Tezy
Oczywistym jest, że przedsiębiorcy mogą w ramach, najczęściej dyspozytywnych przepisów prawa cywilnego, układać swoje stosunki zobowiązaniowe z partnerami handlowymi w sposób, który uznają za właściwy. Jednakże ocena skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym należy do organów podatkowych. Dotyczy to zwłaszcza okoliczności czy wystawiane faktury miały za swoje źródło realne transakcje gospodarcze.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek,, sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Protokolant Krzysztof Zaorski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2004 r. sprawy ze skargi E. S.A. w P. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług -oddala skargę-
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2003 r. Nr [...] Izba Skarbowa w W. po rozpatrzeniu odwołania "E." S.A.- skarżącej w niniejszej sprawie, uchyliła decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w części dotyczącej podatku od towarów usług za rok 1997 i utrzymała ją w mocy w pozostałej części t.j. dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 1998 i 1999.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w skarżącej spółce obejmującej lata 1997, 1998 i 1999 stwierdzono w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług szereg nieprawidłowości.
Jeżeli chodzi o ustalenia kontroli skarbowej dotyczące rozliczeń za rok 1997, to nie jest konieczne dokładne ich przedstawienie, gdyż nie stanowią one przedmiotu sporu w niniejszej sprawie, bowiem w toku postępowania odwoławczego uwzględniony został zarzut skarżącej dotyczący wygaśnięcia na skutek przedawnienia zaległości podatkowej wraz z odsetkami oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za rok 1997, a postępowanie w tym zakresie zostało umorzone.
Jeżeli chodzi o ustalenia kontrolujących dotyczące rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za rok 1998, to zastrzeżenia kontrolujących wzbudziły następujące transakcje.
W lutym 1998 r. skarżąca wystawiła 3 faktury sprzedaży do firmy A., a firma ta w tych samych dniach również wystawiła faktury sprzedaży dla skarżącej, faktury te dotyczyły tego samego towaru, w tej samej ilości, różniły się wyłącznie ceną. Według kontrolujących, zgodnie z dokonanymi ustaleniami, nie nastąpiło wydanie towaru będącego przedmiotem obrotu udokumentowanego wspomnianymi fakturami, a nadto A. nie dokonała płatności za wystawione przez skarżącą faktury.
Podobne zastrzeżenia kontrolujących wzbudziły dokonywane na analogicznych zasadach transakcje skarżącej z firmą S. s.c. [...] również w lutym 1998 r.
Kontrolujący zakwestionowali także obniżenie przez skarżącą podatku należnego o podatek naliczony zawarty w szeregu fakturach wystawianych przez K. s.p. z o. o. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono bowiem brak kopii faktur u wystawcy, a nadto ustalono, że wszystkie faktury sprzedaży w 1998 r. wystawione przez ten podmiot są fikcyjne, podobnie jak faktury dokumentujące zakup towarów przez tę firmę od L. z W .
Skarżąca dokonała w 1998 r. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez S. s.c. [...], podczas gdy w toku kontroli stwierdzono, że u obu kontrahentów firmy S. s.c. brak jest kopii wystawionych faktur sprzedaży dokumentujących zakup towarów sprzedanych następnie skarżącej zakwestionowanymi fakturami.
Skarżąca dokonała również obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę M. [...], gdzie stwierdzono ,według oceny kontrolujących, nielegalne wprowadzenie do obrotu towaru będącego przedmiotem sprzedaży udokumentowanej fakturami wystawionymi przez tę firmę.
Ponadto w lutym 1998 r. skarżąca obniżyła kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z dnia [...] października 1997 r. wystawionej przez [...] P. [...] - otrzymanej w miesiącu październiku 1997r.
Zastrzeżenia kontrolujących odnośnie rozliczeń z tytułu podatku VAT za rok 1999 wzbudziła faktura korygująca wystawiona przez K. sp. z o.o., co do której to firmy w ustaleniach za rok 1998, stwierdzono, iż nie doszło wówczas do sprzedaży, oraz niedokładności odnoszące się do wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w miesiącu sierpniu 1999 r.
Biorąc pod uwagę ustalenia poczynione w trakcie kontroli skarbowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2002 r. (doręczoną skarżącej w styczniu 2003 r. ) określił skarżącej zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące lat 1997, 1998 i 1999.
Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej skarżąca pismem z dnia [...] stycznia 2003 r. wniosła odwołanie domagając uchylenia decyzji w całości zarzucając jej szereg uchybień, zarówno o charakterze proceduralnym jak i dotyczących interpretacji przepisów materialno-prawnych w zestawieniu z rzeczywistym stanem faktycznym. W obszernym uzasadnieniu do odwołania skarżąca podniosła m.in. następujące zarzuty :
- decyzja jest tendencyjna i nie uwzględniała przedstawionych w toku postępowania przez skarżącą dowodów świadczących o wiarygodności zakwestionowanych w decyzji transakcji handlowych z dostawcami, m.in. nie zostały uwzględnione zastrzeżenia skarżącej do protokołu kontroli , co stanowi naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej ;
- decyzja nie respektuje zasad wynikających m.in. z art. 19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż kwestionuje odliczenie podatku naliczonego przez podatnika od zakupów , które były obciążone podatkiem należnym u sprzedawcy, który zadeklarował ten podatek i rozliczył z urzędem skarbowym.
Co do zaś ustaleń zawartych w decyzji dotyczących zakwestionowania poszczególnych transakcji skarżąca podniosła następujące zarzuty.
Skarżąca nie zgadza się z pozbawieniem jej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jej dostawców S. s.c. [...] i A. bowiem dokumenty świadczą, iż sprzedaż a następnie odsprzedaż miała miejsce. Wynikające z tych transakcji zobowiązania podatkowe wobec Skarbu Państwa zostały zadeklarowane i uiszczone przez strony biorące udział w transakcjach. Obowiązek umieszczania adnotacji, iż towar jest własnością klienta po uiszczeniu należności za fakturę wynikał z umowy faktoringowej i nie miał znaczenia dla zasad rozliczania podatku od towarów i usług. Ponadto brak dowodów zapłaty od odbiorców nie ma znaczenia, bowiem kompensata jest formą pokrycia zadłużenia jak zapłata.
Jeżeli chodzi o transakcje handlowe z K. sp. z o.o. to skarżąca zwraca uwagę, iż kwestionując odliczenia wynikające z faktur wystawionych przez tę firmę , oparto się jedynie na dowodach firmy K. sp. z o.o., a nie na dowodach skarżącej , co było już kwestionowane w zastrzeżeniach do ustaleń w protokole kontroli.
Również zakwestionowanie w decyzji kwoty odliczeń podatku VAT wynikających z transakcji handlowych z S. s.c. [...], było w ocenie skarżącej nieuzasadnione, gdyż przytoczone w decyzji dowody nie dotyczą transakcji ze skarżącą, zaś dowody przedstawione przez skarżącą (dołączone do zastrzeżeń do protokołu kontroli ) - świadczące o tym, że dostawca jest firmą zarejestrowaną oraz, że sprzedaż faktycznie miała miejsce a należność wynikająca ze sprzedaży została uregulowana - nie zostały uwzględnione.
Kwestionowana kwota odliczenia wynikająca z transakcji handlowych z firmą M. [...] nie została udowodniona, ponieważ przytaczane w decyzji dowody w sprawie nie dotyczą transakcji tej firmy ze skarżącą, która ujęła w ewidencji księgowej transakcje dokonywane z tą firmą i wykazała je w deklaracjach VAT 7.
Ponadto w ocenie skarżącej kontrolujący a priori odrzucili jako dowód w sprawie księgi handlowe i dowody stanowiące podstawy zapisów w tych księgach. O prawidłowości i rzetelności prowadzonej ewidencji czyli ksiąg handlowych i sporządzanej sprawozdawczości, również w zakresie podatku VAT jednoznaczną i niepodważalną opinię wydali biegli rewidenci i podmioty audytorskie przeprowadzający badania za rok 1997 i 1998. Reasumując skarżąca uważa, że nie może być mowy o uszczupleniu dochodów Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług przez spółkę E.
Po rozpatrzeniu odwołania strony, Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] maja 2003 r. uchyliła zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części dotyczącej rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za rok 1997 i postanowieniem z tej samej daty na podstawie art. 70 § 1 i art. 70b Ordynacji podatkowej umorzyła w tym zakresie postępowanie. W pozostałym zakresie t.j. dotyczącym rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za lata 1998 i 1999 utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu do decyzji Izba Skarbowa wskazała m.in., iż zgodnie z art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 3 nie może nastąpić jednak wcześniej, niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust.8. Jak wynika ze stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, skarżąca w lutym 1998 r. wystawiła trzy
faktury sprzedaży dla A. i firma ta w tych samych dniach również wystawiła trzy faktury sprzedaży dla skarżącej. Faktury te dotyczyły tego samego towaru w tej samej ilości, różniły się wyłącznie ceną. Dalej Izba wskazała na niektóre przepisy §54 ust. 4 obowiązującego wówczas rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowiące, iż w określonych sytuacjach faktury lub dokumenty celne nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W ocenie Izby przepisy te mają na celu ochronę rzeczywistego obrotu i prawidłowych stosunków gospodarczych. Jak ustalono w przypadku transakcji z firmą A. nie nastąpiło wydanie towaru będącego przedmiotem obrotu udokumentowanego wspomnianymi fakturami a nadto A. nie dokonało płatności za wystawione przez skarżącą faktury. Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku transakcji dokonywanych przez
skarżącą z firmą S. s.c. [...], gdzie również brak było fizycznej możliwości, żeby towary będące przedmiotem obrotu mogłyby być otrzymane (fizycznie ) przez skarżącą w dacie dokonania odliczenia. Nadto jak wynika z wyjaśnień zawartych w piśmie skarżącej z dnia [...] lutego 2002 r. - ten sam towar został omyłkowo sprzedany dwóm kontrahentom, co w ocenie Izby oznacza, iż w chwili sprzedaży skarżąca nie posiadała tego towaru (ponieważ został już sprzedany ) więc tym bardziej nie mogła go wydać podczas drugiej sprzedaży dokonanej na rzecz A. Zdaniem Izby nie każdy dokument oznaczony jako faktura VAT i spełniający wymogi formalne daje nabywcy prawo do odliczenia zawartego w nim podatku. Faktura musi być prawidłowa nie tylko pod względem formalnym ale i rzetelna t.j. odzwierciedlać prawdziwe zdarzenia gospodarcze. O prawidłowości materialno-prawnej faktury można mówić jedynie wtedy, gdy dokument ten został wystawiony przez podatnika istniejącego i uprawnionego do jego wystawienia w legalnym obrocie towarem. W
ocenie Izby w przedmiotowej sprawie faktury, na podstawie których strona obniżyła podatek należny zostały wystawione przez podmiot nie uprawniony do wystawiania faktur. Jeżeli chodzi o towary będące przedmiotem obrotu z K. sp. z o.o., to jak wynika z oświadczenia jedynego jej udziałowca - nigdy nie weszły do legalnego obrotu, zaś wystawiane przez ten podmiot faktury VAT, które jakoby miały dokumentować sprzedaż podzespołów elektronicznych mają charakter fikcyjny nie dokumentowały bowiem żadnej sprzedaży. Ponadto jak wynika ze zgromadzonych dowodów K. sp. z o.o. nie dokonywała zakupów (towarów będących następnie przedmiotem obrotu ze skarżącą ), ponieważ podmiot, od którego spółka ta miała dokonywać tych zakupów, tj. L. nie wykazywał w deklaracjach podatkowych VAT żadnych sprzedaży. Także kolejny kontrahent K. sp. z o.o. t.j. firma M. [...] nie dokonywał na rzecz tej spółki żadnej sprzedaży, nie wykazywał jej bowiem w deklaracjach podatkowych VAT 7, ani w prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług
ewidencji. Wszystkie te firmy t.j. K. sp. z o.o., L.[...] jak wynika z akt sprawy wystawiały faktury in blanco, a więc takie , na których nie widniał ani towar ani nabywca towaru. Skarżąca dokonała również obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez S. s.c. [...], która to firma dokonywała zakupów w firmach L. [...] oraz M. [...], a w tych ostatnich firmach brak było jakiegokolwiek potwierdzenia, iż dokonywały sprzedaży na rzecz S. s.c. Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku transakcji dokumentowanych przez M. [...], gdzie źródłem pochodzenia towarów były firmy nieistniejące (C., P. ) albo mimo rejestracji nie prowadzące żadnej działalności, co dokumentuje brak deklaracji podatkowych ( M. ) albo prowadzące działalność , ale nie wystawiające żadnych faktur na rzecz M.( E.). Należy zatem zauważyć, iż u źródeł przeprowadzanych transakcji nie pojawia się towar, trudno bowiem uznać, iż faktury wystawiane przez podmioty, które nigdy nie dokonywały transakcji,
sprzedały jakikolwiek towar. Jak zatem stwierdzono w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji w przedstawionym wyżej stanie sprawy nie było towaru a skoro tak, to skarżąca go nie otrzymała przy żadnej transakcji zakupów od w.w. podmiotów, więc nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez te podmioty. Następnie Izba odniosła się do zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia zasad postępowania wskazując na art.180, art. 181 oraz art.191 ustawy Ordynacja podatkowa uznając , iż w niniejszej sprawie istnieje cały zespół okoliczności stanowiących taki łańcuch dowodowy, który w pełni przekonuje , iż w rzeczywistości nie zostały wykonane czynności wynikające z faktur dokumentujących obrót towarami, które skarżąca uznała za zakupione. Dalej Izba podkreśla , iż zawartość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego świadczy o bardzo dokładnym zbadaniu wszelkich aspektów przedmiotowej sprawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w uzasadnieniu swej decyzji
podał przepisy prawne, wskazał na dowody i okoliczności zaistniałe w sprawie, w ocenie Izby, prawidłowo i dokładnie wyjaśnił stan faktyczny a dowody były wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia sprawie.
Pismem z dnia [...] czerwca 2003 r. E. S.A. złożyła skargę na decyzję Izby Skarbowej w W. domagając się uchylenia decyzji, w części której decyzja ta utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie:
art.19.ust.1 w związku art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez bezzasadne odmówienie stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów;
§ 54 ust.4 pkt 3 i pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie;
art.121 §1, art.122, art123, art. 124, art 127, art. 187 §1, art 191, art.210§1 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie przeprowadzenie właściwego postępowania dowodowego oraz niezachowanie podstawowych zasad postępowania administracyjnego, jak również niewłaściwe uzasadnienie decyzji.
W uzasadnieniu do skargi skarżąca podtrzymała i w niektórych punktach rozwinęła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, m.in. wskazała, iż odnośnie transakcji skarżącej z firmami A. i S. s.c. [...] organy podatkowe jednostronnie i autorytatywnie przyjęły, że strona oraz jej kontrahenci nie mogli pozostawać w fizycznej dyspozycji przedmiotowymi towarami na skutek zbyt krótkiego upływu czasu związanego z tym obrotem, co w konsekwencji w opinii organu zarówno I jak i II instancji spowodowało, iż skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jej kontrahentów. Zdaniem skarżącej żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie warunkuje rzeczywistego dokonania obrotu towarem, jak również prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego od faktu wejścia przez podatnika w fizyczne posiadanie towaru, bowiem dla prawidłowości dokonania takiego obrotu decydujące znaczenie ma już sama
możliwość dysponowania towarem, bez konieczności wejścia w jego fizyczne posiadanie. Innymi słowy wystarczyła możliwość prawnego dysponowania towarem. W tym kontekście ustalenia podjęte przez organy obu instancji nie mogą być uznane za prawidłowe.
Skarżąca wskazuje również, iż zakwestionowanie przez organy podatkowe faktycznego obrotu pomiędzy spółką a jej kontrahentami stoi w całkowitej sprzeczności z faktem uiszczenia zarówno przez skarżącą jak i jej kontrahentów podatku VAT związanego z tymi transakcjami.
Z jednej zatem strony Izba Skarbowa kwestionując sam fakt dokonania obrotu towarami i przez to odmawia skarżącej prawa odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z drugiej strony nie kwestionuje wykazania przez skarżącą sprzedaży towarów i opodatkowania przedmiotowej transakcji podatkiem VAT.
Dalej skarżąca wskazuje na sprzeczności występujące w argumentacji Izby Skarbowej z jednej bowiem strony Izba Skarbowa twierdzi, iż miał miejsce proceder polegający na wprowadzaniu nielegalnych towarów do legalnego obrotu z drugiej strony Izba Skarbowa dowodzi, że żaden faktyczny obrót towarami nie został dokonany. Jeśli zatem organy podatkowe kwestionują legalność obrotu z uwagi na wprowadzenie do niego towarów nielegalnych nie mogą jednocześnie opierać swojego rozstrzygnięcia na zarzucie braku dokonania jakiegokolwiek obrotu.
Wreszcie skarżąca wskazała iż podmioty, od których dokonywała zakupów takie jak K. sp. z o.o., S. s.c [...] oraz firma M. [...] były podmiotami legalnie działającymi. Zarzuty Izby Skarbowej dotyczące nielegalnego wprowadzenia do obrotu towarów przez te podmioty w wyniku ich fikcyjnego nabycia od firm L. [...], M. [...], M. [...], C., P., M., E., czy też D. [...] mogą świadczyć jedynie o niewłaściwym działaniu przez te podmioty, nie mogą natomiast w żadnym przypadku wywierać negatywnych konsekwencji dla skarżącej.
Skarżąca wskazuje również, iż przepisy prawa podatkowego nie przewidują żadnego rodzaju "łącznej odpowiedzialności" postulowanej przez Izbę Skarbową w W. Stanowisko prezentowane w niniejszej sprawie przez organy podatkowe prowadzi przy tym do przyjęcia domniemania nielegalnego obrotu towarami, gdzie każdy podmiot nabywający towary zmuszony byłby żądać od swojego kontrahenta dowodów legalnego pochodzenia towarów, podczas gdy są nimi właśnie faktura jak również księgi rachunkowe prowadzone w rzetelny i niewadliwy sposób. Organy podatkowe zapominając o konieczności uwzględnienia interesów działającego w dobrej wierze podmiotu negują w zasadzie możliwość prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej polegającej na obrocie towarami i usługami.
Reasumując skarżąca uważa, iż organy podatkowe nie przeprowadziły w przedmiotowej sprawie postępowania zgodnie z zasadami określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa pomijając szereg ważnych dowodów podnoszonych przez skarżącą, jak choćby zbadanie deklaracji podatkowych kontrahentów skarżącej, o co wnioskowano już w trakcie postępowania kontrolnego i przyjmując a priori wszystkie okoliczności niekorzystne dla skarżącej, np. zeznania złożone przez jedynego udziałowca K. sp. z o.o. w postępowaniu karnym, które dotychczas nie zostało zakończone żadnym, nawet nieprawomocnym orzeczeniem.
Zatem organy podatkowe nie zastosowały się do dyspozycji art. 187 Ordynacji podatkowej pomijając możliwość przeprowadzenia innych dowodów i dokonania oceny w oparciu o pełny materiał dowodowy.
Mając na uwadze naruszenie przepisów prawa materialnego jak również przepisów postępowania mających wpływ na wynik przedmiotowej sprawy skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonych decyzji.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w pełni podtrzymała argumentację zawartą w uzasadnieniu do zaskarżonej decyzji odnosząc się jedynie do przedstawionych w skardze zarzutów, między innymi wskazała :
- na przepisy Kodeksu cywilnego regulujące umowę sprzedaży,
- daleko idącą zbieżność czasową (różnica dwóch godzin) wzajemnych transakcji kupna i sprzedaży tych samych towarów pomiędzy skarżącą a jej kontrahentami,
- niewiarygodne w ocenie Izby wyjaśnienia skarżącej, iż powodem tych transakcji była omyłkowa sprzedaż towarów innemu kontrahentowi (biorąc pod uwagę, iż w toku kontroli nie stwierdzono aby skarżąca sprzedała te towary innemu kontrahentowi).
Izba Skarbowa uznała, iż słusznie zostały zakwestionowane odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach, z powodu nieotrzymania towaru przez skarżącą co jest wymagane zgodnie z art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze dotyczących transakcji dokonywanych przez skarżącą z firmami K. sp. z o.o., S. s.c. [...], M. [...] w ocenie Izby w toku postępowania dowiedziono, iż faktury wystawione przez w/w podmioty nie dokumentowały sprzedaży, co stało się powodem zakwestionowania dokonania przez skarżącą odliczeń podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur. Izba nie podziela opinii skarżącej, iż nieprawidłowości w działaniu tych podmiotów nie powinny w żadnym wypadku wywierać negatywnych konsekwencji dla skarżącej. Izba Skarbowa przytoczyła tu fragment uzasadnienia decyzji organu I instancji, iż żaden przepis prawa nie upoważnia do stwierdzenia , że obrót danym towarem tylko na pewnym odcinku może być uważany za nieważny, ale legalizuje się wówczas gdy w łańcuszku umów sprzedaży między kolejnymi kontrahentami pojawia się sprzedawca lub sprzedawcy legalnie istniejący i zarejestrowani jako podatnicy VAT. Nabywca ma prawo do odliczenia podatku jedynie wówczas gdy faktura
stanowi element legalnego obrotu prawnego. W kontekście powyższego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na niezasadność twierdzeń skarżącej w tym zakresie .
Jeżeli chodzi o twierdzenia skarżącej dotyczące naruszenia zasad postępowania dowodowego w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz braku obiektywizmu przy ocenie materiału dowodowego należy stwierdzić, iż skarżąca jest w swoich twierdzeniach niekonsekwentna.
Z jednej strony bowiem wskazuje, że organy podatkowe nie ustaliły wystarczająco dokładnie stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, z drugiej strony zarzuca organom podatkowym oparcie wydanych w sprawie decyzji na materiale dowodowym dotyczącym innych firm, włączonym do przedmiotowego postępowania.
Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się także w swoich działaniach oraz w uzasadnieniu do zaskarżonej decyzji naruszeń wynikających z art. 121 § 1, 122, 123, 124, 127, 187 § 1, 191 oraz 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.
Izba w uzasadnieniu do decyzji podała przepisy prawne oraz wskazała na dowody i okoliczności zaistniałe w sprawie , które zaważyły na podjętym rozstrzygnięciu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jak i Izba prawidłowo i dokładnie wyjaśniły stan faktyczny sprawy a zebrane dowody były wystarczające do podjęcia zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia.
Biorąc powyższe pod uwagę wnosi o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
Stosownie do art. 19 ust.1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz.58 z późn. zm.) zwanej dalej "u.p.t.u." podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług. Ta zasada wyrażona w powyższych przepisach może być jednakże realizowana jedynie z uwzględnieniem pewnych ograniczeń, czy wręcz wyłączeń oraz przy zachowaniu ustalonych w przepisach warunków. Zostały one określone bądź w samej ustawie i dotyczą n.p. terminów - art.19 ust.3 i 3a bądź w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych a zwłaszcza w rozporządzeniu w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W niniejszej sprawie, w której spór dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za lata 1998 i
1999, było to rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 156, poz.1024 z późn. zm. ) zwane dalej "rozporządzeniem", gdzie n.p. w § 12 § 54 sformułowane zostały określone ograniczenia i uwarunkowania dotyczące możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Generalnie należy stwierdzić, że istotą podatku od towarów i usług jako podatku wielofazowego, jest współzależność pomiędzy poszczególnymi ogniwami obrotu handlowego, uczestnikami tego obrotu i co do zasady nieprawidłowości, które wystąpią u jednego z tych uczestników mogą oddziaływać na sytuację prawną innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami.
Podatek od towarów i usług jest również podatkiem o dużym stopniu sformalizowania, gdzie aby skorzystać z określonych uprawnień konieczne jest spełnienie pewnych wymogów formalnych , choćby co do treści i formy podstawowego rodzaju dokumentu stosowanego w obrocie handlowym jakim jest faktura. Jednakże spełnienie jedynie wymogów formalnych, co do wystawianych bądź otrzymywanych faktur nie zawsze wystarczy aby skorzystać z określonych możliwości , czy też uprawnień jakie stwarzają przepisy regulujące funkcjonowanie podatku od towarów i usług. Dotyczy to również tej najistotniejszej kwestii i zarazem przedmiotu sporu w niniejszej sprawie, jaką jest możliwość pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych wymogów formalnych konieczne jest , aby wystawiane dokumenty (faktury ) stanowiące podstawę do dokonywania odliczeń oddawały przebieg rzeczywistych transakcji handlowych . Wystawiane faktury muszą zatem odnosić się do rzeczywistych
zdarzeń gospodarczych i być jedynie ich formalnym odzwierciedleniem.
Na tym też tle osadzony jest spór, który zaistniał w niniejszej sprawie. Niezależnie bowiem od różnic w ocenie prawnej konkretnych transakcji handlowych i w konsekwencji skutków podatkowych jakie one wywołały, istnieje rozbieżność pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi dotycząca okoliczności - na ile i czy w ogóle istniała zbieżność pomiędzy rzeczywistością gospodarczą jaka miała miejsce w niniejszej sprawie a dokumentami handlowymi, na podstawie których strona dokonywała określonych odliczeń, które to dokumenty rzeczywistość tą powinny wiernie odwzorowywać.
Pierwszą grupę transakcji handlowych, które zostały zakwestionowane przez organy podatkowe, a ściślej rzecz biorąc zakwestionowana została możliwość obniżenia przez skarżącą kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez jej kontrahentów w ramach tych transakcji, stanowiły tzw. "transakcje wzajemne" dokonane na analogicznych zasadach z firmami A. oraz S. s.c. [...]. Polegało to na tym, iż skarżąca spółka wystawiała faktury sprzedaży dla tych firm i w tych samych dniach( z jednym wyjątkiem, gdy miało miejsce jednodniowe przesunięcie) firmy te wystawiały faktury sprzedaży dla skarżącej spółki - faktury te dotyczyły tego samego towaru, w tej samej ilości i różniły się nieznacznie ceną w przypadku A., bądź były sprzedawane i odsprzedawane po tej samej cenie. Faktury te dotyczyły części komputerowych t.j. m.in. procesorów i opiewały na dosyć znaczne kwoty ( od [...] zł. do [...] zł netto ). Z drobiazgowych ustaleń poczynionych w tym zakresie przez Inspektora Kontroli
Skarbowej na podstawie dokumentacji skarżącej spółki( faktur sprzedaży oraz dokumentów wewnętrznych spółki " PZ- przyjęcie zewnętrzne" ) wynika, iż pomiędzy wystawieniem faktury sprzedaży a przyjęciem do magazynu w wyniku "transakcji wzajemnych" upłynął czas do dwóch godzin, a w jednym przypadku faktura sprzedaży była wystawiona wcześniej, niż dokument PZ. Stwierdzono również, że kontrahenci spółki nie dokonali płatności za wystawione przez nią faktury. Prezes spółki wyjaśniając istotę tych transakcji stwierdził m.in., iż przez przypadek sprzedany został ten sam towar dwa razy, raz do firmy A. przez jednego z handlowców drugi raz innym klientom, zaś A. zgodził się odsprzedać ten sam towar skarżącej spółce z symboliczną marżą , aby pokryć koszty księgowości. Natomiast odnośnie zapłaty za towar wyjaśnił , iż rozliczenie nastąpiło w formie kompensaty należności.
Oczywistym jest , iż przedsiębiorcy mogą w ramach, najczęściej dyspozytywnych przepisów prawa cywilnego, układać swoje stosunki zobowiązaniowe z partnerami handlowymi w sposób, który uznają za właściwy. Jednakże ocena skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym należy do organów podatkowych. Tak było również w niniejszej sprawie, a dotyczy to zwłaszcza okoliczności czy wystawiane faktury miały za swoje źródło realne transakcje gospodarcze. Niezależnie od szerszego rozumienia pojęcia sprzedaży na gruncie przepisów u.p.t.u ( art.4 pkt 8) , do oceny pewnych aspektów podatkowych niejednokrotnie będą również przydatne przepisy prawa cywilnego. I tak należy zauważyć, iż faktury wystawiane przez skarżącą spółkę nosiły adnotację "towar jest własnością klienta po uiszczeniu należności za fakturę" oraz adnotację "kwota faktury płatna na rachunek H. S.A...... któremu zbyliśmy nasze wierzytelności łącznie z niżej przedłożoną" . Adnotacje te były zamieszczone w związku z umową faktoringową zawartą przez skarżącą
spółkę i nie do końca można się zgodzić z argumentami spółki , iż nie ma to żadnego wpływu na rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług. Skoro bowiem oceniana jest zgodność wystawiania faktur z rzeczywistymi transakcjami sprzedaży także w aspekcie możliwości odliczania podatku naliczonego w kontekście choćby przepisu § 54 ust.4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia, to przyjmując sekwencję zdarzeń jakie miały miejsce w niniejszej sprawie tzn. najpierw sprzedaż i wiążące się z nią i wynikające z jej istoty przeniesienie własności a następnie odsprzedaż i odliczenie podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej tę czynność, to zasadna jest ocena tych transakcji także pod kątem ich skuteczności w sensie cywilnoprawnym, także w aspekcie adnotacji zawartych na fakturach. Nie można bowiem przyjąć , iż czynione one były dla pozoru i nie wywierały żadnych skutków prawnych. Wystawienie faktury opatrzonej adnotacją , iż towar jest własnością klienta po uiszczeniu należności oznacza - dla uznania skuteczności
przeniesienia prawa własności, co jest z kolei niezbędnym warunkiem odsprzedaży towarów i wynikającej z niej możliwości odliczenia podatku naliczonego , że płatność za towar musiała być dokonana zanim towar został odsprzedany skarżącej. Zastrzeżenie własności wywołuje skutek w postaci warunku zawieszającego ( art. 589 k.c.) co oznacza, że przejście własności rzeczy nastąpi dopiero po uiszczeniu całej zapłaty za towar.
Niezależnie od powyższego aspektu, umowy sprzedaży między stronami należałoby również ocenić w kontekście wskazywanego przez Izbę Skarbową art. 454 k.c dotyczącego miejsca spełnienia świadczenia, czy też tej okoliczności, że chodziło tu o sprzedaż rzeczy oznaczonych co do gatunku ( na fakturach uwidoczniony był jedynie określony typ procesora bez dołączenia specyfikacji, w której zawarte byłyby n.p. ich numery seryjne ), do przeniesienia własności których potrzebne jest przeniesienie posiadania.
Oczywiście można twierdzić, iż stosunki obligacyjne dotyczą jedynie ich stron i w tej też konfiguracji należy oceniać realizację wynikających z nich zobowiązań, niemniej biorąc pod uwagę okoliczności w jakich doszło do transakcji, których wyrazem miały być wystawione faktury, ich ocena pod względem cywilnoprawnym nie pozostaje bez wpływu na kwalifikację prawnopodatkową. Tym bardziej, iż już tym razem z samych przepisów podatkowych t.j. art. 19 ust. 3a u.p.t.u. wynika wymóg otrzymania towaru, jako jeden z warunków obniżenia kwoty podatku należnego.
W wyroku z dnia 6 września 2001r. sygn. Akt I SA/Łd 1190/99 Sąd stwierdził m.in. "Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym art. 19 ust. 3a jest jednym z tych przepisów, które mają na celu powiązanie obowiązku zapłacenia podatku z rzeczywistym obrotem gospodarczym". W innym wyroku z dnia 12 września 2000 r. sygn. Akt I SA/Ka 678/99 został wyrażony następujący pogląd "Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku skumulowania dwóch okoliczności : otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi oraz otrzymania towaru lub wykonania usługi. Rozłączne spełnienie omawianych warunków skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego".
Poglądy wyrażone w zacytowanych fragmentach wyroków należy podzielić. Wobec niezdefiniowania pojęcia "otrzymanie" zarówno w u.p.t.u. jak i na gruncie całego systemu prawa podatkowego jak również systemu prawa cywilnego , istnieją różne koncepcje dotyczące rozumienia tego określenia. Najczęściej traktuje się je jako dopełnienie, czy też odpowiednik pojęcia "wydanie rzeczy" używanego w prawie cywilnym jako element wykonania umowy sprzedaży . Wskazuje się również na element faktycznego władztwa nad rzeczą, przy czym dostrzega się i akceptuje na równi z otrzymaniem przez nabywcę, sytuacje w których w przekazaniu rzeczy pomiędzy sprzedawcą a kupującym bierze udział przewoźnik, bądź gdy w wykonaniu wyraźnej dyspozycji nabywcy rzecz otrzymuje osoba trzecia .Tej pierwszej sytuacji dotyczy zresztą wywód przytoczony w skardze stanowiący w istocie rzeczy reminiscencję art.544 kc. Tyle tylko, że nie odnosi się on w pełni do niniejszej sprawy. Postawiona tam teza, iż otrzymanie towarów nie musi wiązać się z faktycznym
posiadaniem towaru przez nabywcę dotyczyła bowiem sytuacji, gdzie w procesie wydawania towaru przez sprzedawcę i odbierania przez nabywcę, współuczestniczy jeszcze osoba trzecia działająca w imieniu i na rzecz nabywcy ( n.p. przewoźnik ).Nie ma zatem racji skarżąca spółka, iż otrzymanie faktury było w sytuacji jaka miała miejsce równoznaczne z otrzymaniem towaru, którego faktura ta dotyczyła.
W podsumowaniu powyższych rozważań stwierdzić również należy, iż istniała rozbieżność pomiędzy wystawianymi fakturami a rzeczywistą treścią transakcji handlowych, które miały w nich znaleźć swoje odzwierciedlenie, czego najbardziej wyraźnym przykładem było choćby późniejsze wystawienie faktury sprzedaży niż wystawienie dokumentu potwierdzającego przyjęcie do magazynu towaru nabytego od kontrahenta, któremu towar ten został pierwotnie sprzedany.
W decyzjach organów podatkowych zostało również zakwestionowane prawo skarżącej spółki do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur sprzedaży wystawionych przez : K. sp. z o.o., S. s.c. [...] oraz M. [...]. Również w tym przypadku, choć z innych powodów, organy podatkowe stwierdziły , iż otrzymane przez skarżącą spółkę faktury sprzedaży , na podstawie których dokonała ona obniżenia podatku należnego, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji handlowych i faktycznego przepływu towarów. Podstawą tych twierdzeń były ustalenia dokonane u kontrahentów skarżącej spółki , gdzie badaniu poddane zostały zakupy towarów, które następnie zgodnie z wystawianymi fakturami miały stanowić przedmiot sprzedaży do skarżącej spółki. Okazało się, iż nie ma dowodów na to, iż towary te zostały faktycznie zakupione. W przypadku firmy S. s.c. zakupy były dokonane od firmy L. w marcu 1998 r. podczas gdy firma ta w prowadzonej ewidencji sprzedaży nie wykazała żadnych transakcji z firmą S. s.c. a
w deklaracjach VAT 7 za ten miesiąc podatnik deklarował jedynie podatek należny z tytułu sprzedaży drobnych usług elektronicznych. Podobnie było z drugim kontrahentem t.j. firmą M. [...], która w miesiącu, w którym miała być wystawiona faktura sprzedaży dla firmy S. s.c. zadeklarował zerowy przychód. Podobne rezultaty przyniosły ustalenia dokonane u drugiego kontrahenta skarżącej spółki firmy M. [...], z tym, że w tym przypadku więcej było ogniw obrotu a pierwotnymi sprzedawcami towarów były firmy, które bądź nie istniały, bądź nie prowadziły w tym czasie żadnej działalności gospodarczej.
W przypadku trzeciego kontrahenta - K. sp. z o.o. przesłuchiwany przez inspektora kontroli skarbowej na okoliczność transakcji ze skarżącą, Prezes tej spółki zeznał m.in., że wszystkie faktury sprzedaży w 1998 r. podzespołów komputerowych do E. S.A. są fikcyjne podobnie zresztą jak faktury , które miały dokumentować zakupy od firmy L. Dodatkowo zeznał, iż za wystawiane faktury sprzedaży otrzymywał prowizje od [...] wartości brutto towarów wyszczególnionych w fakturze.
Dysponując tak zebranym materiałem dowodowym organy podatkowe powinny także wziąć pod uwagę wyjaśnienia i argumenty składane wielokrotnie w toku postępowania w tym także na etapie postępowania kontrolnego w formie zastrzeżeń do protokołu kontroli przez Prezesa skarżącej spółki, który konsekwentnie utrzymywał, iż dokumentacja podatkowa prowadzona przez spółkę w tym faktury dokumentujące nabycie towarów odpowiadają w pełni transakcjom handlowym , które miały miejsce w rzeczywistości a spółka nie może ponosić odpowiedzialności za działania swoich kontrahentów, zaś zeznania osób, które dopuszczały się wyłudzeń pieniędzy od Skarbu Państwa nie mogą być uznane za wiarygodne, gdyż osoby takie obciążają swoją nielegalną działalnością, każdego o kogo zostaną zapytane.
Organy podatkowe w celu wyjaśnienia sprawy i ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego musiały zatem zestawić obszerny materiał dowodowy pozyskany głównie u kontrahentów skarżącej spółki z dokumentacją zgromadzoną w samej spółce. Ustalenie rzeczywistych przepływów towarów było przy tym dodatkowo utrudnione, biorąc pod uwagę specyfikę branży ,tj. obrót towarami o stosunkowo małej objętości i dużej wartości. Ocena dokonywana zwłaszcza przez organ pierwszej instancji , co do prawidłowości działania skarżącej spółki musiała także siłą rzeczy uwzględniać również rok 1997, gdzie liczba zarzucanych spółce nieprawidłowości była szczególnie duża.
Sąd nie podziela stanowiska prezentowanego przez skarżącą spółkę, iż należy odmówić wiarygodności zeznaniom kontrahentów spółki, z tego powodu, iż sami dokonywali nielegalnych działań. I tak w ramach swobodnej oceny dowodów organy podatkowe mogły dać wiarę zeznaniom składanym przez Prezesa K. sp. z o.o. co do fikcyjności transakcji dokonywanych pomiędzy tą spółką a skarżącą. Po pierwsze jego zeznania nie polegały wyłącznie na obciążaniu skarżącej spółki, gdyż w równym stopniu obciążał samego siebie, a po drugie jego zeznania co do braku faktycznego obrotu znajdowały potwierdzenie w materiale źródłowym zebranym w firmie gdzie miały być dokonywane zakupy towarów , które miały być odsprzedawane skarżącej spółce.
W ocenie Sądu miały miejsce określone uchybienia dotyczące na etapie postępowania kontrolnego, będącego podstawą decyzji pierwszoinstancyjnej stanowiska kontrolującego co do dowodów przedstawianych przez kontrolowaną spółkę , gdzie wielokrotnie i należy uznać zbyt pochopnie pada sformułowanie o nie uznaniu dokumentów przedstawianych przez skarżącą , za dowód w postępowaniu, gdyż określona okoliczność została już udowodniona, dowodami uzyskanymi u kontrahentów spółki. Prawidłowym działaniem winno być raczej zestawienie dowodów uzyskanych w innych firmach z dowodami zgłaszanymi przez spółkę i po dokonaniu ich oceny i omówieniu mocy dowodowej uznanie danej okoliczności za udowodnioną. Jednakże uchybienia te dotyczyły głównie oceny faktów mających miejsce w 1997r, a więc pozostających poza sporem w niniejszej sprawie ze względu na przedawnienie należności podatkowych za ten rok, a poza tym de facto przy okazji formułowania poglądu co do zbędności lub nieprzydatności dowodów wskazywanych przez skarżącą
kontrolujący je jednak omawia i konfrontuje z innymi dowodami. Uchybień można się również dopatrzeć w nie dość konsekwentnym i spójnym argumentowaniu przez organy podatkowe czy zakwestionowanych transakcji w ogóle nie było, czy też przedmiotem obrotu był tylko jak to określano towar nielegalnie wprowadzany do obrotu. W decyzji organu II instancji zabrakło również wyczerpującego odniesienia się do zastosowanych podstaw prawnych rozstrzygnięć.
W ocenie Sądu popełnione uchybienia nie miały jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Ustalenia dokonane w tej sprawie przez organy podatkowe polegające na wykazaniu rozbieżności pomiędzy treścią faktur a faktycznie dokonywanymi transakcjami, co legło u podstaw odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur - nie wykraczały poza ramy swobodnej oceny dowodów . Zebrany obszerny materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia pozwalały na wydanie rozstrzygnięcia . Sąd nie dopatrzył się także innych uchybień proceduralnych wskazywanych przez skarżącą spółkę , w stopniu który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić , że brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi, a zatem należało ją oddalić na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz. 1270 z póżn. zm.) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.).