Tezy
Jeżeli spór z podatnikiem dotyczy skomplikowanych procesów technologicznych, specjalistycznej wiedzy na ten temat, to organ skarbowy powinien powołać biegłego. Nie może poprzestać jedynie na własnej, pobieżnej znajomości rzeczy.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA K. Chustecka (spr.), ( del. ), Sędziowie WSA M. Długosz-Szyjko, NSA ( del. ) B. Lubiński, Protokolant T. Iwaćkowska, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2004 r. sprawy ze skargi S-ki z o.o. P. z/s w P. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia [...].06.2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) stwierdza, ze uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości 3) zasadza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł 80 gr ( [...] złotych 80/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzja Izba Skarbowa w W. uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...].03.2002r. wydaną Spółce z o.o. "A" z dnia [...] czerwca 2002r. Nr [...] oraz określiła należny podatek dochodowy od osób prawnych za rok 1999 i zaległość podatkową oraz odsetki od tej zaległości.
W uzasadnieniu wskazano ,że w zeznaniu rocznym CIT - 8 za 1999 r. złożonym w Urzędzie Skarbowym w P. Spółka wykazała stratę podatkową [...] zł.
W toku kontroli skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r prowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej stwierdzono liczne nieprawidłowości polegające m.in. na zaniżeniu przychodów z tytułu sprzedaży kazeiny o kwotę [...],- zł wydanej w/g WZ nr [...] w dniu [...].12.1999r.oraz zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu odtłuszczonego i pełnego mleka od rolników.
Przychód w kwocie [...] zł. z tytułu sprzedaży kazeiny otrzymano w postaci przedpłat dokonanych poleceniami przelewów w dnia [...] listopada oraz [...],[...] i [...] grudnia 1999r. przez sp. K" na konto sp." A ".
Jak podkreślono kontrolująca wielokrotnie zwracała się do podatnika o przedłożenie wskazujących źródło pochodzenia kazeiny sprzedanej po dniu 1.08.1999 r. tj. dniu sprzedaży zakładu w którym kazeinę produkowano i na pisma te Spółka udzielała różnych odpowiedzi.
Dodatkowym dowodem na okoliczność ,że kazeina została sprzedana i wydana w 1999r. był brak zapasu magazynowego na 31 grudnia tego roku i w ocenie organów podatkowych nie było potrzebne przesłuchiwanie świadka na okoliczność zaistnienia operacji gospodarczej potwierdzonej wiarygodnym dowodem WZ z jego własnoręcznym podpisem.
Twierdzeniu Spółki ,że produkcja ,sprzedaż jak i wydanie kazeiny miały miejsce w 2000r.- fakturę wystawiono [...].01.2000r.- nie dano wiary, uznając ,że Spółka nie miała warunków i możliwości wykonania tych czynności w tak krótkim czasie.
Ponadto stwierdzając, że nie wykazano sprzedaży [...] litrów mleka odtłuszczonego ,Izba Skarbowa podzieliła stanowisko ,że koszt zakupu tej ilości mleka nie ma związku z uzyskanym przychodem 1999 r. ,a wyliczony wydatek w kwocie [...] zł([...] x 74.359 l) nie stanowi kosztów uzyskania przychodów Spółki.
Uznała także ,iż argument Spółki dotyczący mieszania mleka odtłuszczonego z
mlekiem pełnotłustym nie znajduje potwierdzenia bowiem ze względów technicznych, od [...].08.1999 r. Spółka nie posiadała własnych ani wydzierżawionych pomieszczeń aby prowadzić mieszanie i przerób mleka.
Porównując ilość mleka skupionego z ilością przekazaną do produkcji stwierdzono, że zużycie w produkcji w produkcji jest wyższe od zakupu o 156.615 l. Ponieważ Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła wartość 22.346.062 l. mleka, stąd zawyżyła koszy o równowartość 156.615 l. mleka t.j. o kwotę [...] zł . i wydatek w tej kwocie nie został poniesiony i zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w 1999 r.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej ,zarzucając tej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 15 ust.1 w zw. z art. 16 i art. 12 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną interpretację tych przepisów i niewłaściwe ich zastosowanie oraz naruszenie przepisów prawa postępowania oraz art. 121 Ordynacji podatkowej.
