Tezy
Dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, po dniu przekroczenia kwoty określonej w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy, uprawniającej do zwolnienia podmiotowego w tym podatku, lecz w terminie do złożenia spisu, przy jednoczesnym spełnieniu przez podatnika warunków z art. 14 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy, nie pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego w przypadku dokonania spisu z natury /art. 19 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku VAT/.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko,, Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi T. s.c. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2003r. Nr [...]; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 66,10 zł (sześćdziesiąt sześć 10/100 złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
III SA 1411/03
Uzasadnienie
Decyzją z [...] lutego 2003 r. Urząd Skarbowy W., działając na podstawie art. 207 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 3 i 7, art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 , poz. 50 z późn. zm.), odmówił wyrażenia zgody na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakupów dokonanych przed dniem utraty zwolnienia w podatku od towarów i usług.
W motywach decyzji stwierdzono, że w dniu [...] grudnia 2002 r. spółka cywilna "T." [...] złożyła w Urzędzie Skarbowym remanent zapasów towarów sporządzony na dzień utraty zwolnienia, tj. 10 grudnia 2002 r. w celu zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Spółka w dniu 10 grudnia 2002 r. przekroczyła kwotę przychodu w wysokości [...] zł, która w proporcji do okresu prowadzonej przez Spółkę działalności stanowi kwotę [...] zł. Zgodnie z art. 14 ust. 3 i 7 ustawy o podatku VAT, jeżeli wartość sprzedaży towarów w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 14 ust. 1 przekroczyła kwotę równowartości [...] EURO (tj. [...] zł w 2002 r.) zwolnienie utraciło moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej przekroczenia a opodatkowaniu podlega nadwyżka ponad tę kwotę. Za zgodą właściwego urzędu skarbowego podatnik może zmniejszyć podatek należny o podatek naliczony, wynikający z dokumentów celnych oraz z faktur
dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia, pod warunkiem : 1) sporządzenia spisu z natury zapasów tych towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty o której mowa w ust. 1 pkt 1, oraz 2) przedłożenia w urzędzie skarbowym spisu, o którym mowa w pkt 1, najpóźniej w ciągu 14 dni od dnia utraty zwolnienia.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 cyt. ustawy podatnicy są obowiązani przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne.
Urząd Skarbowy uznał zatem, że skoro Spółka utraciła prawo do zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług w dniu 10 grudnia 2002 r. (przekroczyła w tym dniu kwotę [...] zł w proporcji do okresu prowadzonej działalności), to termin dokonania zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług upłynął w dniu 9 grudnia 2002 r. Spółka zgłoszenie rejestracyjne VAT-R złożyła dopiero w dniu 17 grudnia 2002 r. W związku z tym zgodnie z art. 25 ust. 3 ustawy o podatku VAT, który stanowi, że obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług , Spółka utraciła prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących zakupów dokonanych przed dniem utraty zwolnienia w podatku od towarów i usług.
W odwołaniu od powyższej decyzji spółka cywilna "T." zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 14 ust. 3 i art. 19 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku VAT. Spółka wyjaśniła, że niewłaściwie organ podatkowy zastosował w sprawie art. 25 ust. 3 ustawy, ponieważ przepis ten miałby zastosowanie wówczas, gdyby spółka dokonała zgłoszenia rejestracyjnego po dniu 31 stycznia 2003 r. Z art. 19 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że w przypadku dokonania spisu z natury, obniżenie kwoty podatku należnego następuje - nie w dniu wynikającym z obowiązku zgłoszenia rejestracyjnego - lecz najpóźniej w rozliczeniu za miesiąc następujący po miesiącu, w którym dokonano spisu. Spółka spełniła wszystkie warunki przewidziane w art. 14 ust. 3 ustawy : 1) sporządziła spis z natury towarów posiadanych w dniu utraty zwolnienia, 2) przedłożyła w urzędzie skarbowym spis (remanent) najpóźniej w ciągu 14 dni od dnia utraty zwolnienia. Remanent nie zawierał braków merytorycznych ani formalnych. Spółka, mając na uwadze przepisy art. 19 ust. 3 pkt 3
ustawy o podatku VAT, uwzględniła kwotę podatku VAT wynikającą z remanentu w deklaracji VAT-7 za styczeń 2003 r. Zaskarżoną zaś decyzję otrzymała w dniu 26 lutego 2003 r., to jest po upływie ponad dwóch miesięcy od dnia przedłożenia remanentu. W tej sytuacji wobec spółki nie powinny być wyciągane konsekwencje związane z zawyżeniem podatku naliczonego.
