Tezy
Organ podejmujący rozstrzygnięcie w trybie art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ jest związany treścią żądania skarżącego i nie ma możliwości wybiórczego uwzględniania skargi. Rozstrzygnięcie wydane w tym trybie nie może również naruszać zakazu reformationis in peius /art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Rudowski (spr.), Sędzia WSA M. Długosz-Szyjko, Asesor WSA S. Golec, Protokolant M. Gwardyś, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2004 r. sprawy ze skargi S-ka z o.o. T. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1995r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] i [...] groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] czerwca 2002r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 2 ust. 1-3, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 4 i ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej (Dz. U. Nr 137, poz. 640) Izba Skarbowa w W. w związku ze skargą T. Sp. z o.o. wniesioną do Naczelnego Sądu Administracyjnego uchyliła w całości własną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2001r. Nr [...] oraz określiła zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1995r. w kwocie [...] zł oraz
zaległość podatkową w tym podatku w kwocie [...] zł
W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że decyzją z dnia [...].06.2001r., w wyniku ponownej analizy materiału dowodowego zawartego w protokole kontroli skarbowej z dnia [...].04.1999r. nr [...], w związku z decyzją Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...].03.2001r. nr [...]w stwierdzającą nieważność decyzji z dnia [...].05.1999r. nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 1995r., Inspektor Kontroli Skarbowej na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określił Spółce, będącej następcą prawnym Przedsiębiorstwa Państwowego "T", zobowiązanie podatkowe za grudzień 1995r. w wysokości [...]zł, tj. w kwocie o [...]zł wyższej aniżeli wykazana w deklaracji podatkowej złożonej za ten miesiąc oraz ustalił na podstawie art. 27 ust. 5 tej ustawy dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie odpowiadającej 30% zaniżenia zobowiązania podatkowego, tj. [...]zł. Jak wynika z jej uzasadnienia, w grudniu 1995r. Przedsiębiorstwo
refakturowało koszty niektórych usług na inne podmioty. W tym celu wystawiane były rachunki uproszczone, w których wykazywano wartość netto usługi oraz kwotę podatku obliczoną według stosownej stawki podatku. Rachunki te nie były ujmowane w prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencji oraz w deklaracjach podatkowych z naruszeniem przepisów art. 10 ust l, art. 26 i art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.
Nie kwestionując powyższych ustaleń Spółka wniosła od decyzji Inspektora odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie przy wymiarze podatku nienależnie zadeklarowanego i zapłaconego podatku od sprzedaży blankietów do zawierania zakładów w grach liczbowych oraz naruszenie art. 27 ust 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 3 ust 1 ustawy z dnia 21.11.1996r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej, przez bezprzedmiotowe i bezpodstawne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia [...].11.2001r. uchyliła decyzję Inspektora i umorzyła postępowanie w sprawie. Izba podzieliła zarzut dotyczący naruszenia art. 27 ust 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W przypadku bowiem stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązki ewidencyjne, o których mowa w ust. 4 tego artykułu, dotyczące określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania organ podatkowy określa wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22%, z tym że kwota ustalonego w ten sposób podatku ulega podwyższeniu o 100%.
W wyniku nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dokonanej ustawą z dnia 21.11.1996r. brzmienie cyt. przepisu uległo zmianie. Począwszy od 1.01.1997r. stanowi on, iż w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Jednocześnie zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej z dnia 21.11.1996r. jeżeli urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej kontrolujący czynności podatnika za okres poprzedzający wejście w życie niniejszej ustawy stwierdzi, że podatnik naruszył obowiązki określone w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stosuje art. 27 ust. 5 tej ustawy w znowelizowanym brzmieniu, chyba że kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego wynikająca z
poprzednio obowiązujących przepisów jest dla podatnika korzystniejsza; wówczas organ obowiązany jest stosować te przepisy.
W związku z tym Izba stwierdziła, iż warunkiem sine qua non ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres przed 1.01.1997r. (tj. przed datą wejścia w życie w/w nowelizacji) - i to bez względu na brzmienie, w którym przepis art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest stosowany -jest stwierdzenie, że podatnik naruszył w tym okresie obowiązki ewidencyjne określone w art. 27 ust. 4 tej ustawy. Powyższe nie było w sprawie kwestionowane. Ponadto zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego powołanym przez Spółkę, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w takiej sytuacji wymaga posłużenia się przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej metodą szacunkową. Warunek ten, wynikający wprost z art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (przed nowelizacją), ma zastosowanie niezależnie od tego, czy w oparciu o art. 3 ust 1 ustawy z dnia 21.11.1996r. przepis ten jest stosowany w brzmieniu przed czy po nowelizacji.
Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzono, że z uwagi na fakt, iż nie został spełniony warunek określenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania (Inspektor określił jej wartość w oparciu o wystawione przez Spółkę rachunki uproszczone) brak było przesłanek do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Izba Skarbowa w W. nie podzieliła natomiast zarzutu naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wskazując, że zgodnie z tym przepisem jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę. W ocenie Izby Skarbowej powołany przepis nie stanowi dostatecznej, samoistnej materialnoprawnej podstawy, do stwierdzenia nadpłaty podatku w przypadku ustalenia przez organ podatkowy w wyniku podjętych
czynności, iż wysokość zobowiązania podatkowego jest inna (niższa) aniżeli zadeklarowana przez podatnika. Przemawia za tym systematyka ustawy - Ordynacja podatkowa, która w Rozdziale 10 przewiduje odrębny tryb dochodzenia nadpłaty. W związku z tym Izba Skarbowa stwierdziła, że przepisy wspomnianego rozdziału stanowią przepisy szczególne w stosunku do art. 21 § 3, wyłączając jego stosowanie. W sytuacji, gdy podatnik kwestionuje wysokość pobranego podatku, powinien odwołać się do tego trybu składając stosowny wniosek w sprawie (art. 79 § 1 ustawy), który podlega rozpatrzeniu w ramach instancyjnego postępowania podatkowego.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka ponowiła zarzut naruszenia art. 21 § 3, a ponadto art. 233 § l pkt 2 lit a) i art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym "poprzez bezpodstawne uchylenie się od merytorycznego rozpatrzenia sprawy i umorzenia postępowania". Nie zgodzono się ze stanowiskiem organu odwoławczego dotyczącym art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej uznając, iż abstrahuje ono od regulacji prawnych obowiązujących na gruncie konstrukcji samoobliczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, sprowadzając postępowanie wymiarowe wyłącznie do jednej płaszczyzny - wymiaru zaległości podatkowej. Z brzmienia omawianego przepisu wynika natomiast, że może ono mieć zdecydowanie szerszy aspekt Zawiera on alternatywne sformułowanie praw i obowiązków organów skarbowych "określa wysokość zaległości podatkowej albo stwierdza nadpłatę". Taki sposób ustalenia uprawnień i jednocześnie obowiązków organów skarbowych
wskazuje zdaniem Spółki jednoznacznie na podstawowy cel kontroli samoobliczenia podatkowego, jakim jest właściwe ustalenie podatkowoprawnego stanu faktycznego i zastosowanie do niego odpowiedniej normy prawnej. W takim też ujęciu, w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego (lub kontroli skarbowej), podatnik dokonujący nieprawidłowego rozliczenia podatku ma uzasadnione prawo oczekiwać, iż wada ta zostanie skorygowana w toku tego postępowania, także w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe zostało określone przez niego w kwocie wyższej niż należna. W konkluzji, uznając stanowisko Izby Skarbowej za pozbawione podstaw aksjologicznych i prawnych, zawarła stwierdzenie, że postępowanie, o którym mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty są to dwa odmienne tryby postępowanie, gdzie jednocześnie wszczęcie postępowania wymiarowego konsumuje możliwość wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.
Zdaniem Spółki za całkowicie nieuprawnione należało uznać umorzenie postępowania przez Izbę Skarbową. Działanie takie byłoby możliwe wyłącznie w przypadku, gdyby na podstawie przeprowadzonego postępowania organ II instancji ustalił, iż zobowiązanie podatkowe zostało zadeklarowane przez Spółkę w sposób prawidłowy. W przedmiotowym stanie faktycznym i prawnym stwierdzenie takie było całkowicie nieuprawnione. W sprawie powinno być okolicznością bezsporną, że Spółka bezpodstawnie opodatkowała podatkiem od towarów i usług odpłatne udostępnienie blankietów stosowanych w grach liczbowych, a co za tym idzie, podatek odprowadzony z tego tytułu do budżetu państwa jest podatkiem nienależnym. Na potwierdzenie skargi Spółka przedstawiła okoliczności oraz przebieg spraw (z udziałem Izby przed Naczelnym Sądem Administracyjnym) w przedmiocie opodatkowania sprzedaży wspomnianych blankietów za inne okresy rozliczeniowe.
