąpiło. (Wyrok NSA z dnia 2001.04.20 sygn. akt III S.A. 3352/99, wyroki z dnia 28 listopada 1996 r. SA/Ka 1646/95, z 14 lipca 1994 r. SA/Rz 151/94,
z dnia 29 stycznia 1997 r. III SA 780/95 i z dnia 20 sierpnia 1999r. I SA/Gd 2620/98.
Sąd nie dopatrzył się jednakże w rozpoznawanej sprawie w ogóle uzasadnienia dla postawienia Skarżącej zarzutu wadliwego, niezgodnego z przepisami o rachunkowości udokumentowania niedoborów inwentaryzacyjnych.
Zważywszy, że stosownie do art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z przepisami o rachunkowości, stwierdzić należy, że przepis dotyczący sposobu utrwalenia i wykorzystania wyników inwentaryzacji zawarty w art. 27 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t. jedn. Dz.U. 2002r. Nr 76 poz.694) nakazuje jedynie, by przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych, a ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji.
Z regulacji tej zdaniem Sądu nie wynika, iż ustawa wymaga zachowania jakiejś szczególnej formy dokumentów czy urzędowego potwierdzenia własnych dokumentów. Brak także w przepisach ustawy podatkowej warunku uznawania za koszty uzyskania przychodów wyłącznie strat udokumentowanych protokołami szkód sporządzonymi lub potwierdzonymi przez Policję. Zgodzić się należy ze stwierdzeniem Spółki, że w przypadku niezauważonych przez ochronę kradzieży fakt utraty towarów mógł być odkryty dopiero przy inwentaryzacji i ewentualny protokół Policji mógł dokumentować jedynie fakt zgłoszenia kradzieży, a nie jej okoliczności czy rodzaj i ilość skradzionych towarów.
Zdaniem Sądu nie ma podstaw prawnych do kwestionowania samego sposobu dokumentowania okoliczności powstania niedoboru przyjętego przez Skarżąca Spółkę i uzależniania uznania strat za koszty uzyskania przychodów od szczególnej nie wynikającej z ustawy formy dokumentów.
Pominięcie z powodów formalnych, bez żadnej analizy, w zaskarżonej decyzji wszystkich wykazanych przez podatnika strat z tytułu kradzieży i przyjęcie fikcji, iż Skarżąca nie poniosła w kontrolowanym okresie żadnych szkód spowodowanych kradzieżami przeczy- zadaniem Sądu- zasadom doświadczenia życiowego. W przypadku prowadzenia sprzedaży w obiektach wielko-powierzchniowych, przy bezpośrednim dostępie klientów do towarów, występowanie drobnych kradzieży jest dość częstym zjawiskiem. Spółka przedstawiła dokumenty, z których wynikają informacje o licznych przypadkach, usiłowań kradzieży udaremnionych przez ochronę; dokumentów na okoliczność dokonania skutecznych kradzieży Spółka z oczywistych względów mieć nie może, nie są to bowiem kradzieże z włamaniem, pozostawiające ślady materialne inne niż brak towaru. Biorąc pod uwagę dane o środkach podjętych w celu zabezpieczenia mienia nie można postawić Skarżącej zarzutu, że powstałe straty są przez nią zawinione czy spowodowane niedbalstwem.
Sąd zważył również, iż nawet przy całkowitym pominięciu dokumentacji podatnika i szacowaniu dochodów przepis art.23 § 5 Ordynacji podatkowej nakazuje ustalenie podstawy opodatkowania w wysokości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, z uwzględnieniem wszystkich warunków prowadzonej działalności. Stąd nie sposób zaakceptować jako zgodnego z prawem orzeczenia, które oparte jest na przyjęciu fikcji nie występowania w Skarżącej spółce w kontrolowanym okresie strat.
Nie oznacza to jednak, by do kosztów uzyskania przychodów automatycznie podlegały zaliczeniu wszelkie niedobory wykazane przez podatnika w protokole z wyjaśnień różnic inwentaryzacyjnych.
Do kompetencji organów podatkowych należy bowiem ocena przedstawionych przez stronę twierdzeń i dowodów, w tym ocena treści złożonych dokumentów i ich zgodności z rzeczywistością. Oceny tej organy podatkowe dokonują w granicach swobodnej oceny dowodów. Wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów oznacza m.in., że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia życiowego oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne.
Dokument prywatny nie korzysta z domniemania prawdziwości zawartych w nim oświadczeń. Odrzucając w rozpoznawanej sprawie z powodów formalnych dokumenty podatnika, bez wnikania w ich treść, organy podatkowe nie dokonały tej oceny.
Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzając naruszenie art. 15 ust.1 w zw. z art.16 ust.1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn., art. 27 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t. jedn. Dz.U. 2002r. Nr 76 poz.694) oraz art. 180, 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (Dz.U. 1997 Nr137, poz.926) na podstawie art.145 § 1, pkt 1 lit a) i c), art.152 i art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz.1270) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.