Decyzją z [...] maja 2003 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała mocy zaskarżoną decyzję. Izba Skarbowa, przytaczając brzmienie art. 14 ust. 3 zdanie 3 ustawy o podatku VAT, wyraziła pogląd, że na podstawie tego przepisu urząd skarbowy dokonuje wstępnej kontroli prawidłowości sporządzonego spisu w zakresie warunków określonych w tym przepisie. Wyrażenie zgody przez urząd skarbowy stanowi jeden z warunków możliwości skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony. Urząd skarbowy wydając decyzję w sprawie wyrażenia zgody na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony oceniać powinien wszystkie okoliczności, w tym prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.
Możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest uprawnieniem podatnika, zaś byt i granice tego uprawnienia uzależnione zostały od spełnienia licznych przesłanek. Artykuł 25 ust. 3 ustawy o podatku VAT przewiduje jedną z sytuacji, gdy możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o wartość podatku naliczonego jest wyłączona. W myśl tego przepisu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się m.in. do podatników wykreślonych z rejestru. Przy czym należy podkreślić, że podatnik powinien zarejestrować się przed wykonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu; zasada ta wynika z art. 9 ustawy o podatku VAT.
Powyższe rozwiązania, przyjęte w ustawie, zdaniem Izby Skarbowej świadczą o tym, że urząd skarbowy prawidłowo odmówił na podstawie art. 25 ust. 3 ustawy o podatku VAT wyrażenia zgody na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakupów dokonanych przed dniem utraty zwolnienia , wydając decyzję na podstawie art. 14 ust. 3 tej ustawy.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji podkreśliła, że zgodnie z art. 25 ust. 3 ustawy o podatku VAT utraciła prawo do odliczenia VAT naliczonego, ale od zakupów dokonanych w okresie od 9 grudnia do 17 grudnia 2002 r. Taki pogląd znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego. Przepisy art. 14 ust. 3, art. 19 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku VAT są przepisami szczególnymi zarówno w odniesieniu do art. 25 ust. 1 pkt 1 jak i art. 25 ust. 3 ustawy. Urząd Skarbowy przy ocenie prawa do odliczenia związany był jedynie warunkami określonymi enumeratywnie w art. 14 ust. 3 ustawy o podatku VAT. Warunki te zostały przez Spółkę spełnione. Spółka dokonała zgłoszenia rejestracyjnego z kilkudniowym opóźnieniem, lecz w momencie podejmowania przez Urząd Skarbowy decyzji była już zarejestrowanym podatnikiem. Spółka spełniła również warunki określone przepisem art. 19 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku VAT poprzez dokonanie
obniżenia kwoty podatku należnego najpóźniej w rozliczeniu za miesiąc następujący po miesiącu, w którym dokonano spisu z natury.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zarówno wykładnia systemowa jak i celowościowa art. 14 ust. 3, 19 ust. 3 pkt 3, art. 25 ust. 1 pkt 1 oraz art. 25 ust. 3 ustawy o podatku VAT prowadzi do wniosku, że przepis art. 14 ust. 3 ustawy nie może być przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 25 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 cyt. ustawy. Przepisy te regulują odmienne kwestie. Art. 14 ust. 3 kreuje pewne prawo podatnika, nie można jednak czytać tego przepisu w oderwaniu od pozostałych przepisów ustawy, m.in. art. 25 ust. 3.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :
Zgodnie z art. 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) z dniem 1 stycznia 2004 r. utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.), zaś weszła w życie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Zgodnie z art. 97 §1 ustawy Przepisy wprowadzające (...), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Zgodnie z kolei z art. 1 § i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych ( w tym przypadku decyzji ) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.
Oceniając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W. z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, że wydane zostały z naruszeniem art. 14 ust. 3 oraz art. 19 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.).
W sprawie jest niesporne, że spółka cywilna "T." [...] utraciła zwolnienie podmiotowe w podatku VAT 10 grudnia 2002 r. W dniu [...] grudnia 2002 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym spis towarów sporządzony na dzień utraty prawa do zwolnienia zgodnie z art. 14 ust. 3 zdanie trzecie ustawy. W dniu 17 grudnia 2002 r. Spółka zarejestrowała się jako podatnik podatku od towarów i usług.
Zgodnie z art. 14 ust. 3 zdanie trzecie ustawy o podatku VAT za zgodą właściwego urzędu skarbowego podatnik może zmniejszyć podatek należny o podatek naliczony, wynikający z dokumentów celnych oraz z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia, pod warunkiem : 1) sporządzenia spisu z natury zapasów tych towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty o której mowa w ust. 1 pkt 1, oraz 2) przedłożenia w urzędzie skarbowym spisu, o którym mowa w pkt 1, najpóźniej w ciągu 14 dni od dnia utraty zwolnienia. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmowano, że potwierdzenie spełnienia warunku z art. 14 ust. 3 zdanie 3 cyt. ustawy następuje w formie decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA z 29 marca 2000 r., I SA/Lu 1742/98, LEX 43022). Zatem odmowa potwierdzenia spełnienia warunków przewidzianych w powyższym przepisie przybiera również formę decyzji administracyjnej.
