Tezy
Jeśli rozporządzenie Ministra Finansów określa terminy odliczeń VAT sprzecznie z ustawą, to decyzja wydana na jego podstawie musi zostać uchylona przez sąd.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie WSA Andrzej Jagiełło (spr.), WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "A" SA w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2002 r. Nr [...] w części dotyczącej określenia: - za miesiące styczeń i wrzesień 2000 r. kwoty zwrotu podatku od towarów i usług, zaległości w tym podatku, odsetek za zwłokę, - za miesiąc luty 2000 r. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, zaległości w tym podatku i odsetek za zwłokę, - a nadto ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za te miesiące 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w uchylonej części 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w
W. na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł ([...] złotych [...] groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2003 Nr.[...] Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2002 Nr. [...] określającą spółce A. SA kwotę zwrotu podatku od towarów usług za styczeń, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2000r., kwotę zobowiązania za luty 2000r., zaległość podatkową za te miesiące oraz odsetki za zwłokę
a nadto ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres.
Organy obu instancji ustaliły min., że spółka w rozliczeniach podatku VAT za styczeń, luty i wrzesień 2000r. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur za usługi telekomunikacyjne otrzymanych w tych miesiącach ale, w których terminy płatności określono na miesiące następne. Zgodnie zaś
z art.19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów
i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) od dnia 1 stycznia 2000r. obniżenie kwoty podatku należnego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż za miesiąc następny. Stosownie zaś do treści § 42 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz
o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz.1245 ze zm.), w przypadku faktur wystawianych z tytułu sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej oraz usług telekomunikacyjnych, za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze, pod warunkiem, że zawiera ona informacje jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy. W takiej sytuacji nie ma natomiast znaczenia, kiedy zostały one wystawione.
W przedmiotowej zaś sprawie strona dokonała odliczenia podatku VAT z faktur zakupu usług telekomunikacyjnych w miesiącach ich faktycznego otrzymania, a nie w miesiącach, w których przypadał termin płatności w nich określony, naruszając tym samym cyt. wyżej przepisy.
W skardze z dnia [...] czerwca 2003 r. Przedsiębiorstwo [...] A. S.A. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając im obrazę art. 19 ust. 3 ustawy
o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie. Zdaniem skarżącego ten bowiem przepis normuje kwestię terminu obniżenia podatku należnego. Cyt. zaś przepis § 42 ust. 4 wydany został w oparciu
o upoważnienie zawarte w art. 6 ust. 10 ustawy, który pozwalał ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych na określenie innego niż wymienione w ust. 1-9a momenty powstania obowiązku podatkowego. Delegacja ta nie upoważniała go natomiast do określenia innego niż rzeczywisty momentu otrzymania przez podatnika faktury. Tym samym przepis ten jako naruszający zasady określone w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie może stanowić podstawy decyzji w sprawach podatku VAT.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła
o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Co do funkcjonowania w obrocie prawnym przepisu rozporządzenia wydanego bez upoważnienia ustawowego podniósł, że organy podatkowe nie są uprawnione do oceny zgodności poszczególnych przepisów z aktami wyższego rzędu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych administracyjnych ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr. 153 poz. 1271 z póz. zm.) z dniem
1 stycznia 2004r. utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995r.
o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz.U. Nr. 74, poz. 368 ze zm.), weszła zaś w życie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr. 153, poz.1270). Zgodnie zaś z art. 97 §1 cyt. Ustawy - Przepisy wprowadzające (...), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sadu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r.
i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Stosownie zaś do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 - Prawo o ustroju sadów administracyjnych ( Dz.U. Nr. 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się więc do badania czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.
Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego W. w zakresie objętym skargą pod kątem tego kryterium stwierdzić należy, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W wyniku przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie [...] A. S.A. zarzucono naruszenie rozliczeniach podatku VAT za styczeń, luty i wrzesień 2000r. § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Rozporządzenie to wydane zostało na podstawie art.6 ust. 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), który upoważnił ministra do określenia drodze rozporządzenia , przypadków powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania zapłaty przez podatnika oraz innych niż wymienionych w ust.1 -9a momentów powstania obowiązku podatkowego.
Tymczasem Minister Finansów w cyt. § 42 ust. 3 i 4 tegoż rozporządzenia określił termin do odliczenia podatku należnego i to w sposób odmienny od uregulowania ustawowego. Stosownie bowiem do treści art. 19 ust. 3 ustawy o podatku VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji, obniżenie kwoty podatku należnego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc w którym podatnik otrzymał fakturę i nie później niż za miesiąc następny. Określenie przepisem rozporządzenia wykonawczego innego terminu rozliczenia podatku jest przekroczeniem ustawowego upoważnienia a w konsekwencji naruszeniem istoty tej instytucji określonej w art. 92 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.
Ubocznie należy podnieść, że dopiero w wyniku zmiany ustawy o VAT ustawą z dnia 15 lutego 2002r. w dodanym ust. 5 art. 19 minister uzyskał upoważnienie do określenia innych terminów obniżania podatku należnego o podatek naliczony.
Wskazany wyżej przepis § 42 ust. 4 nie może zatem stanowić podstawy prawnej nakładanych na podatników obowiązków. Podkreślić należy, że pogląd taki jest utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wielokrotnie wyrażał go Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyrokach w sprawach: III S.A. 2007/01, III S.A. 962/01, III S.A. 2479/01 . Skład orzekający w przedmiotowej sprawie pogląd ten podzielił.
W świetle powyższych rozważań stwierdzić należy, że przy rozpoznaniu tej sprawy organy podatkowe dopuściły się obrazy art.19 ust. 3 ustawy o podatku VAT, która miała wpływ na jej wynik. W konsekwencji stwierdzenia tego uchybienia, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 w zw. z art. 132 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję; oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w części szczegółowo opisanej w sentencji wyroku.
Orzeczenie o wykonalności uchylonej części decyzji oparto na podstawie art.152, zaś o zwrocie kosztów postępowania na podstawie art. 200 tejże ustawy.