Podnosi, że Izba Skarbowa zaliczyła do przychodów podatkowych roku 1999 kwotę należną Spółce z tytułu sprzedaży kazeiny na podstawie faktury nr [...] wystawionej w dniu [...].01.2000r., nieuwzględniając wyjaśnienia ,że wystawienie przez magazyniera dokumentu WZ [...] nastąpiło za wcześnie i dlatego dokument WZ[...] nie stanowił dowodu księgowego, a jego podpięcie do faktury z dnia [...].01.2000r. nastąpiło przez pomyłkę. Kazeina, która jest wyszczególniona na fakturze [...] nie miała związku z dokumentem WZ [...], lecz została wyprodukowana w styczniu 2000r. Zarówno koszt tego zakupu jak i przychód ze sprzedaży zostały rozliczone w styczniu 2000r. ^
Organ kontroli kwestionował systematycznie techniczne możliwości produkcji kazeiny, nie wnikając w zapisy księgowe, które aczkolwiek dotyczą roku 2000, były udostępnione kontrolującym ,zarówno dokument WZ [...] jak i faktura [...] znajdowały się w dokumentacji księgowej za rok 2000. Zarówno organ kontroli jak i
odwoławczy nie przyjmują do wiadomości możliwości wystawienia błędnego dokumentu WZ. Ponieważ jednak dokument ten nie był księgowany oraz z uwagi na rzeczywisty brak kazeiny w magazynie, zdaniem Skarżącej, nie było potrzeby jego skorygowania czy anulowania.
Nie zgadza się ze stanowiskiem Izby Skarbowej dotyczącej wartości dowodowej "Oświadczenia" pana G. Skoro Izba nie ocenia prawdziwości oświadczenia ani wpływu treści oświadczenia na ocenę stanu faktycznego, ale jedynie ze względów formalnych odmawia temu oświadczeniu waloru dowodu w sprawie, to w sytuacji gdy oświadczenie to dotyczy kwestii decydującej z punktu widzenia stanowiska przyjętego przez Izbę, miała ona obowiązek podjąć wszelkie działania aby kwestię tę w sposób jednoznaczny wyjaśnić i jednym z niezbędnych działań było na pewno przesłuchanie osoby składającej oświadczenie w charakterze świadka. Nie przeprowadzenie tego dowodu stanowi oczywiste naruszenie przepisu art. 122 ordynacji podatkowej, mające niewątpliwie wpływ na prawidłowość rozstrzygnięcia.
Skarżąca dowodzi przy tym, iż nawet wydanie przedmiotowego towaru z magazynu nie jest wystarczające, aby uznać, iż w dacie wydania pojawił się po stronie Spółki przychód należny w rozumieniu art. 12 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem spółki w grudniu 1999r nie powstał po stronie Spółki przychód należny z tytułu sprzedaży kazeiny opisanej na fakturze nr [...] ponieważ w grudniu 1999r żadna kwota z tego tytułu nie była wymagalna, zarówno dlatego, że towar nie został de facto wydany jak też dlatego, że umowa łącząca strony określała inny niż wydanie towaru moment wymagalności wierzytelności powstałej w następstwie dokonanej sprzedaży.
Skarżąca nie zgadza się również ze stanowiskiem Izby Skarbowej w przedmiocie zmniejszenia wysokości kosztów uzyskania przychodów. Zarówno Izba Skarbowa jak i wcześniej Inspektor Kontroli Skarbowej, formułują swoje wnioski w odniesieniu
do poszczególnych rodzajów sprzedawanego mleka/ nie uwzględniają całości mleka będącego w obrocie.
Według obliczeń Skarżącej ogólna ilość mleka zakupionego i sprzedanego była w przybliżeniu zgodna. Stosunkowo niewielkie różnice wynikały z niedokładności urządzeń pomiarowych lub szacunkowej oceny ilości mleka.
Organy podatkowe nie postawiły Spółce zarzuty sprzedaży mleka poza ewidencją, uznały, iż całość sprzedaży i zakupów ujęta została w księgach. Występujące na fakturach określenia "mleko odtłuszczone", "mleko przerzutowe" nie są precyzyjne, ostatecznie do każdej transakcji odnosiła się uzgodniona między stronami cena. W okresie I-XII 1999r. spółka zakupiła mleko za [...] tyś. zł i sprzedała je za [...] tyś. zł, tzn. osiągnęła ponad 11% dochód ze sprzedaży, co bez operacji mieszania mleka nie byłoby możliwe. Osiągnięty dochód świadczy o celowości poniesionych wydatków.
Zgodnie z treścią art. 15 kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów. Zakwestionowane przez organy podatkowe wydatki zostały poniesione - i tego organy podatkowe nie kwestionują, a ich związek z działalnością podatnika i fakt poniesienia w celu osiągnięcia przychodów jest ewidentny. Organy nie ustosunkowały się do wyjaśnień w kwestii różnic pomiędzy wyliczeniem ilości mleka kierowanego do produkcji a pomiarami dotyczącymi ilości mleka skupionego od rolników. Różnice te są w stosunku do skali zakupów naprawdę minimalne.
Kosztem uzyskania przychodów jest cena zapłacona sprzedawcy mleka, a nie koszt przetworzenia następnie zakupionego mleka, a tak ów koszt uzyskania przychodu oblicza organ podatkowy i również w tym zakresie stanowisko Izby Skarbowej jest sprzeczne z treścią przepisów oraz istniejącym stanem faktycznym.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując zajęte stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie.
W szczególności Sąd uznał za uzasadnione zarzuty podnoszone przez Skarżącą , iż dokonane ustalenia dotyczące stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie , nie pozwalają na prawidłową ocenę prowadzonej działalności w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd ,że ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.
Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 ordynacji podatkowej).
W stanowiących przedmiot sporu kwestiach dotyczących produkcji w 1999r. kazeiny przez Skarżącą jak również występujących różnic w ilości skupionego i sprzedanego mleka zajęcie stanowiska powinno zostać poprzedzone przeprowadzeniem dowodu z opinii biegłego ,zgodnie ze złożonym w toku postępowania wnioskiem podatnika.
Pozostawienie tego wniosku bez jakiegokolwiek ustosunkowania się stanowi o naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Zdaniem Skarżącej organ kontroli jak i odwoławczy powinny przynajmniej próbować ocenić skutki poniesionych nakładów ,nie zaś oceniać możliwości mieszania mleka, bo do tego nie ma nawet minimalnych kwalifikacji, a tym bardziej oceniać dopuszczalności tego rodzaju działań z punktu widzenia etyki prowadzenia określonej działalności gospodarczej - bo to z kolei wykracza poza jego zakres uprawnień.
Według oceny Sądu podnoszone przez Skarżącą argumenty, wskazują ,że wnioski wynikające z zestawienia zakupów ze sprzedażą mleka nie mogą stanowić dostatecznego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia w kwestii wysokości poniesionych kosztów w celu uzyskania przychodu . Ocena ta powinna być poparta opinią biegłego.
Również rozstrzygnięcie dotyczącego uzyskania przez Skarżącą w 1999r. przychodu ze sprzedaży kazeiny z powołaniem się na dokument WZ ,co do którego podatnik wyjaśnia, że został omyłkowo wystawiony wymaga dokonania ustaleń i przeprowadzenia dowodów w związku z zarzutami podnoszonymi w toku postępowania jak również w skardze.
Ze względu na powyższe Sąd na podstawie art.. 145 §1 pkt 1 lit.c, art. 152 w zw . z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 154,poz. 1270) orzekł jak w sentencji.