Decyzja wydawana na podstawie art. 14 ust. 3 zdanie 3 ustawy nosi charakter warunkowy w odróżnieniu od decyzji określających i ustalających, które są wydawane przez organa podatkowe. Z akt sprawy wynika, że Spółka spełniła warunki przewidziane prawem: sporządziła spis z natury zapasów towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie odpowiedniej kwoty uprawniającej do zwolnienia i przedłożyła w urzędzie skarbowym spis w terminie (najpóźniej w ciągu 14 dni od dnia utraty zwolnienia). Zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku VAT obniżenie kwoty podatku należnego, następuje w przypadku dokonania spisu z natury określonego w art. 14 ust. 3 - najpóźniej w rozliczeniu za miesiąc następujący po miesiącu, w którym dokonano tego spisu. Spisu Spółka dokonała w grudniu 2002 r., zatem najpóźniej w styczniu 2003 r., co też uczyniła, miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego od towarów ujętych w remanencie.
Towary, które stanowiły zapas Spółki w dniu utraty prawa do zwolnienia od podatku, są równocześnie tymi towarami, które podatnik nabył w cenie zawierającej podatek VAT. Z uwagi jednak na zwolnienie od podatku nie był zmuszony odprowadzać od tych towarów podatku VAT. Od momentu jednak utraty zwolnienia każdy sprzedany towar, w tym również nabyty przed datą utraty zwolnienia jest dodatkowo obciążony podatkiem VAT. Gdyby więc ustawodawca nie wprowadził prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur pochodzących sprzed daty utraty zwolnienia, towary te wprowadzone do obrotu zawierałyby nie tylko wartość dodaną i od tej wartości naliczony podatek, lecz również podatek zawarty w cenie kupna zapłaconej przez skarżącą Spółkę, który już wcześniej został odprowadzony do Skarbu Państwa przez sprzedawcę towaru. Równocześnie strona skarżąca nie mogłaby odliczać podatku naliczonego, gdyż podatek ten byłby zawarty w fakturach sprzed daty utraty zwolnienia.
Dlatego też tylko w odniesieniu do towarów ujętych w remanencie może mieć zastosowanie wyjątkowe uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach, otrzymanych przez podatnika przed datą utraty zwolnienia od podatku. Remanent zatem powinien stanowić podstawę oceny organów podatkowych przy wydawaniu decyzji wyrażającej zgodę na odliczenie podatku naliczonego (por. wyrok NSA z 26 marca 1996 r., SA/Wr 1925/95; LEX 26679).
Nie można przyjąć, jak twierdzą organy podatkowe, że możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozpatrywanej sprawie była uzależniona również od dokonania zgłoszenia rejestracyjnego przed dniem utraty zwolnienia podmiotowego. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku VAT podatnicy są zobowiązani, przed dniem wykonania pierwszej czynności opodatkowanej, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne. Jest to termin o charakterze instrukcyjnym - ustawa nie wiąże żadnych rzeczywistych sankcji w przypadku późniejszej rejestracji lub braku rejestracji. Wystarczającą sankcją jest w tym przypadku brak prawa do odliczenia podatku naliczonego dla niezarejestrowanego podatnika (T. Michalik. VAT 2002. Podatkowe Komentarze Becka, w. 2002 , s. 215). Dlatego też w przypadku skarżącej Spółki można mówić o utracie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych od dnia utraty zwolnienia podmiotowego do dnia zgłoszenia rejestracyjnego (17 grudnia 2002 r.). Przy ocenie bowiem, czy
w danej sprawie wystąpiły przesłanki z art. 25 ust. 3 ustawy o podatku VAT decyduje ustalenie, czy podatnik był zarejestrowany w urzędzie skarbowym w momencie nabycia towarów ( wyrok NSA z 24 marca 1999 r., III SA 5133/98; ONSA 2000/1/42 oraz wyrok Sądu Najwyższego z 5 stycznia 2001 r., III RN 48/00; OSN.IAPiUS 2001/21/632). Jednakże w rozpatrywanej sprawie nie chodziło o ogólną zasadę konstrukcyjną wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którą podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, lecz o sytuację przewidzianą w art. 19 ust. 3 pkt 3 tej ustawy.
Rozstrzygając powyższą sprawę Sąd przyjął, że dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego, o którym stanowi art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) po dniu przekroczenia kwoty, określonej w art. 14 ust. 1 pkt 1, uprawniającej do zwolnienia podmiotowego w tym podatku, lecz w terminie przewidzianym do złożenia spisu, przy jednoczesnym spełnieniu przez podatnika warunków z art. 14 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy, nie pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego w przypadku dokonania spisu z natury (art. 19 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku VAT).
Mając na uwadze powyższe ustalenia Sąd, działając na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit.a), art. 135, art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), orzekł, jak w sentencji.