Tezy
Na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom /Dz.U. nr 67 poz. 690/, podmiot zagraniczny nie mógł żądać zwrotu podatku od towarów i usług za okres krótszy niż trzy miesiące nawet jeżeli okres ten przypadał na koniec roku kalendarzowego.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie WSA Andrzej Jagiełło, WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2004 r. sprawy ze skargi C. C. & W. GmbH & Co. KG na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...]maja 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę
Uzasadnienie
Decyzją z [...] maja 2003 r. Izba Skarbowa w W. , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania "C. C. & W. GmbH & Co. KG", utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2003 r., odmawiającą zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł za okres od listopada 2001 r. do grudnia 2001 r.
Organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że wniosek skarżącej z [...] czerwca 2002 r. dotyczył tylko dwóch miesięcy i z tego powodu naruszał przepisy § 4 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690). Uprawniony podmiot na podstawie powołanych przepisów mógł wystąpić o zwrot podatku od towarów i usług, ale tylko wtedy, gdy wniosek dotyczyłby okresu nie krótszego niż trzy miesiące i nie dłuższego niż rok kalendarzowy.
W odwołaniu z [...] lutego 2003 r. pełnomocnik strony skarżącej zarzucił organowi I instancji błędną ocenę stanu faktycznego. Zdaniem pełnomocnika "określenie przez Ministra Finansów, że uprawniony podmiot może wystąpić o zwrot podatku w odniesieniu do zakupu towarów i usług lub do importu towarów dokonanych przez okres nie krótszy niż 3 miesiące odnosi się wyłącznie do wniosków składanych w trakcie roku kalendarzowego, a nie jak to Urząd przyjął okresu, którego dotyczy nabycie usług". Za takim rozumieniem przepisów przemawia w ocenie pełnomocnika skarżącej treść § 4 ust. 3 cytowanego rozporządzenia. W odwołaniu stwierdzono również, że wniosek skarżącej dotyczył całego roku kalendarzowego lub końca tego roku, ponieważ był to pierwszy wniosek złożony za 2001 r., chociaż faktem jest, że usługi Spółka nabyła w listopadzie i grudniu 2001 r.
Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Izba Skarbowa stwierdziła, że nie zgadza się z argumentacją przedstawioną przez pełnomocnika strony skarżącej, gdyż z treści wniosku jednoznacznie wynika, że dotyczy on tylko ostatnich dwóch miesięcy 2001 r., a nie całego roku kalendarzowego lub końca tego roku. W ocenie organu odwoławczego, podstawowe znaczenie dla sprawy ma to, że podmiot zagraniczny objął wnioskiem o zwrot podatku od towarów i usług tylko dwa miesiące roku kalendarzowego, tj. listopad i grudzień 2001 r. Zdaniem Izby Skarbowej naruszono zatem § 4 ust. 1 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów i z tego powodu należało utrzymać w mocy decyzję organu I instancji.
Składając w Naczelnym Sądzie Administracyjnym skargę na decyzję Izby Skarbowej pismem z [...] czerwca 2003 r., pełnomocnik skarżącej wniósł o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem. W uzasadnieniu podniósł, że skoro organa podatkowe nie zakwestionowały prawa skarżącej do zwrotu podatku na podstawie § 2 i § 3 powołanego rozporządzenia, to nie może być tak, że dalsze przepisy rozporządzenia mogą pozbawić uprawniony podmiot prawa do zwrotu podatku. Zdaniem pełnomocnika Spółki, przepis § 4 określa wyłącznie okresy za jakie uprawniony podmiot może ubiegać się o zwrot podatku oraz minimalne kwoty, które mogą być zwracane podmiotom i "daje swobodę wyboru okresu za jaki mogą być składane wnioski". W ocenie skarżącej, jeżeli Minister Finansów nie zdefiniował pojęcia "koniec roku kalendarzowego", to organa podatkowe nie mogą dowolnie dokonywać interpretacji przepisów, przerzucając tym samym na Spółkę błędy i uchybienia znajdujące się w przedmiotowym rozporządzeniu.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. , po przedstawieniu stanu faktycznego i odniesieniu się do zarzutów pełnomocnika skarżącej, podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 2 i art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), z dniem 1 stycznia 2004 r. utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.), zaś weszła w życie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy - Przepisy wprowadzające (...), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Zgodnie z kolei z art. 1 § i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznając skargę zgodnie z zakresem swojej właściwości, nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w W.
Stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Skarżąca złożyła wniosek z [...] czerwca 2002 r. o zwrot podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2001 r. Strony niniejszego postępowania prowadzą spór o to, czy na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690) skarżącej przysługuje zwrot podatku pomimo tego, że wniosek odnosi się do zakupów dokonanych wyłącznie w listopadzie i grudniu 2001 r., czyli przez okres dwóch miesięcy.
Z treści § 4 ust. 1 rozporządzenia wynika natomiast, że podmiot uprawniony może wystąpić o zwrot podatku w odniesieniu do zakupów towarów i usług lub do importu towarów, dokonanych przez okres nie krótszy niż 3 miesiące i nie dłuższy niż rok kalendarzowy. Dokonanie wykładni gramatycznej tego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż skoro skarżąca wystąpiła o zwrot podatku w odniesieniu do zakupów usług dokonanych przez okres dwóch miesięcy (listopad i grudzień 2001 r.), czyli przez okres krótszy niż trzy miesiące, to zwrot podatku jej nie przysługuje. W takim stanie rzeczy należy przyjąć, ze skarga jest oczywiście niezasadna. Dodać należy, że przyjęcie sposobu rozumowania pełnomocnika skarżącej prowadziłoby do wniosku, że prawodawca nie ma kompetencji do stanowienia przepisów wprowadzających jakiekolwiek warunki formalne, które ograniczałyby możliwość uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz zagranicznego podmiotu. Nie sposób zaakceptować takiego poglądu. Skoro Minister Finansów na
podstawie upoważnienia ustawowego wydał rozporządzenie z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, to brak jest podstaw do stwierdzenia, że prawo do otrzymania takiego zwrotu nie może być obwarowane żadnymi warunkami. Nie sposób podzielić zatem twierdzenia pełnomocnika skarżącej, iż w sytuacji, gdy organ podatkowy nie stwierdzi braku podstaw do odmowy dokonania zwrotu podatku na podstawie § 2 lub § 3 tego rozporządzenia, to nie jest uprawniony do badania przesłanek uzasadniających ewentualne dokonanie zwrotu bądź odmowę jego dokonania na podstawie przepisów § 4 lub § 5 powołanego aktu. Skoro bowiem z treści § 5 ust. 1 - 2 wynika, że zwrot następuje na wniosek podmiotu uprawnionego, a wniosek ten składa się do [...] Urzędu Skarbowego W. nie później niż do dnia 30 czerwca roku następującego po roku kalendarzowym, którego wniosek dotyczy, to brak jest podstaw do odmawiania prawodawcy uprawnień do stawiania innych warunków, choćby wymienionych w § 4 ust. 1
rozporządzenia.
Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej, dokonanie wykładni przepisów § 4 nie nastręcza nadmiernych trudności. W ustępie pierwszym wprowadzono bowiem ograniczenie co do minimalnego i maksymalnego okresu za jaki uprawniony podmiot może ubiegać się o zwrot podatku, a z treści ustępów następnych wynikają ograniczenia co do minimalnej kwoty wnioskowanego zwrotu, a także zasad towarzyszących wyliczaniu wartości euro w złotych. W takim stanie rzeczy za bezzasadny należy uznać zarzut skarżącej, jakoby organa podatkowe dowolnie interpretowały przepisy, przerzucając tym samym na podmiot domniemane błędy i uchybienia popełnione przez Ministra Finansów w wydanym rozporządzeniu.
Nieuprawnione są zatem wywody pełnomocnika skarżącej zmierzające do wykazania, że przepis § 4 ust. 3 regulujący kwestę minimalnej wysokości wnioskowanego zwrotu może derogować normę prawną wyrażoną w ust. 1 tego paragrafu, odnoszącą się - o czym wcześniej wspomniano - do regulacji kwestii minimalnego i maksymalnego okresu za jaki uprawniony podmiot może ubiegać się o zwrot naliczonego podatku.
Mając jednak na względzie podniesione zarzuty i argumentację przedstawioną przez pełnomocnika skarżącej, właściwe wydaje się wskazanie - choćby w zarysie - ogólnych zasad towarzyszących procesowi wykładni i stosowania prawa, w szczególności pewnych założeń związanych z redagowaniem tekstów prawnych.
Komunikatywne a zarazem precyzyjne formułowanie tekstów prawnych jest oczywistym warunkiem należytego porozumiewania się prawodawcy z adresatami stanowionych przez niego norm, a w konsekwencji zwiększa możliwość jednolitego stosowania prawa. Tekst prawny należy zatem uznać za rzeczywistego, a nie pozornego pośrednika między jego twórcą i odbiorcą.
Sąd wskazuje, że przy interpretacji przepisów prawa nie można uznać, że jakikolwiek przepis aktu normatywnego lub jego fragment jest zbędny. Gdyby przyjąć, że §4 ust. 3 wyczerpująco reguluje kwestię zwrotu podatku, wówczas §4 ust. 1 byłby przepisem zbędnym. Jednocześnie podkreślić należy, że należy odrzucić to znaczenie interpretowanego przepisu, które prowadzi do konfliktu norm (M. Zieliński, Wykładnia prawa, Warszawa 2002, s. 318). Taka sytuacja zaistniałaby, gdyby uznać pogląd strony skarżącej za prawidłowy i przyjąć, że wniosek dotyczący listopada i grudnia 2001 r. jest to wniosek dotyczący całego roku kalendarzowego lub końca tego roku w rozumieniu §4 ust. 3 cyt. rozporządzenia.
Powyższe prowadzi do wniosku, że przepis §4 ust. 3 cyt. rozporządzenia nie może być odczytywany w oderwaniu od przepisu §4 ust. 1 tego rozporządzenia.
Po rozpoznaniu sprawy skład orzekający Sądu stwierdza, że prezentowane przez skarżących stanowisko oraz przytoczona w skardze argumentacja nie mogą zasługiwać na aprobatę.
W świetle dotychczasowych spostrzeżeń nie można podzielić zarzutów podniesionych w skardze.
Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), Sąd orzekł, jak w sentencji.