Tezy
- Jeśli brak ewidencji przebiegu pojazdów, to wydatki poniesione na zakup części oraz usługi naprawy i przeglądu nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.
- Nie stanowią też kosztów wydatki na zakup materiałów, usług budowlanych, udostępnionych na podstawie umowy użyczenia pomieszczeń.
- Podatnik może ponosić zwykłe koszty utrzymania pomieszczeń, a nie koszty remontu lokalu.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2004 sprawy ze skargi "B." s.c.- J. B., W. N. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2002 Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę [...] na rzecz strony skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] grudnia 2002r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 21 § 1 i 3 oraz art. 108, art. 115 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. ) w związku z art. 10 ust. 2, art. 19 ust 1 - 3 pkt. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm. ) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm. ), po rozpatrzeniu odwołania J. B. i W. N., wspólników rozwiązanej spółki cywilnej "B." od decyzji Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].08.2002 r. znak: [...] określającej w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad i grudzień 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, za miesiące: marzec, kwiecień, czerwiec - październik 2000 r. zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie [...] zł,
zaległość podatkową w łącznej kwocie [...] zł i należne od tych zaległości odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł i orzekającej o odpowiedzialności wspólników za ww. zaległości i należne odsetki za zwłokę - Izba Skarbowa w W. utrzymała ją w mocy.
W uzasadnieniu decyzji stwierdziła, że przeprowadzona kontrola w zakresie podatku od towarów i usług za 2000r. wykazała szereg nieprawidłowości.
Ponieważ zarzuty odwołania nie dotyczyły wszystkich stwierdzonych uchybień kierując się jej argumentacją organ odwoławczy nie uznał zarzutów w zakresie wykazania przez Spółkę:
- w rejestrze zakupów w miesiącach czerwiec - grudzień 2000r., które zaewidencjonowała, a następnie w złożonym za ten okres deklaracjach pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych od P. Sp. z o.o. z siedzibą w W.,
- w rejestrze zakupów za lipiec 2000r., które zaewidencjonowała, a następnie w złożonej za ten okres deklaracji pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł wynikający z 3 faktur wystawionych przez "A." Sp. z o.o., dokumentujących zakup części oraz usługi naprawy i przeglądu samochodu osobowego marki SEAT CORDOBA nr rej. [...]
- w rejestrze zakupów za marzec i kwiecień 2000r., które zaewidencjonowała, a następnie w złożonej za ten okres deklaracji odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie [...] z) z faktur dokumentujących zakup usług i materiałów budowlanych zużytych do remontu mieszkania mieszczącego się w W. przy ul. [...], użyczonego spółce przez Panią M. L.
W kwestii pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dotyczących zakupu usług telekomunikacyjnych Izba stwierdziła, iż z dniem 01.01.2000 r. dla niektórych kategorii usług przepis § 42 ust. 4 w/w rządzenia określił jak należy rozumieć ( dla wskazanych w nim usług ) moment otrzymania dokumentujących je faktur, co z kolei ma istotne znaczenie dla określenia terminu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.
Zgodnie z tym przepisem, w przypadku wystawienia faktur m.in. w zakresie dostaw energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 84-86 załącznika nr 3 do ustawy ( dostawy wody z sieci i beczkowozami, odprowadzania i czyszczenia ścieków, oczyszczania ulic i placów ) za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określonej w tej fakturze, pod warunkiem, że faktura na te usługi zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.
Oznacza to, że podatnik w przypadku nabycia w/w usług nie dokonuje obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na zasadach ogólnych wynikających z brzmienia przepisu, art. 19 list. 3 pkt 1 i 3 a - 3b ustawy o podatku od towarów i usług, czyli w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym, ale ( z uwagi na powyższą regulację ) w miesiącu, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze lub w miesiącu następnym.
Zdaniem Izby Skarbowej mylne jest stanowisko podatników, że odliczenie podatku z faktur dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych następuje na zasadach ogólnych wynikających z przepisu art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. że prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z momentem posiadania przez podatnika faktycznego władztwa nad dokumentem.
W sprawie dotyczącej możliwości odliczenia podatku nahczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie od "A." Sp. z o.o. części samochodowych, usługi naprawy i przeglądu samochodu osobowego marki SEAT CORDOBA nr rej. [...], Izba napisał, że w/w pojazd:
- stanowił własność wspólnika J. B. (nr rej [...]) i został przez niego wniesiony tytułem aportu do spółki,
- w dniu [...].02.2000 r. (w związku z powyższym) został on wprowadzony do ewidencji środków trwałych i był amortyzowany,
- z dniem [...].07.2000 r. - aneksem do umowy spółki - został wycofany z aportu i przekazany do użytku prywatnego właściciela,
- w dniu [...].07.2000 r. został odprzedany Panu W. N. - wspólnikowi (po przerejestrowaniu)
- umową z dnia [...].10.2000 r. został na okres od dnia [...] listopada do dnia [...] grudnia 2000 r. użyczony spółce
- ww. okresie, tj. od dnia [...].11 do [...].12.2000 r. była prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu.
