Tezy
Podatnik sprzedający towary obciążone wyłącznie 22 procentową stawką podatku VAT nie może żądać zwrotu całej różnicy między jego zobowiązaniem a podatkiem naliczonym. Jeśli taki zwrot otrzyma, to i tak pieniądze musi zwrócić, z odsetkami i sankcją.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2004 r. sprawy ze skargi B. Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...].05.2003 r. Nr [...] Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].09.2002 r. Nr [...] określającą za okres IV-XII 1999 r. prawidłowe kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące, za styczeń 2000 r. prawidłową kwotę zwrotu podatku oraz zaległość w podatku w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] i ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.
Decyzją z dnia [...].09.2002 r. Urząd Skarbowy zakwestionował dokonane przez Stronę rozliczenie podatku z tytułu przekazania towarów i usług na cele reprezentacji i reklamy, zakupu środka trwałego oraz nabycia usług telekomunikacyjnych
Od tej decyzji Skarżąca spółka złożyła odwołanie do Izby Skarbowej w W. Wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji zarzucając decyzji Urzędu Skarbowego naruszenie art. 120, art. 121 § 1 art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa. W motywach uzasadnienia odwołania Pełnomocnik strony podniósł w szczególności, że postępowanie podatkowe zakończone zaskarżoną decyzją zostało wszczęte z urzędu w sprawie rozstrzygniętej uprzednio ostateczną decyzją Nr [...] z dnia [...].03.2000 r.; że powyższa decyzja została wykonana i organ podatkowy zwrócił Spółce wykazany w deklaracji podatek; ponadto, że w/w decyzja z dnia [...].03.2000 r. wiąże organ podatkowy i stronę, bowiem nie została w żaden sposób wzruszona. Nadto pełnomocnik zarzucił rozstrzygnięciu brak pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego.
Izba Skarbowa w W. utrzymując w mocy decyzję Urzędu Skarbowego stwierdziła, że niezasadne jest twierdzenie Strony, że wydanie decyzji w przedmiocie ograniczenia wysokości zwrotu bezpośredniego i zwrot podatku przez organ podatkowy, stosownie do danych wynikających z deklaracji podatkowej VAT - 7, oznacza stwierdzenie poprawności rozliczenia i wyłącza uprawnienie tego organu do wydania decyzji określającej inną wysokość zobowiązania podatkowego za ten okres. Podkreślono, że jeśli tryb wykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług oparto o samoobliczenie, to w myśl art. 10 ust.2 ustawy z 8 stycznia 1993r. - o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) organy podatkowe mogą weryfikować deklarację podatnika poprzez wydanie decyzji wymiarowej określającej zobowiązanie w prawidłowej wysokości i stosować za naruszenie zasad obliczania podatku stosowne sankcje. Izba Skarbowa podniosła, iż bezspornym jest, że strona dokonywała wyłącznie sprzedaży opodatkowanej stawką 22% ,
wskazała na przepis art.21 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz stwierdzoną w postępowaniu wyjaśniającym okoliczność, iż wbrew postanowieniom tego przepisu strona odliczyła całość podatku naliczonego związanego z zakupem środka trwałego.
Wyjaśniając zakwestionowanie odliczenia podatku z faktury w zakresie usług telekomunikacyjnych, Izba Skarbowa stwierdziła, iż prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest prawem bezwarunkowym, gdyż podlega obostrzeniom wynikającym z przepisów wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem w stanie faktycznym objętym zaskarżoną decyzją podatnik w przypadku nabycia w/w usługi nie dokonuje obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na zasadach ogólnych wynikających z brzmienia art. 19 ust. 3 pkt 1 i 3a - 3b ustawy o podatku od towarów i usług, lecz na podstawie § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), czyli w miesiącu w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze lub miesiącu następnym.
W ocenie organu II instancji nie ma także podstaw do zakwestionowania prawidłowości działania urzędu w przypadku ustaleń dotyczących nieprawidłowości w zakresie podatkowego rozliczenia przekazania towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy. Strona istotnie nie rozliczyła w złożonych deklaracjach podatku należnego od przekazanych na potrzeby reprezentacji i reklamy towarów, w konsekwencji czego we wskazanych w decyzji okresach nastąpiło zaniżenie podatku należnego.
Skarżąca spółka nie zgodziła się z argumentacją Izby Skarbowej i złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zgłosiła zarzuty tożsame z zawartymi w odwołaniu, tj. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto Skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisów art. 10 ust.2 oraz art. 21 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, pomimo niewątpliwego stanu faktycznego. W szczególności, w ocenie skarżącej chybione jest twierdzenie Izby Skarbowej, iż organ I instancji nie weryfikował zasadności kwoty wnioskowanego zwrotu podatku w decyzji z dnia [...] marca 2000 r., lecz przyjął kwotę podaną w deklaracji VAT - 7. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy przed dokonaniem zwrotu miał obowiązek zweryfikowania podanych tam wartości i ich korekty w przypadku odmiennego niż podatnik
stanowiska w sprawie. Strona nie wniosła zastrzeżeń do pozostałych kwestii rozliczenia podatku objętych przedmiotową decyzją związanych z usługami telekomunikacyjnymi oraz podatku należnego od przekazanych na potrzeby reprezentacji i reklamy towarów. Ponadto strona w skardze zawarła wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i uznając poprawność decyzji obu instancji wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który stał się właściwy do rozpoznania tej sprawy stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) zważył, co następuje:
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi, decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie mogła zatem zostać uwzględniona.
Poza sporem w niniejszej sprawie jest, że w okresach, których dotyczy zaskarżona decyzja Skarżąca spółka dokonywała sprzedaży towarów i usług opodatkowanych wyłącznie stawką 22%.
Według postanowień art. 21 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych wyłącznie stawką 22% u których podatek naliczony jest wyższy od podatku należnego, przysługuje zwrot różnicy podatku z urzędu skarbowego w kwocie nie wyższej od kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.
Jak wynika z niekwestionowanych przez stronę ustaleń organów podatkowych spółka w okresie tym nabyła środki trwałe podlegające amortyzacji, od których podatek naliczony stanowił kwotę[...] zł. Zasadnie więc organy podatkowe określiły, uwzględniając postanowienia art. 21 ust. 3 w/w ustawy, iż kwota zwrotu bezpośredniego za styczeń 2000 r. nie mogła być wyższa od limitu czyli w przedmiotowym przypadku kwoty [...] zł.
Niezasadny jest podnoszony przez Skarżącą spółkę zarzut wydania zaskarżonej decyzji w sprawie już rozstrzygniętej inną wcześniejszą decyzją. Zastosowanie przepisu art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej następuje tylko w przypadku stwierdzenia, że istnieje tożsamość sprawy rozstrzygniętej kolejno po sobie dwoma decyzjami, z których pierwsza jest ostateczna. Istnienie tożsamości sprawy zachodzi w przypadku występowania -
tych samych podmiotów w sprawie,
tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym sprawy,
tego samego przedmiotu, rozumianego jako interesy prawne lub obowiązki.
Stroną obu postępowań, w których wydane zostały przez Urząd Skarbowy W. decyzje: [...] z [...] marca 2000r. i Nr [...] z dnia [...] września 2002r. jest wprawdzie ten sam podmiot - Spółka z o.o. "B.", lecz przedmiot tych decyzji jest różny.
Przedmiotem decyzji z[...] marca 2000r. jest ograniczenie na okres trzech miesięcy kwoty zwrotu wykazanej w poz. 67 deklaracji VAT - 7 za miesiąc styczeń 2000r. w wysokości [...] zł do kwoty[...] zł i stwierdzenie, że pozostała część wykazanego zwrotu zostanie zwrócona w terminie do dnia 21 czerwca 2000r. Natomiast przedmiotem drugiej decyzji jest określenie za okres IV-XII 1999 r. prawidłowych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące, określenie za styczeń 2000 r. prawidłowej kwoty zwrotu podatku oraz zaległości w podatku i odsetek za zwłokę oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. I chociaż wątpliwości budzić może poprawność decyzji z [...] marca 2000r., to decyzja ta nie podlega kontroli Sądu w niniejszej sprawie, poza kwestią sprawdzenia występowania przypadku res iudicata.
Zdaniem Sądu nieprawidłowe są natomiast te ustalenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które dotyczą zakwestionowania prawidłowości odliczenia w deklaracji za styczeń 2000r. podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup usług telekomunikacyjnych. Z treści decyzji organów obu instancji wynika przy tym, że zakwestionowały one termin odliczeń podatku naliczonego przez stronę skarżącą w oparciu o § 42 ust. 4 powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Przepis ten wprowadził fikcję prawną, że w przypadku faktur dokumentujących dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 84-86 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze i wydany był na podstawie upoważnienia zawartego w art. 32 ust. 5 powołanej
ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Zgodnie z tym artykułem minister właściwy do spraw finansów publicznych uzyskał uprawnienie do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, oraz sposobu i okresu ich przechowywania, a także określenia wzorów tych faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności.
Takie brzmienie upoważnienia ustawowego powoduje, iż wskazany przepis rozporządzenia, stanowiący podstawę prawną rozstrzygnięć organów obu instancji, wydany został z przekroczeniem upoważnienia ustawowego /art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej/. Dopiero ustawą z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń /Dz.U. nr 19 poz. 185/ w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dodano ust. 5, upoważniający ministra do spraw finansów publicznych do określenia innych, niż określone w art. 19 ust. 3 terminów obniżenia kwoty podatku należnego. Przepis ten obowiązuje od dnia 26 marca 2002 r. ( p. Uchwała Składu 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2002r. sygn. akt FPS 3/02)
Strona skarżąca nie naruszyła terminów określonych w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, odliczając podatek naliczony w rozliczeniach za miesiąc otrzymania faktury, a więc zgodnie z dyspozycją tego przepisu.
Jednakże, ponieważ te ustalenia organów podatkowych nie znalazły odzwierciedlenia w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji, która w odniesieniu do stycznia 2000r. określa jedynie prawidłową kwotę zwrotu podatku, Sąd nie znalazł podstaw do jej uchylenia.
Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa procesowego wskazanych przez Skarżącą spółkę tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa, które stanowić mogłyby przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji.
Z tego względu Sąd stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.