Tezy
Mając na względzie art. 13 pkt 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, brak jest uzasadnienia do przyjęcia, że zgłoszenie przez podmiot gospodarczy organom podatkowym w trybie art. 34 § 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (-), faktu czasowego niewykonywania działalności gospodarczej, może stanowić podstawę do zwolnienia spod obowiązku ubezpieczenia społecznego za okres, który jak wynika z prowadzonych przez właściwy organ danych ewidencyjnych działalności gospodarczej jest okresem prowadzenia tej działalności.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia del. WSA Maria Jagielska (spr.) Protokolant Magdalena Rosik po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 12 października 2007 r. sygn. akt VII SA/Wa 1251/07 w sprawie ze skargi Z. D. K. na decyzję Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie objęcia obowiązkowym ubezpieczeniem zdrowotnym oddala skargę kasacyjną
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia [...] października 2007 r. sygn. akt VII SA/Wa 1251/07 oddalił skargę Z. D. K. na decyzję Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie objęcia obowiązkowym ubezpieczeniem zdrowotnym z tytułu prowadzenia działalności pozarolniczej.
Na podstawie art. 102 ust. 5 pkt 24 w związku z art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210, poz. 2135, z późn. zm.) - dalej ustawa o świadczeniach (...), po rozpatrzeniu odwołania Z. D. K., zwanej dalej skarżącą, od decyzji wydanej przez Dyrektora Ś. Oddziału Wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia w dniu [...] stycznia 2007 r., w sprawie podlegania obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w okresie od dnia 1 stycznia 1999 r. do dnia 15 maja 2006 r. - Prezes Narodowego Funduszu Zdrowia decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2007 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
Organ wskazał, że zasady powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego reguluje art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o świadczeniach (...) oraz art. 9 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 23 stycznia 2003 r. o powszechnym ubezpieczeniu w Narodowym Funduszu Zdrowia (Dz. U. Nr 45, poz. 391 z późn. zm.) - dalej ustawa o p.u.NFZ obowiązującej do dnia 30 września 2004 r., a także art. 8 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 6 lutego 1997 r. o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym (Dz. U. Nr 28, poz. 153 z późn. zm.) - dalej ustawa o puz. obowiązującej do dnia 31 marca 2003 r., w myśl których, obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego podlegały i podlegają osoby spełniające warunki do objęcia ubezpieczeniami społecznymi lub ubezpieczeniem społecznym rolników, które były osobami prowadzącymi działalność pozarolniczą lub osobami z nimi współpracującymi.
Organ wskazał, że obowiązek ubezpieczenia zdrowotnego tych osób, stosownie do art. 69 ust. 1 ustawy o świadczeniach (...) oraz art. 12 ust. 1 ustawy o p.u.NFZ i art. 11 ust. 1 ustawy o puz. -powstaje i wygasa w terminach określonych w przepisach o ubezpieczeniach społecznych. Zgodnie z art. 13 pkt 4 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 z późn. zm.), obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu, rentowemu, chorobowemu i wypadkowemu podlegają osoby prowadzące działalność gospodarczą od dnia rozpoczęcia wykonywania działalności do dnia zaprzestania wykonywania tej działalności.
Zdaniem organu, czas objęcia obowiązkiem ubezpieczenia społecznego tych osób, a więc także ubezpieczeniem zdrowotnym, jest tożsamy z czasem prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przepisy o działalności gospodarczej lub inne przepisy szczególne. Ponadto dla określenia okresu objęcia obowiązkiem ubezpieczenia zdrowotnego z tytułu wykonywania działalności pozarolniczej znaczenie ma moment rozpoczęcia i zakończenia wykonywania takiej działalności zgodny z przepisami prawa, nie zaś zaprzestanie jej wykonywania np. wskutek "zawieszenia" działalności z uwagi na brak osiągania przychodów. Organ podkreślił, że znaczenie pojęć "rozpoczęcie" i "zakończenie" prowadzenia działalności gospodarczej należy rozumieć przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101 poz. 1178 z późn. zm.) - dalej Pdg. oraz przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173 poz. 1807 z późn. zm).
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca podniosła, iż w okresach wskazanych przez Urząd Skarbowy w M., nie prowadziła działalności gospodarczej, a tym samym nie miała obowiązku odprowadzania składek na ubezpieczenie zdrowotne w okresie przerw w prowadzeniu przedmiotowej działalności gospodarczej. Nie zgodziła się z argumentacją organu, że o prowadzeniu działalności decyduje jedynie wpis i że bez znaczenia pozostaje niepodejmowanie żadnej czynności związanej z działalnością gospodarczą, jak również całkowity brak woli jej wykonywania. Powoływała się na wielokrotnie odnotowywane w związku przerwy w prowadzonej przez siebie działalności. Przerwy te były zgłaszane na podstawie art. 34 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.).
Zdaniem Sądu oddalającego skargę, organ zasadnie wskazał, że obowiązek ubezpieczenia zdrowotnego tych osób, stosownie do art. 69 ust. 1 ustawy o świadczeniach (...) oraz art. 12 ust. 1 ustawy o p.u.NFZ i art. 11 ust. 1 ustawy o puz. - powstaje i wygasa w terminach określonych w przepisach o ubezpieczeniach społecznych. Sąd zważył, iż zgodnie z art. 13 pkt 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu, rentowemu, chorobowemu i wypadkowemu podlegają osoby prowadzące działalność gospodarczą od dnia rozpoczęcia wykonywania działalności do dnia zaprzestania wykonywania tej działalności. Dla określenia okresu objęcia obowiązkiem ubezpieczenia zdrowotnego z tytułu wykonywania działalności pozarolniczej, zdaniem WSA, znaczenie prawne ma wpis do ewidencji działalności gospodarczej oraz jego wykreślenie z tej ewidencji. Nie jest przy tym istotne, czy uzyskuje się z niej przychody. Faktyczne zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej zgłoszone tylko w Zakładzie Ubezpieczeń
Społecznych nie powoduje ustania podlegania obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego. Jak dalej zauważył Sąd I instancji, obowiązujące przepisy prawne nie przewidują pojęcia "zawieszenia" prowadzenia działalności gospodarczej, które miałoby polegać na faktycznym zaprzestaniu prowadzenia tej działalności bez wykreślenia wpisu z ewidencji działalności gospodarczej, co oznacza, ze brak było podstaw do uwzględnienia skargi.
W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku D. K. domagała się jego uchylenia i rozpoznania skargi, bądź uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów procesowych według norm przepisanych. Wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię art. 13 pkt 4 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z art. 34 § 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Skarżąca nie zgodziła się z argumentacją Sądu, że o prowadzeniu działalności decyduje jedynie wpis, a niepodejmowanie żadnej czynności związanej z działalnością gospodarczą, jak również całkowity brak woli jej wykonywania, nie mają znaczenia. Za niekwestionowane uznała podleganie osób spełniających warunki do objęcia ubezpieczeniem społecznym, również tych prowadzących działalność pozarolniczą, obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego. Spór dotyczy jedynie interpretacji pojęcia
"rozpoczęcia" i "zaprzestania" działalności gospodarczej, które to pojęcia są zawarte art. 13 pkt 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.
Wskazała, że pojęcie działalności gospodarczej należy rozumieć w sposób przyjęty w obowiązującej w okresie objętym sporem ustawie Prawo działalności gospodarczej (Pdg). Oznacza to, że wykonywanie działalności pozarolniczej (gospodarczej) w rozumieniu art. 13 pkt 4 ustawy z dnia o systemie ubezpieczeń społecznych to rzeczywista działalność o cechach określonych w art. 2 ust. 1 Pdg, czyli działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany, ciągły. Ocena czy działalność gospodarcza jest wykonywana, należy więc przede wszystkim do sfery ustaleń faktycznych, a dopiero następnie można dokonywać kwalifikacji prawnej. Również wpis do ewidencji działalności gospodarczej ma przede wszystkim znaczenie w sferze ustaleń faktycznych, gdyż wpis ma on charakter deklaratoryjny. Zgodnie z art. 7 ust. 2 Pdg. przedsiębiorca będący osobą fizyczną może podjąć działalność gospodarczą po uzyskaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Oznacza to, że istnienie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej nie przesądza
o faktycznym prowadzeniu tej działalności, a tworzy domniemanie prawne, że osoba wpisana do ewidencji prowadzi działalność gospodarczą. Domniemanie to może zostać obalone. Podobna sytuacja jest przy wykreśleniu wpisu do ewidencji w przypadku zawiadomienia o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej (art. 7e ust. 1 pkt 1 Pdg). Prawo działalności gospodarczej nie zna wprawdzie instytucji "zawieszenia" jej prowadzenia (zgłoszenia przerw), jednak w art. 7d ust. 1 Pdg. nałożono na przedsiębiorcę obowiązek zgłaszania organowi ewidencyjnemu zmiany stanu faktycznego i prawnego odnoszące się do przedsiębiorcy i wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Zdaniem składającej skargę kasacyjną, zgłoszenie "zawieszenia" (przerwy) prowadzenia działalności gospodarczej jest takim zawiadomieniem o zmianie stanu faktycznego dotyczącego tej działalności. Nie stwarza ono domniemania prawnego zaprzestania prowadzenia działalności i co najwyżej może prowadzić do przyjęcia domniemania faktycznego. Skarżąca
wielokrotnie zgłaszała przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej, korzystając z art. 34 powołanej już ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (...), dowody te zostały jednak pominięte przez organy jak też przez WSA.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie występuje żadna z enumeratywnie wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. przesłanek nieważności postępowania sądowoadministracyjnego.
Jak stanowi art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu prawa procesowego, jeżeli uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W przedmiotowej sprawie skarga kasacyjna oparta została na naruszeniu prawa materialnego tj. art. 13 pkt 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z art. 34 § 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Istota problemu zawiera się w ocenie, czy zgłoszenie przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą organowi podatkowemu, przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej stanowi przerwę w wykonywaniu tej działalności uzasadniającą przyjęcie, że osoba taka w zgłoszonym okresie nie podlega obowiązkowi ubezpieczenia, innymi słowy, czy zgłoszenie w urzędzie skarbowym przerwy jest tożsame z zaprzestaniem wykonywania działalności pozarolniczej, o której mowa w art. 13 pkt 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw, do przyjęcia, że zgłoszenie przez podatnika, we właściwym urzędzie skarbowym, przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej jest tożsame z zaprzestaniem wykonywania tej działalności i oceną, iż osoba taka nie podlega obowiązkowi ubezpieczenia, o czym mowa w art. 13 pkt 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.
Trafnie zauważył Sąd I instancji, że dla określenia okresu objęcia obowiązkiem ubezpieczenia zdrowotnego z tytułu wykonywania działalności pozarolniczej znaczenie prawne ma wpis do ewidencji działalności gospodarczej oraz wykreślenie z tejże ewidencji.
Zgodnie z mającym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie stanem prawnym, przede wszystkim stosownie do art. 69 ust. 1 ustawy o świadczeniach (...), obowiązek ubezpieczenia zdrowotnego osób, o których mowa w art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. "a" i "c-i", powstaje i wygasa w terminach określonych w przepisach o ubezpieczeniach społecznych. Przepis znajduje zastosowanie do skarżącej, która jako osoba prowadząca działalność pozarolniczą, uwzględniona została w cytowanym przepisie pod pkt "c". Z kolei zgodnie z art. 13 pkt 4 obowiązkowo ubezpieczeniu emerytalnemu, rentowemu, chorobowemu i wypadkowemu podlegają osoby fizyczne prowadzące działalność pozarolniczą - od dnia rozpoczęcia wykonywania działalności do dnia zaprzestania wykonywania tej działalności. Działalność gospodarcza, zarówno w świetle obowiązującej dla części wnioskowanego okresu, ustawy Prawo działalności gospodarczej, jak też ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oznacza zarobkową działalność m.in. usługową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły.
Działalność tę można było podjąć - po uzyskaniu wpisu do rejestru przedsiębiorców jak stanowił art. 7 ust. 1 Pdg., a stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o swobodzie (...) po uzyskaniu albo wpisu do rejestru w Krajowym Rejestrze Sądowym albo do Ewidencji Działalności Gospodarczej. Żadna ze wskazanych regulacji nie przewidywała przerwy w prowadzeniu działalności, nie wprowadziła również instytucji zawieszenia prowadzenia zgłoszonej działalności. Przewidziany art. 7d ustawy Pdg. obowiązek zgłaszania organowi ewidencyjnemu zmiany stanu faktycznego i prawnego, dotyczącego przedsiębiorcy i wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, odnosił się do danych zawartych w zgłoszeniu, a więc do informacji wymienionych w art. 7b ust. 2 Pdg. Odrębnie, jako podlegającą zgłoszeniu do organu ewidencyjnego informację, wymieniono zaprzestanie wykonywania działalności gospodarczej. Zgłoszenie takiej zmiany stanu faktycznego, skutkowało wykreśleniem z ewidencji działalności gospodarczej na podstawie art. 7e ust. 1 pkt 1
Pdg. bez żadnej możliwości stosowania drogi pośredniej np. zawieszenia działalności lub przerwy w jej prowadzeniu. Również obowiązująca ustawa o swobodzie działalności gospodarczej zobowiązuje w art. 33 pkt 1 przedsiębiorcę do złożenia wniosku o zmianę wpisu w terminie 7 dni od dnia zmiany danych z tym, że jak wynika z pkt 2) wykreślenie następuje po zawiadomieniu o trwałym zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej. Mimo, że obowiązująca ustawa używa pojęcia "trwałego zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej", to nie stwarza żadnej podstawy normatywnej instytucji nietrwałego zaprzestania prowadzenia zaewidencjonowanej działalności. Z powyższego należy wnosić, że zawiadomieniu organu ewidencyjnego podlega tylko taka okoliczność, w której przedsiębiorca zaprzestaje prowadzenia działalności gospodarczej w sposób oddziałujący na wpis poprzez jego wykreślenie. Jeżeli więc fakt czasowego zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej nie został uregulowany w akcie te kwestie normującym i nie
może być ujawniony, to przy założeniu, że wpis do ewidencji ma potwierdzać stan rzeczywisty (art. 24 ust. 3 ustawy o swobodzie (...), należy uznać, że działalność zgłoszona jest prowadzona od dnia dokonania wpisu (chyba że wnioskodawca zgłosi konkretny inny dzień rozpoczęcia działalności), a kończy się z dniem jego wykreślenia.
Za nieuzasadnione należy uznać powoływanie się na użytek art. 13 pkt 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych na przepisy innych unormowań, które przewidują dla potrzeb w nich określonych, możliwość zgłoszenia przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą, przerwy w tej działalności. Tak ma się rzecz w przypadku ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zgodnie z powoływanym przez autora skargi kasacyjnej art. 34 § 1 tej ustawy, w przypadku zgłoszenia przez podatnika przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej, w danym roku podatkowym nie pobiera się podatku opłaconego w formie karty podatkowej za cały okres przerwy trwającej nieprzerwanie co najmniej 10 dni (...), jeżeli podatnik zawiadomi o tej przerwie najpóźniej w dniu jej rozpoczęcia i w dniu poprzedzającym dzień jej zakończenia (...). Przewidziana cyt. przepisem możliwość zawieszenia działalności gospodarczej (przerwy w jej wykonywaniu) podporządkowana jest określonym w tym przepisie
zasadom procesowym i służy wyłącznie celowi okresowego niepłacenia podatku ryczałtowego, nie rozciągając się na obowiązki podmiotu gospodarczego nałożone innymi ustawami. Dlatego, jeżeli ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych, wskazując podmioty podlegające obowiązkowi ubezpieczenia emerytalnego, rentowego, chorobowego i wypadkowego, a są to m.in. osoby wykonujące działalność pozarolniczą, nie przewiduje zwolnienia od tego obowiązku w przypadku czasowego niewykonywania działalności, powoływanie się na inną ustawę stwarzającą możliwość zgłoszenia przerwy w działalności dla innych niż ubezpieczenie celów, jest chybione.
Powyższe rozumowanie znalazło potwierdzenie również w orzecznictwie Sądu Najwyższego; w wyroku SN z dnia 30 listopada 2005 r. stwierdzono, iż ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych nie przewiduje "zawieszania działalności gospodarczej" powodującego brak obowiązku uiszczania składek ubezpieczeniowych, a więc Zakład Ubezpieczeń Społecznych nie jest upoważniony do zwolnienia ubezpieczonego z tego obowiązku (sygn. akt I UK 289/05).
Mając na względzie art. 13 pkt 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, brak jest uzasadnienia do przyjęcia, że zgłoszenie przez podmiot gospodarczy organom podatkowym w trybie art. 34 § 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (...), faktu czasowego niewykonywania działalności gospodarczej, może stanowić podstawę do zwolnienia spod obowiązku ubezpieczenia społecznego za okres, który jak wynika z prowadzonych przez właściwy organ danych ewidencyjnych działalności gospodarczej jest okresem prowadzenia tej działalności.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1) p.p.s.a.