Wskazując na treść art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Izba stwierdziła, że skoro więc - co jest niesporne - w okresie od dnia [...].07.2000 r. do dnia [...].11.2000 r. samochód nie był używany przez istniejącą wówczas Spółkę dla celów prowadzonej przez nią działalności i w tym okresie nie była prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, to wydatki poniesione na zakup części oraz usługi naprawy i przeglądu nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym i skutkują pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ww. zakupy.
W tym względzie przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm. ) stanowi wyraźnie: obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
Odnośnie trzeciej kwestii dotyczącej obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup materiałów i usług budowlanych, zużytych do remontu użyczonych spółce do korzystania dodatkowych pomieszczeń (oprócz oznaczonego pokoju) w mieszkaniu znajdującym się w W. przy ul. [...], powołując treść ww. art. 25 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy stwierdziła, iż z akt sprawy wynika, że na podstawie zawartej w dniu [...].05.1999 r. umowy Pani M. L. zezwoliła Spółce na bezpłatne używanie na cele biurowe pokoju o powierzchni 10,10 m2. Z treści umowy wynika możliwość korzystania z kuchni, przedpokoju i WC, a także, iż biorący w używanie:
- zapoznał się ze stanem technicznym udostępnionych mu pomieszczeń,
- ponosi zwykłe koszty utrzymania pomieszczeń użyczonych, tak aby zachować je w stanie nie pogorszonym.
Za koszt uzyskania przychodu może być uznany jedynie wydatek, który pozostaje w związku o charakterze przyczynowo-skutkowym lub gospodarczym ze źródłem przychodu. Nie stanowią natomiast kosztu uzyskania przychodu wydatki, które obiektywnie nie mogą przyczyniać się do osiągnięcia przychodu z danego źródła" ( wyrok NSA z dnia 19.01.2000 r. sygn akt S.A./Wr).
Reasumując, Izba Skarbowa stwierdziła, iż w tym względzie nie budzi wątpliwości, iż koniecznym stało się zaspokojenie roszczeń budżetu państwa (wynikających z weryfikacji rozliczeń podatku od towarów i usług w 2000 r. ) w drodze przeniesienia odpowiedzialności za zaległości rozwiązanej spółki "B." na jej byłych wspólników na zasadach wynikających z art. 107 § 1 i 115 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa.
W złożonej skardze na wymienioną decyzję strona skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zwróciła uwagę na opieszałość organów podatkowych przy wydawaniu decyzji i przedkładaniu względów formalnych nad ustaleniami rzeczywistego stanu rzeczy. Fakt ten stanowi, że naruszone zostały art. 122 i 125 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto w skardze zarzucono:
- błędne ustalenie podstawy prawnej dla rozliczeń podatku naliczonego VAT od faktur za usługi telekomunikacyjne, w których termin płatności był późniejszy od daty wystawienia faktur nie więcej jednak niż o 30 dni. Według skarżącego faktury te wyczerpują znamiona określone w § 42 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. (Dz. U. Nr 109, poz. 1245, z p. zm.). Organy podatkowe przyjęły za podstawę § 42 ust. 4 rozporządzenia odnoszący się do ust. 3 § 42;
- złą interpretację (organu I instancji) art. 23ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. (Tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z p. zm.) przez uzależnienie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu używania nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego od umowy użyczenia oraz brak stanowiska w tej kwestii Izby Skarbowej przy złej ocenie stanu faktycznego i tym samym naruszenie zasad art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa;
- złą interpretację (organu I instancji) art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. w zakresie uzależnienia możliwości zaliczenia do kosztów, uzyskania przychodów wydatków z tytułu remontu siedziby firmy, od umowy użyczenia oraz odmienne stanowisko Izby Skarbowej (w przeważającej części zgodne ze stanowiskiem skarżącego) nie skutkujące jednak zmianą decyzji organu I instancji i tym samym naruszenie zasad art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wniosła o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga okazała się częściowo zasadna.
Za zasadny należało uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.
Powołany za podstawę prawną decyzji w podatku od towarów i usług przepis § 42 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia
1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109 poz. 1245 ze zm.) stanowił, ze przepis ust. 2 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostaw energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 84-86 załącznika nr 3 do ustawy, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (ust. 3). W przypadku określonym w tym przepisie za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze.