W konsekwencji w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym sprawy nie ulegało wątpliwości, iż organ II instancji poprzez nieuwzględnienie dokonanej przez Spółkę błędnej kwalifikacji czynności sprzedaży blankietów do gier liczbowych naruszył przepisy prawa w związku z tym wnoszono o uchylenie decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2001r.
Po zapoznaniu się z treścią skargi oraz po ponownej analizie akt sprawy Izba Skarbowa na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym uwzględniła skargę w całości. W ocenie Izby Skarbowej zaskarżoną do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzją Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu I instancji i umorzyła postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 1995r. przez co bezpodstawnie, jak zarzucono w skardze, uchyliła się od merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Był to jedyny zarzut przedstawiony w skardze i wiązał się z pominięciem przez organy obu instancji błędnej w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 1998r. sygn. akt III SA 680/97 kwalifikacji czynności sprzedaży blankietów do zawierania zakładów w grach liczbowych.
W wyroku tym, podjętym w przedmiocie podatku od towarów za 1994r., Sąd uznał, że sprzedaż blankietu przez podmiot prowadzący gry liczbowe, służącego do typowania liczb, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż jest ona objęta działalnością w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych.
W związku z przytoczoną tezą wyrażoną w orzecznictwie NSA stwierdzono, iż w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 1995r. Spółka nienależnie zadeklarowała, a następnie uiściła podatek z tego tytułu. Powyższej oceny nie zmienia fakt, iż Spółka udokumentowała sprzedaż blankietów rachunkiem uproszczonym z wykazaną kwotą podatku (rachunek z dnia [...].12.1995r. nr [...]). Co prawda na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę albo rachunek uproszczony, w którym wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym, albo została zwolniona od podatku, to jednak w świetle okoliczności sprawy, a także przywołanego w skardze orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz samej Izby uznać należy, że przepis ten nie może mieć w rozpatrywanym przypadku zastosowania.
Przemawia za taką oceną zasada postępowania wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej wobec zastosowania się przez Spółkę do ustaleń organów podatkowych. Zwrócono jednak uwagę, że wspomniana wyżej korekta rozliczenia (dokonana w dniu [...].04.1997r.) objęła nie tylko podatek należny z tytułu sprzedaży blankietów (w kwocie [...]zł.), ale także podatek należny z tytułu importu usług (w kwocie [...]zł.) oraz z tytułu przekazania towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy (w kwocie [...]zł.). W sumie w porównaniu z deklaracją podatkową za grudzień 1995r. złożoną w dniu [...].01.1996r. kwota zobowiązania podatkowego uległa zwiększeniu z [...]. do [...]zł. "Powstała" zaległość podatkowa została następnie decyzją Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].05.1997r., wydaną na wniosek Spółki, umorzona (w części dot. importu usług), w pozostałej części rozłożona na raty. Termin płatności raty obejmującej należność za grudzień 1995r. (decyzją Urzędu objęte zostały należności za lata 1994-1996) przypadał [...].06.1997r.
Powyższą należność Spółka zapłaciła w dwóch ratach - odpowiednio w dniu [...].06. i [...].07.1997r.
Ponadto zauważono, że w obrocie prawnym funkcjonuje również decyzja Urzędu Skarbowego z dnia [...].12.2000r. nr [...], utrzymana w mocy przez Izbę Skarbową decyzją z dnia [...].04.2001r. nr [...], stwierdzająca wygaśnięcie decyzji z dnia [...].05.1997r. Na decyzję tą Spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Niemniej jednak wywiera ona skutki prawne. W związku z tym uprzednio umorzona kwota zaległości (za grudzień 1995r - [...]zł.) jest nadal należna. Zobowiązanie z tego tytułu nie wygasło bowiem w skutek umorzenia. Nie doszło również do jego przedawnienia. Na podstawie art. 70 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w okresie obowiązywania decyzji (maj 1997r. - grudzień 2000r.) bieg terminu przedawnienia uległ bowiem zawieszeniu.
W związku z tym uwzględniając skargę w całości w zakresie dotyczącym podatku należnego z tytułu sprzedaży blankietów do zawierania zakładów w grach liczbowych jednocześnie określono należny podatek od towarów i usług za m-c grudzień 1995r. z pominięciem kwoty podatku należnego od tej sprzedaży. W wyniku tej korekty należny podatek za ten m-c obejmował wykazany z tytułu importu usług w kwocie [...] zł oraz podatek z tytułu refakturowania usług.
W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez T. sp. z o.o., domagając się uchylenia tej decyzji zarzucono, iż została wydana z naruszeniem przepisów art. 70 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie przy wymiarze zaległości podatkowej faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w wyniku błędnego przyjęcia, iż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na okres obowiązywania decyzji umorzeniowej. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i w konsekwencji zakwalifikowanie, jako importu usług licencji udzielonej przez G. na rzecz Spółki.
Zarzucono również naruszenie przepisu art. 38 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym przez wykroczenie poza zakres skargi Spółki.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż określając 5 letni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej Izba Skarbowa błędnie przyjęła, że bieg tego okresu uległ zawieszeniu na czas obowiązywania decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej w okresie od maja 1997r. do grudnia 2000r. Do takiej oceny nie uprawniała treść przepisu art. 70 § 2 Ordynacji podatkowej ustanawiającego okresy zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podkreślono, iż decyzja o umorzeniu zaległości podatkowej na podstawie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej nie może zostać uznana za przyznanie ulgi podatkowej w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 2 i art. 70 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
Z kolei powołując się na ustalenia w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 1994r. zarzucono, że wydając zaskarżoną decyzję Izba Skarbowa nie uwzględniła faktu, iż część zadeklarowanego podatku z tytułu obrotu zaliczonego do importu usług serwisowych to w istocie opłata licencyjna, która w stanie prawnym obowiązującym w 1995r. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym zakresie odwołano się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 1998r. Sygn. akt III SA 680/97. Zakwestionowano również, iż zaskarżona decyzja uwzględniała w całości żądanie zawarte w złożonej skardze, w której domagając się uchylenia decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2001r. występowano o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za m-c grudzień. Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji określiła natomiast kwotę zobowiązania podatkowego oraz zaległość podatkową wykraczając poza zakres żądania skargi.
Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoją dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
W myśl stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji przepisu art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może uwzględnić skargę w całości do dnia wyznaczenia przez Sąd terminu rozprawy. Nie ulega wątpliwości, że unormowanie to ma umożliwić organowi administracji publicznej weryfikację własnego działania bez potrzeby rozpatrywania sprawy przez sąd administracyjny. Celem ustanowienia w tym przepisie prawa do autokontroli organu, którego działanie lub bezczynność zostały zaskarżone do sądu administracyjnego, było zapewnienie szybszego załatwienia sprawy i to zgodnie z żądaniem skarżącego i stanowi chociaż pośrednio realizację jednej z podstawowych zasad ogólnych postępowania administracyjnego - zasady szybkości i prostoty postępowania administracyjnego - art. 12 § 1 k.p.a. i art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Nie angażuje
też w rozstrzygnięcie sprawy sądu administracyjnego (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 1999r. sygn. akt FPS 20/98 publ. ONSA 1999 Nr 4, poz. 120).
Omawiany przepis nie ogranicza form rozstrzygnięć organu dokonującego autokontroli. Wymaga tylko uwzględnienia skargi w całości i określenia terminu, w jakim powinno to nastąpić (por. J. Świątkiewicz Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Wyd. Prawnicze Iustitia Warszawa 1995r. str. 77). Uprawnienia organu dokonującego autokontroli określone w tym przepisie stanowią samoistną podstawę postępowania prowadzonego przez organ administracji publicznej w ramach tej procedury, jak również samoistną podstawę do stosowania zróżnicowanych form rozstrzygnięć uwzględniających skargę. Nie stwarza jednak dowolności dla organu, którego decyzja została zaskarżona, w zakresie wyboru form rozstrzygnięć sprawy. Uprawnienie to bowiem powstaje w związku ze skargą skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego i obejmuje uprawnienia sądu administracyjnego dokonującego kontroli legalności decyzji administracyjnej, określone w art. 22 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (por. uchwała pełnego składu
Izby Cywilnej i Administracyjnej Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 1984r. Sygn. III AZP 8/83 publ. OSNCP 1985, nr 10, poz. 143 oraz powołana uchwała NSA z dnia 5 lipca 1999r.).
Organ podejmujący rozstrzygnięcie w trybie art. 38 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym jest związany treścią żądania skarżącego i nie ma możliwości wybiórczego uwzględniania skargi. Rozstrzygnięcie wydane w tym trybie nie może naruszać również zakazu reformationis in peius. Zakaz rozstrzygnięcia sprawy na niekorzyść skarżącego ustanowiony w art. 51 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, w rozumieniu pogorszenia jego sytuacji prawnej w stosunku do ustalonej zaskarżonym aktem, nie obejmuje wyłączenia tych sytuacji, gdy naruszenie prawa skutkuje stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu (por. J. Świątkiewicz op. cit. str. 83 oraz powołana uchwała NSA z dnia 5 lipca 1999r.).
Odnosząc przedstawione uwagi na tle stosowania przepisu art. 38 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż wyrażone w petitum skargi żądanie sprowadzało się do uchylenia decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2001r. ze względu na naruszenie art. 21 § 3, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przez bezpodstawne uchylenie się od merytorycznego rozpatrzenia sprawy i umorzenia postępowania. Z uzasadnienia skargi wynikało, że przedstawione zarzuty należało sprowadzić do bezpodstawnej interpretacji art. 21 § 1 pkt 1 w związku z art. 79 Ordynacji podatkowej dokonanej przez organ odwoławczy, iż w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za m-c grudzień 1995r. nie mogło nastąpić stwierdzenie braku obowiązku naliczania podatku
z tytułu sprzedaży blankietów do organizacji gier liczbowych.
W zakresie tak określonego żądania zaskarżona decyzja odpowiadała treści przepisu art. 38 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Uwzględniając bowiem żądanie uchylono decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2001r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji oraz określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1995r. Przyznano tym samym, iż decyzja wydana na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług określająca zobowiązanie podatkowe za ten okres rozliczeniowy powinna obejmować również rozstrzygnięcie w zakresie obowiązku podatkowego w tym podatku z tytułu sprzedaży blankietów do zawierania zakładów w grach liczbowych. W tym ostatnim zakresie podzielając zarzuty skargi przychylono się do stanowiska strony skarżącej oraz oceny wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 1998r. sygn. akt III SA 680/97. W ocenie Sądu przyjęcie w tej decyzji, że sprzedaż, przez
podmiot prowadzący gry liczbowe, blankietu służącego do typowania liczb, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż jest ona objęta działalnością w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych nie budzi wątpliwości w świetle obowiązujących przepisów i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 9 października 1998r. sygn. akt III SA 680/97 publ. Monitor Podatkowy 2001 nr 1 str. 34, z dnia 7 marca 2001r. sygn. akt III SA 3402/99 nie publ.; z dnia 25 stycznia 2001r. sygn. akt III SA 3105/99 nie publ.). Zgadzając się z oceną wyrażoną w uzasadnieniach tych orzeczeń ponownie podkreślić należy, iż zgodnie z postanowieniami Regulaminu gier liczbowych blankiet do zawierania zakładów jest rzeczą niezbędną do prowadzenia działalności w zakresie gier liczbowych, których warunki urządzenia i zasady prowadzenia określa ustawa z dnia 29 lipca 1992r. o grach losowych i zakładach
wzajemnych (Dz.U. Nr 68, poz. 34). Przewiduje ona, że podmioty urządzające gry i prowadzące działalność w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych, a do takich zaliczyć należy Spółkę, podlegają opodatkowaniu podatkiem od gier. Z przepisów tej ustawy wynika też, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega cała działalność w tym zakresie, a więc również sprzedaż blankietów. Aby wykluczyć podwójne opodatkowanie, do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wprowadzony został przepis art. 3 ust. 1 pkt 2, w myśl którego jej przepisów nie stosuje się do działalności w zakresie gier liczbowych i zakładów wzajemnych, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie tj. ustawie o grach losowych i zakładach wzajemnych. Nie można również zgodzić się z wcześniejszym twierdzeniem organów obu instancji, iż blankiet służący typowaniu liczb jest towarem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz samoistnym powstaniem obowiązku podatkowego na podstawie art.
33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w efekcie samego wystawienia rachunku uproszczonego. Wystawienie bowiem rachunków uproszczonych na sprzedaż blankietów było następstwem polecenia organu podatkowego wyrażonego w decyzji określającej podatek od towarów i usług za poszczególne m-ce 1994r. Karanie skarżącej spółki sankcją z art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług było w tej sytuacji nie do pogodzenia z zasadą zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.
Realizując zatem uprawnienia wynikające z treści art. 38 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, Izba Skarbowa w przedstawionym zakresie nie wykroczyła poza zakres żądania skargi.
Wydając jednak zaskarżoną decyzję rozstrzygnięciem objęto także inne kwestie, które nie były przedmiotem dotychczasowego postępowania zarówno przed organem I jak i II instancji.
Organ I instancji, w tym wypadku Inspektor Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia [...] czerwca 2001r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za m-c grudzień 1995r. w kwocie [...] zł oraz zaległość podatkową w tym podatku w kwocie [...] zł. Izba Skarbowa w decyzji z dnia[...] listopada 2001r. wobec uchylenia tej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie nie wypowiedziała się w sprawie prawidłowości określenia kwoty zobowiązania podatkowego oraz zaległości podatkowej. Z kolei w decyzji z dnia [...] czerwca 2002r. wydanej na skutek złożonej skargi Izba Skarbowa określiła zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł tj. z uwzględnieniem treści deklaracji korygującej VAT -7 złożonej za m-c grudzień 1995r. przez spółkę oraz oceny dotyczącej opodatkowania sprzedaży blankietów do gier liczbowych. Ponadto określiła zaległość podatkową w kwocie [...] zł tj. w kwocie znacznie wyższej niż wynikało to z decyzji organu I instancji. Powodem takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, iż decyzją z
dnia [...] grudnia 2000r. wydaną przez Urząd Skarbowy W. stwierdzono wygaśnięcie wcześniejszej decyzji tego Urzędu z dnia [...] maja 1997r. umarzającej m. in. zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za m-c grudzień 1995r. w kwocie [...] zł. Podatek należny w tej kwocie został zadeklarowany przez skarżącą spółkę z tytułu importu usług serwisowych i licencji świadczonych przez G. [...].
Pomijając kwestie dotyczące stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 1997r. nie może budzić wątpliwości, iż określono skarżącej Spółce zaległość podatkową w kwocie znacznie wyższej niż wynikało to z treści decyzji organu I instancji. Zaległość ta bowiem pierwotnie wynosiła kwotę [...] zł, a w wyniku uwzględnienia skargi kwotę [...] zł. Nie może ponadto budzić wątpliwości, iż w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2003r. określenie zaległości podatkowej było podstawowym rozstrzygnięciem zawieranym w decyzjach wydawanych na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Określając zatem zaległość podatkową w decyzji wydanej na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym znacznie powyżej kwoty wynikającej z decyzji organu I instancji Izba Skarbowa naruszyła zakaz reformations in peins wyrażonej w art. 51 tej ustawy. Zauważyć ponadto należy, iż nie wskazano na przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji oraz organu
odwoławczego uzasadniające odstąpienie od tego zakazu.
Określenie zaległości podatkową z uwzględnieniem podatku należnego z tytułu importu usług w zakresie serwisu i obsługi licencji systemu zawierania zakładów oraz reklamy wywołało ten skutek, iż kwestia ta stała się przedmiotem sporu podniesionym w rozpoznawanej sprawie. Należny z tego tytułu podatek od towarów i usług skarżąca spółka zadeklarowała w korekcie deklaracji VAT-7 złożonej za m-c grudzień w dniu [...] kwietnia 1997r. Wysokość tego podatku w dotychczasowym postępowaniu w tej sprawie nie było przedmiotem sporu, bowiem zaległość podatkowa z tego tytułu wynosząca kwotę [...] zł została umorzona decyzją Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 1997r.
Podejmując rozstrzygnięcie w tej aktualnie spornej kwestii Izba Skarbowa pominęła, iż ocena dotycząca opodatkowania przez skarżącą Spółkę podatkiem od towarów i usług importowanych usług serwisowych i licencyjnych wymagało przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Na kwestię z tym związane zasadnie zwrócono uwagę w złożonej skardze. Zauważyć ponadto należy, iż kwestie te były przedmiotem sporu w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne m-ce od stycznia do grudnia 1994r. Badając legalność decyzji organów podatkowym obejmujących ten okres rozliczeniowy Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 października 1998r. sygn. akt III SA 680/97 podkreślił, iż w umowie z dnia [...] marca 1991r. zawartej przez skarżącą spółkę z G.[...] elementy udzielenia spółce licencji na prowadzenie gier liczbowych w systemie on-line oraz obsługi (serwisu) tego systemu przeplatają się wzajemnie. Nie umożliwiało to jednak ustalenia jaka w rzeczywistości kwota stanowiła odpłatność za licencję,
jaka zaś za obsługę systemu (serwis). Wynika to chociażby z postanowień ust. 2.1 i 2.2 umowy. Przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w tym zakresie Sąd uznał za nieodzowne z tego względu, że prawa majątkowe, a więc licencje udzielone skarżącej Spółce nie są towarem w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji jego sprzedaż nie podlega opodatkowaniu. Nie przeprowadzenie postępowania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w przedmiocie rozdzielenia płatności dotyczącej licencji i serwisu systemu stanowiło naruszenie przepisów postępowania art. 7 i 77 k.p.a. Wobec zbieżności stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy ze stanowiącym podatkowy stan faktyczny rozpoznawanej sprawy, podzielając tę ocenę stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów postępowania art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym bardziej, że w dacie podejmowania
zaskarżonej decyzji organom podatkowym znana była ocena wyrażona w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazująca na niezbędność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego również w okresie objętym tą decyzję. Odrębnym zagadnieniem jest powołanie się przez Izbę Skarbową w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na okoliczności związane ze stwierdzeniem wygaśnięcia decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 1997r. w przedmiocie umorzenia skarżącej Spółce zaległości podatkowych obejmujących m. in. zaległość w kwocie [...] zł w podatku należnym od towarów i usług za m-c grudzień 1995r. Na kwestie te zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 maja 2002r. sygn. akt III SA 2708/00 (Monitor Podatkowy 2002r. Nr 10, str. 45) podkreślając, iż na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej mają charakter deklaratoryjny, formalnie potwierdzają jedynie fakt bezprzedmiotowości decyzji, gdy z powodu zdarzeń faktycznych lub prawnych realizacja praw lub obowiązków wynikających z decyzji
stała się niemożliwa lub niecelowa. Pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku wiązał się podobnie jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie z oceną skutków stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 1997r. w odniesieniu do określenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za poszczególne m-ce od stycznia do grudnia 1994r. W uzasadnieniu tego wyroku podkreślono, że uchylenie decyzji określającej spółce zaległość podatkową w podatku od towarów i usług spowodowało bezprzedmiotowość decyzji mocą, której umorzono część zaległości podatkowej w konkretnych kwotach określonych w poprzednich decyzjach.
Taka jednak sytuacja nie występowała w rozpoznawanej sprawie, zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za m-c grudzień 1995r. w kwocie [...] zł wynikała bowiem z deklaracji VAT-7 złożonej przez Spółkę i nie była w tym czasie (do podjęcia decyzji z dnia [...] maja 1997r.) przedmiotem sporu. Nie została też określona w odmiennej wysokości w decyzji organu podatkowego, która mogła ulec zmianie lub uchyleniu. Wielkość tej zaległości do dnia wydania zaskarżonej obecnie decyzji nie była przedmiotem sporu. Nie było zatem podstaw prawnych ani faktycznych do stwierdzenia na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygaśnięcia decyzji w tym zakresie dotyczącym umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za m-c grudzień 1995r. - w przeciwieństwie do sytuacji mającej miejsce w odniesieniu do poszczególnych m-cy 1994r. Na okoliczność te zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrokiem z dnia 13 marca 2003r. sygn. akt III SA 1249/01 decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...]
kwietnia 2001r. w części dotyczącej umorzenia zaległości podatkowych i rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług za lata 1995 i 1996. Wyrok ten wprawdzie zapadł już po wydaniu zaskarżonej decyzji potwierdza jednak brak podstaw faktycznych i prawnych do określenia w niej ponownie zaległości podatkowej, co do której wydano decyzje o jej umorzeniu na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudni 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993r., Nr 108, poz. 486 ze zm.). Zobowiązanie podatkowe bowiem w tym zakresie wygasło po myśli art. 26 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Podkreślić należy, że podobną regulację dotyczącą wygasania zobowiązań podatkowych na skutek umorzenia zaległości podatkowych zawiera przepis art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z tych względów wydając zaskarżoną decyzję, w której określono ponownie zaległość podatkową w części odnoszącej się do zobowiązania podatkowego, które wygasło naruszono powołany przepis art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Kolejną kwestią sporną w sprawie było wydanie zaskarżonej decyzji z przekroczeniem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie budzi wątpliwości, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za m-c grudzień 1995r. powstało w sposób określony w art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych (obecnie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Dla tego rodzaju zobowiązań podatkowych, powstający z mocy prawa przewidziano pięcioletni okres przedawnienia (art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i obowiązujący od 1 stycznia 1998r. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Termin ten w rozpoznawanej sprawie liczony od 31 stycznia 1996r. (termin płatności przypadał na [...] stycznia 1996r.) upływał z dniem 31 grudnia 2001r.
Przed upływem tego terminu zostały wydane zarówno decyzja organu I instancji ([...] czerwca 2001r.) jak i organu II instancji ([...] listopad 2001r.). Ostatnio wymieniona decyzja została doręczona w dniu [...] grudnia 2001r. Zatem przy wydaniu tych decyzji zachowany został pięcioletni termin, o którym mowa w powołanym przepisie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Dopiero decyzja Izby Skarbowej wydana na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym wydana została po upływie tego terminu tj. w dniu [...] czerwca 2002r. Jednocześnie należy mieć na uwadze fakt, iż pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadku enumeratywnie wymienionych w art. 70 Ordynacji podatkowej. Wśród tych zdarzeń w art. 70 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wymieniono zawieszenie terminu przedawnienia od dnia nabycia prawa do ulgi podatkowej do dnia wygaśnięcia tego uprawnienia. Zgodnie ze słowniczkową definicją zamieszczoną w art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej ilekroć
w ustawie jest mowa o ulgach podatkowych należy przez to rozumieć przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienie, odliczenie, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku. Podana definicja obejmuje różne formy obniżania obciążenia podatkowego mające wpływ na podstawę opodatkowania lub wysokość podatku i nie może być wiązana jak to trafnie wywiedziono w skardze z instytucją umorzenia zaległości podatkowych określoną w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącej o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego i to w sposób nieefektywny (bez zaspokojenia roszczeń wierzyciela zobowiązania podatkoprawnego por.: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska - Ordynacja podatkowa - Komentarz Wyd. TNOiK Toruń 2002r. str. 224 i 251). Z tych zasadniczych powodów brak było podstaw do przyjęcia, iż okres przedawnienia w rozpoznawanej sprawie uległ zawieszeniu na czas od [...]maja 1997r. (wydania decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej) do
dnia [...] grudnia 2000r. (wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie tej decyzji). Pomijając kwestię dopuszczalności w oparciu o treść art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji wydanej na podstawie art. 67 § 1 tej ustawy - o czym była już mowa, to bez wątpienia decyzja ta nie stanowiła o przyznaniu skarżącej Spółce ulgi podatkowej w znaczeniu wprowadzającym w Ordynacji podatkowej.
Decydujące jednak znaczenie w sprawie dla braku dopuszczalności orzekania w przedmiocie zaległości podatkowej miało to, iż zobowiązanie podatkowe w części objętej umorzeniem wygasło na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie, które wygasło na skutek umorzenia - decyzja organu podatkowego z dnia [...] maja 1997r. - nie mogło wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po tej dacie termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy działając również w ramach autokontroli na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym nie może określić podatku w kwocie wyższej niż zapłacona (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003r. sygn. akt III SA FPS 8/03 nie publ.).
Mając na uwadze przytoczone okoliczności sprawy należało uznać, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów, a przede wszystkim art. 38 ust. 2 i art. 51 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym z tego względu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji.