Tezy
W sytuacji gdy w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7 należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2004 r. sprawy ze skargi D. S.A. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2003 r. Nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...] złote, [...]groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...].05.2003r. nr [...] Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].07.2002 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 1999r. i listopad 2000 r.
Skarżąca w dniu [...] marca 2002 r. złożyła w urzędzie skarbowym korekty deklaracji VAT dotyczące miesiąca września 1999r. oraz października i listopada 2000 r. oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 1999r. i listopad 2000 r.
Urząd skarbowy odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty powołując się na treść art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 26.03.2002 r. Zdaniem Urzędu Skarbowego złożenie korekty deklaracji po upływie roku od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym podatnik nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego powoduje, że podatnik utracił prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w drodze korekty deklaracji podatkowej i w konsekwencji do żądania stwierdzenia nadpłaty za wymienione miesiące.
Izba Skarbowa w W. , rozpatrując wniesione odwołanie, podtrzymała rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu decyzji podniosła, iż przepis art. 19 ust. 3 b ustawy o podatku od towarów i usług w nowym brzmieniu dotyczy stanów faktycznych polegających na określonym zachowaniu podatnika (zmiana rozliczenia poprzez ujęcie w nim nie odliczonego wcześniej podatku naliczonego), jeżeli to zachowanie następuje po wejściu w życie nowej regulacji, to - zdaniem Izby Skarbowej - stosuje się do niego przepis w brzmieniu obowiązującym w momencie składania korekt, a więc konieczne jest zachowanie terminu do dokonania korekty.
W skardze do Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia [...].06.2003r. D. S.A. żąda uchylenia obu decyzji, zasądzenia zwrotu nadpłaconego podatku oraz zasądzenia kosztów postępowania.
W ocenie Skarżącej spółki organy skarbowe błędnie zinterpretowały zapis art. 19 ust. 3b ustawy od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 26.03.2002 r. Zdaniem Strony skarżącej nie wyłącza on możliwości dokonania korekty złożonej deklaracji po upływie czasu dłuższego niż 1 rok od końca miesiąca, w którym otrzymano fakturę. Podnosi, iż nowelizacja ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obowiązuje od dnia 26 marca 2002 r. a korygowane deklaracje dotyczą okresu przed wprowadzeniem nowelizacji, Interpretacja organów podatkowych powoduje więc, iż w tym przypadku prawo działałoby wstecz, a taka interpretacja jest nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa. Zdaniem Skarżącej w sprawie należy zastosować przepisy w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia deklaracji.
Izba skarbowa w W. nie uznała zarzutów skargi i wniosła o jej oddalenie.
Rozpatrując skargę do rozpatrzenia, której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stał się właściwy stosownie do przepisów art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) Sąd zważył co następuje:
Na wstępie Sąd pragnie zauważyć, że stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji bądź aktów sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd ocenia czy zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w sposób określony w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) i stwierdzając takie naruszenia uchyla zaskarżoną decyzję bądź stwierdza jej nieważność. Sąd nie ma natomiast kompetencji do merytorycznego załatwienia sprawy administracyjnej, stąd żądanie skargi dotyczące zasądzenia zwrotu nadpłaconego podatku uwzględnione być nie może.
Na etapie postępowania przed sądem administracyjnym przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem, a Izbą Skarbową w W. w rozpatrywanej sprawie pozostawała kwestia dopuszczalności korekty rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień 1999r. i listopad 2000r. po upływie roku od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Ta kwestia sporna pojawiła się na tle art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 1 l, poz. 50 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT - w brzmieniu obowiązującym od dnia 26 marca 2002 r., wprowadzonym nowelą do tej ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 19, poz. 185).
Dokonując rozstrzygnięcia tej spornej kwestii w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że podatek od towarów i usług, będący podatkiem od wartości dodanej, jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W ust. 3 tego przepisu ustawodawca ustalił podatnikowi ograniczone terminem prawo dokonania odliczenia podatku. Jest to możliwe jedynie w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał dokument dający prawo do odliczenia, albo w miesiącu następnym. Ust. 3a zawiera dodatkowe ograniczenie, zgodnie z którym odliczenie nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu. Wskazane regulacje ustawowe są wyczerpujące. W związku z tym podatnik nie może przesuwać terminu odliczenia podatku
naliczonego na dowolne okresy odmienne od wskazanych w omówionym przepisie art. 19 ust 3 pkt 1 i ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie rozstrzygającym momentem dla obniżenia podatku należnego jest otrzymanie faktury. Przez "otrzymanie faktury" zgodnie z tymi przepisami należy rozumieć fizyczne znalezienie się faktury w dyspozycji podatnika.
Omawiane przepisy adresowane są niewątpliwie do samego podatnika, a realizacja przewidzianego w nich uprawnienia następuje w fazie dokonania samoobliczenia podatku i jest wyrażona w deklaracji podatkowej, jaką podatnik jest zobowiązany składać stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o VAT.
Należy również mieć na uwadze, iż uprawnienie określone w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT polegające na prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest uprawnieniem, którego realizacja zależy od spełnienia przez podatnika warunków ściśle określonych w ustawie.
Mając na względzie dotychczas przedstawione uwagi, stwierdzić należy, że skoro kwota podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku, określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług (art. 19 ust. 2), a realizacja tego prawa następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, to znaczy, że prawo do obniżenia podatku należnego powstaje z chwilą otrzymania ostatniej w danym miesiącu faktury spełniającej wymogi formalne dla uwzględnienia naliczonego w niej podatku w ogólnej kwocie, o którą zostanie obniżony podatek należny. Końcowym efektem jest obliczenie podatku do zapłaty bądź do zwrotu w deklaracji podatkowej składanej na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o VAT. Dokonując samoobliczenia podatku, a także organ podatkowy dokonujący wymiaru w trybie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT stosuje normy prawa podatkowego materialnego obowiązujące w dacie powstania prawa do obniżenia podatku. One bowiem przesądzają o tym, czy podatnik nabył prawo do obniżenia podatku należnego o podatek
naliczony, czy też prawa tego nie nabył (por: wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 sierpnia 2003 r. Sygn. akt FSA 1 /03, publ. ONSA z 2004 r. z. 1, poz. 1). Uprawnienie to realizuje podatnik przez złożenie deklaracji podatkowej stanowiącej opis zdarzeń, które zaistniały w określonym przedziale czasowym, ocenianym z punktu widzenia przepisów podatkowych w tym przedziale czasowym obowiązujących. Omawiane przepisy kształtujące obowiązek podatnika do zapłaty podatku lub zrealizowania uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku mają z oczywistych względów charakter materialnoprawny. Taki też charakter ma przepis art. 19 ust. 3b ustawy o VAT. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 95 poz. 1100) z dniem 1 stycznia 2000 r. i przewidywał utratę przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w razie uchybienia terminowi odliczenia określonemu w omówionym na
wstępie przepisie art. 19 ust. 3 ustawy o VAT.
Jak to już wyjaśniono w orzecznictwie sądowoadministracyjnym z bezpośredniego brzmienia przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o VAT wynikało, że nie odsyłał on do terminów składania deklaracji z art. 10 ust. 1 i art. 26 tej ustawy, lecz do terminu (okresu) rozliczenia. ( por: wyrok NSA z dnia 12 lutego 2002 r. Sygn. akt III SA 2400/00 publ. Glosa 2002 r. Nr 4, str. 39, glosy aprobujące B. Brzeziński - Monitor Podatkowy 2002 r. Nr 2 str. 50 oraz R. Mastalski - OSP 2003 r. Nr 3, str. 34).
Ten punkt widzenia prezentowany był również przez autorów niektórych publikacji dotyczących podatku od towarów i usług (por: W. Nykiel "Kontrowersyjna zmiana w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług" - Przegląd podatkowy 2000 r. Nr 3 str. 3-4; K. Woźniak "Syndrom dwóch miesięcy" - Rzeczpospolita 2000, Nr 5, str. 5 i "Autokorekta deklaracji VAT-7" - Przegląd podatkowy 2001 r., nr 8 s. 19).
Sąd w składzie orzekającym podziela poglądy wyrażone w powołanych publikacjach, iż ustawodawca w przepisie art. 19 ust. 3b ustawy o VAT wskazał nie końcową datę, którą trzeba dochować dla dokonania jakiejś czynności, lecz "zamknięty okres rozliczeniowy", w którym podatnik może ująć kwotę podatku naliczonego, obniżając podatek należny. Przepis art. 19 ust. 3b uzyskał nowe brzmienie wprowadzone w art. 1 pkt 16 lit. b ustawy nowelizującej z dnia 15 lutego 2002 r., który wszedł w życie z dniem 26 marca 2002 r. W myśl nowego brzmienia tego przepisu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 3, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy wskazane w ust. 3, jednak nie później niż w ciągu roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik nabył prawo do obniżenia podatku należnego.
Wprowadzając nowe brzmienie przepisu ustawodawca nie zawarł w ustawie nowelizującej przepisów przejściowych. Z tego faktu organy podatkowe wywodzą stanowisko o bezpośrednim działaniu nowego prawa w odniesieniu do korekt składanych po tej dacie.
Nie zgadzając się z tą oceną zwrócić należy uwagę na zakres dokonanej zmiany. Przepis art. 19 ust. 3b w nowym brzmieniu w stosunku do "starego" przepisu z jednej strony aprobując przedstawioną na jego tle linię orzecznictwa oraz poglądy doktryny potwierdzał odniesienie korekty do okresu rozliczeniowego wskazanego w ust. 3, z drugiej jednak strony ustanawiał ograniczone czasowo prawo do dokonania tej korekty. Z tego drugiego względu, dokonana zmiana nie mogła zostać uznana za obojętną dla sytuacji podatników, którzy podobnie jak skarżąca Spółka korektę deklaracji składali po dniu [...] marca 2002 r. za okresy rozliczeniowe sprzed tej daty, w których obowiązywał inny stan prawny nie zawierający ograniczenia czasowego dokonania tej korekty. Wobec tego, iż przepis art. 19 ust. 3b wiązał się ściśle z realizacją prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego, to powinien mieć zastosowanie w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego, a nie w dacie dokonania korekty.
W sytuacji gdy w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7 należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła.
Każda inna interpretacja, a w szczególności taka, która legła u podstaw zaskarżonej decyzji, prowadziłaby w efekcie do naruszenia jednej z naczelnych zasad państwa prawnego - zasady nie działania prawa wstecz.
Treścią tej zasady jest zakaz nadawania mocy wstecznej zwłaszcza przepisom normującym prawa i obowiązki obywateli, jeżeli prowadzi to do pogorszenia ich sytuacji w stosunku do stanu poprzedniego (por: wyrok TK z dnia 29 stycznia 1992 r. Sygn. K.15/91, publ. OTK 1992 cz. I poz. 8, z dnia 31 marca 1998 r. Sygn. K.24/97 publ. OTK 1998 cz. I poz. 6).
Skoro zatem w ustalonym stanie faktycznym nie budziło wątpliwości, iż skarżąca Spółka była uprawniona do korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 1999 r. i listopad 2000 r. wobec nie ujęcia w nich podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT nr [...] z [...]09.1999r, nr [...] z dnia [...] .10.2000r., to korekta tych deklaracji powinna nastąpić według stanu prawnego obowiązującego w okresie rozliczeniowym, którego dotyczyła.
Odmienna ocena organów podatkowych wskazująca na konieczność zastosowania przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dniu składania korekty, prowadząc do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego, w świetle przedstawionych wywodów, nie mogła zostać zaakceptowana.
Mając na względzie przytoczone okoliczności sprawy na podstawie art. 145 § 1, pkt 1, lit. a) i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji.
O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.