Rozporządzenie zostało wydane miedzy innymi na podstawie art. 6 ust. 10 ustawy, który upoważniał, ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia przypadków powstania obowiązków podatkowych z chwilą otrzymania zapłaty przez podatnika (pkt 1) oraz innych niż wymienione w ust. 1- 9a momenty powstania obowiązku podatkowego. Tymczasem Minister Finansów w § 42 ust. 3 i 4 określił termin do odliczenia podatku naliczonego, który już został uregulowany ustawą i to w sposób odmienny.
Zgodnie z treścią art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżenie kwoty podatku należnego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Oznacza powyższe, że Minister Finansów określając inne niż określone w ust. 3 art. 19 cyt. ustawy terminy obniżenia podatku należnego przekroczył upoważnienie ustawowe zawarte w art. 6 ust. 10 ustawy.
Minister Finansów wydając w dniu 22 grudnia 1999r. rozporządzenie, musiał być świadomym tego, że normuje materię zastrzeżona do wyłącznością ustawowej. Za taką konstatacją przemawia treść art. 19 ust. 5 dodany przez art. 1 pkt 16 lit. d ustawy z dnia 15 lutego 2002r. (Dz.U. z 2002r. Nr 19 poz. 185) zmieniającej m.in. ustawę z dniem 26 marca 2002r., który stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, inne niż określone w ust. 3 terminy obniżenia kwoty podatku należnego, o których mowa w ust. 1... .
Z tych względów wskazany § 42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. nie może być podstawą prawną obowiązku podatkowego nałożonego na skarżącego.
Takie stanowisko zostało już wyrażone m.in. w wyrokach z 7 i 20 listopada 2002r. Sygn. akt III SA 1687 i III SA 931/01. Wobec powyższego, należało uznać, iż zastosowanie przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie § 42 ust. 4 rozporządzenia doprowadziło do nałożenia na skarżącą określonego ciężaru podatkowego w sposób naruszający art. 72 i 92 Konstytucji RP.
Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie stanowisko skarżącej dotyczące odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie części samochodowych, usług naprawy i przeglądu samochodu m-ki SEAT, z powodu przyjęcia odmiennej oceny stanu faktycznego stanowiącego podstawę do podjęcia decyzji podatkowej od tej jaka wynikała z protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach [...] stycznia 2002r.
Jak wynika z treści ww. protokołu (k. [...]) ewidencja przebiegu pojazdu była prowadzona od [...] listopada do [...] grudnia 2000r. Nie była taka ewidencja prowadzona w lipcu 2000r. W okresie tym samochód stanowił własność jednego ze wspólników spółki cywilnej tj. W. N. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków z tytułu używania nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych - co w tej sprawie nie było sporne między stronami - w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach.
Oznacza to, iż wspólnicy spółki cywilnej mogą zaliczyć wydatki związane z korzystaniem samochodu stanowiącego własność jednego ze wspólników dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej pod warunkiem prowadzenia stosownej ewidencji przebiegu pojazdu.
A zatem słuszne jest stanowisko organów podatkowych co do naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatników towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
Bezpodstawne jest również stanowisko strony skarżącej dotyczące naruszenia art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z nieuwzględnieniem przez organy podatkowe wydatków poniesionych na remont pomieszczeń udostępnionych do korzystania z kuchni, przedpokoju i WC na podstawie umowy użyczenia zawartej w dniu [...] maja 1999r.
W myśl § 4 pkt 1 tej umowy Spółka korzystała z części lokalu i miała prawo ponosić zwykłe koszty utrzymania pomieszczeń, a nie koszty remontu lokalu.
Na biorącym rzecz do używania spoczywa jedynie obowiązek ponoszenia takich kosztów utrzymania tej rzeczy, które umożliwiają biorącemu używanie rzeczy zgodnie z jej właściwościami i przeznaczeniem, tj. np. bieżące czyszczenie, mycie etc. - art. 712 k.c.
Tymczasem skarżący do kosztów używania wprowadzili wydatki na remont lokalu. Jest oczywiste, że takich wydatków nie można zaliczyć do kategorii utrzymania rzeczy w świetle treści art. 713 k.c. Dlatego też organy podatkowe zasadnie nie uznały wydatków poniesionych przez stronę i w konsekwencji nie uwzględniły prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup materiałów i usług budowlanych - art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT .
Ponieważ skarga okazała się częściowo zasadna na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) należało orzec, jak w sentencji.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy.