I SA/Wr 3881/01 - Wyrok WSA w Opolu z 2004-03-26

Tezy

Użycie w przepisie sformułowania "otrzymane" oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Artur Mudrecki (spr.) Sędziowie: WSA Krzysztof Bogusz Asesor sąd. Marzena Łozowska Protokolant: St. sekr. sąd. Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2004 r. sprawy ze skargi A S.A w B. na decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...], nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu określił A S. A. w B. należny podatek dochodowy od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia do 30 września 1996 r. w wysokości 533.076,40 zł, należne zaliczki za miesiąc sierpień i wrzesień 1996 r., wysokość zobowiązania podatkowego za wymieniony rok podatkowy w podatku dochodowym w wysokości 136.813,20 zł, zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 591.918,40 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 1.112.863,80 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 21 § 3, art. 52 § 1 ust. 2, art. 53 § 4, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 27 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. z 1993 r. Dz. U. nr 106, poz. 482 z późn. zm.), art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j. t. z
1999 r. Dz. U. nr 54, poz. 572.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Spółka w dniu 30 listopada 1995 r. zawarła umowy z Agencją Rynku Rolnego na mocy których sprzedała Agencji 1600 ton cukru, który zobowiązała się przechowywać. Z tytułu wykonania ww. umów A S. A. w B. otrzymywała na podstawie wystawionych przez siebie faktur wynagrodzenie, które nie było odpowiednio księgowane. Decyzją z dnia 17 stycznia nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej określił Spółce zobowiązanie podatkowe za rok podatkowy od 1 lipca 1995 r. do 31 grudnia 1995 r. Następnie w miesiącu sierpniu i wrześniu 199 r. Spółka dokonała "sprzedaży" 1600 ton cukru wcześniej sprzedanego Agencji Rynku Rolnego. A S. A. w B. dokonała sprzedaży rezerw państwowych bez wiedzy i zgody agencji. Dokonując sprzedaży w roku podatkowym podatnik wykazał w urządzeniach księgowych zarówno przychód ze sprzedaży jak i koszty uzyskania przychodu. Rotacja cukru mogła się odbywać przy zachowaniu nienaruszalnych stanów i lokalizacji, a zmiany ilościowe zapasów były potwierdzane jedynie na pisemne
zlecenie Agencji Rynku Rolnego i wymagały udokumentowania magazynowymi dowodami obrotu.

W dalszej części uzasadnienia organ I instancji wskazał, że A S. A. w B. z tytułu ponownego rozporządzenia cukrem na postawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. z 1993 r. Dz. U. nr 106, poz. 482 z późn. zm.) w spornym roku podatkowym nie wykazała przychodu w kwocie 2.147.985,88 zł, w tym w miesiącu sierpniu 1996 r. w kwocie 779.194, 53 zł i miesiącu wrześniu 1996 r. w wysokości 1.368.791,35 zł. Nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodu wydatków na wytworzenie ponownie sprzedanego cukru, które strona nie poniosła w okresie rozliczeniowym. Następnie dokonano stosownych wyliczeń podatku.

W odwołaniu od powyższej decyzji A S. A. w B. wniosła o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania podatkowego.

Strona zarzuciła decyzji organu I instancji:

- naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 i art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez przyjęcie, że otrzymane pieniądze w sierpniu i wrześniu 1996 r. ze sprzedaży cukru będącego własnością Agencji Rynku Rolnego w Warszawie, znajdującego się na składzie i przechowaniu A S. A. w B. nie zaliczono do przychodów podatkowych, - nieprawidłowe określenie podatku od osób prawnych, zaliczek i odsetek.

W uzasadnieniu odwołania strona dowodziła, że z uwagi na zawilgocenie cukru w miesiącu lipcu 1996 r. związane z powodziami występującymi na wiosnę 1996 r. podjęto decyzję o sprzedaży cukru. W następnym roku podatkowym uzupełniono zapasy cukru. Wskazano, że przychód ze sprzedaży cukru Agencji Rynku Rolnego został ujęty w poprzednim roku podatkowym.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Izba Skarbowa w Opolu wydała decyzję z dnia [...] nr [...] w której uchyliła decyzję organu I instancji ustalając wysokość należnego podatku dochodowego za rok podatkowy 1 stycznia 1996 do 30 września 1996 r. w kwocie 533.076 zł, zaległość podatkową ustalono na kwotę 533.076 zł odsetki za zwłokę wyniosły 1.012.504,40 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.).

W uzasadnieniu decyzji generalnie organ II instancji podzielił poglądy organu I instancji. W szczególności Izba Skarbowa w Opolu wskazała, że doszło do umowy kupna sprzedaży cukru między A S. A. w B. a Agencją Rynku Rolnego w Warszawie, co zostało ujęte w przychodach Spółki za rok podatkowy od 1 lipca 1995 r. do 31 grudnia 1995 r. i rozliczone w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 17 stycznia nr [...], której strona nie kwestionowała. Mimo, iż strona zbywając ponownie ten sam cukier w następnym roku podatkowym nie mogła zawrzeć umowy sprzedaży to jednak z tego rozporządzenia tym cukrem otrzymała przychód w postaci pieniędzy, które w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny być uwzględnione w rozliczeniu podatkowym. Zaakcentowano, iż Spółka nie poniosła kosztów uzyskania przychodu związanego ze zbyciem cukru, gdyż wydatki poniesione na jego wyprodukowanie podatnik poniósł w poprzednim roku podatkowym i stanowiły one już koszt uzyskania przychodu w poprzednik
roku podatkowym. Natomiast koszty wyprodukowania cukru, którym zastąpiono zbyty cukier Spółka nie mogła zaliczyć do spornego roku podatkowego. Następnie dokonano stosownych wyliczeń podatku.

W dniu 16 listopada 2001 r. A S. A. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w Opolu jako niezgodnej z prawem i stanem faktycznym. W uzasadnieniu skargi strona ponownie dowodziła, że z uwagi na zawilgocenie cukru w miesiącu lipcu 1996 r. związane z powodziami występującymi na wiosnę 1996 r. podjęto decyzję o sprzedaży cukru. W następnym roku podatkowym uzupełniono zapasy cukru. Ponadto zakwestionowano ustalenia organu I instancji co do przychodu wskazując, że otrzymywane pieniądze miały charakter zwrotny i polegały na wymianie zapasów. Dowodzono także, że umowa przechowania cukru zawarta z Agencją Rynku Rolnego pozwalała na jego rozporządzenie i wymianę zapasów.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę z dnia 26 kwietnia 2002 r. wniosła o oddalenie skargi. W uzasadnieniu swojego stanowiska Izba Skarbowa podniosła w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodów kosztów wytworzenia cukru, iż zostały one poniesione dopiero w następnym roku podatkowym.

Przedstawiciel Spółki na rozprawie w dniu 26 marca 2004 r. podtrzymał zarzuty zawarte w skardze.

Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa.

Przedmiotem kontroli sądowo-administracyjnej jest decyzja dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia do 30 września 1996 r. Przedmiotem sporu jest ustalenie czy skarżąca Spółka uzyskała przychód ze zbycia cukru oraz czy mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki na wytworzenie cukru powstałe w następnym okresie rozliczeniowym.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity z 1993 r. Dz. U. nr 106, poz. 482 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności są otrzymywane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje szeroko rozumianą działalność gospodarczą. Punktem wyjścia dla określenia zakresu przedmiotowego ustawy jest zawarta w art. 7 ust. l regulacja, stanowiąca, że przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakiego został osiągnięty.

Ustawa nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4.

Ponadto art. 2 updop zawiera katalog wyłączeń przedmiotowych z zakresu stosowania ustawy, które dotyczą przychodów z działalności rolniczej i leśnej oraz przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Podejmując próbę zdefiniowania pojęcia przychodu należy wskazać na wyrok NSA z dnia 18.8.2000 r. (sygn. akt ISA/Łd 775/99, publ. P.Pod. 3/2001, str. 63) stwierdzając, że "w art. 12 ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (...) ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w art. 12 pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie zatem wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej".

Zawarte we wskazanym rozdziale 2 ustawy przepisy jako zasadę przyjmują, że przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. l pkt 1), przy czym, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 3). Regułą zatem jest, że znacząca część przychodów ustalana jest na zasadzie kasowej, co oznacza, że przychodem podatkowym są wartości faktycznie otrzymane. Odstępstwem od tej zasady jest przyjęcie przez ustawodawcę, w przypadku działalności gospodarczej, tzw. zasady memoriałowej, wg której opodatkowanie jest rozszerzone także na przychody, które, zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz to jeszcze nie nastąpiło. Przepis art. 12 ustawy zawierający ogólną definicję przychodu, w ust. l pkt l stanowi, że "przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe".

Użycie w przepisie sformułowania "otrzymane" oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. W obrocie bezgotówkowym będzie to dzień uznania rachunku bankowego podatnika jako rachunku wierzyciela (por. wyrok NSA z dnia 27.2.1997 r., sygn. akt SA/Sz 95/96, niepubl., oraz L. Błystak, B. Dauter, B. Gruszczyński, B. Hnatiuk, H. Łysikowska, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, K. Wujek, J. Zubrzycki, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza "Unimex" Wrocław 2003, s. 194, s. 195).

W świetle powyższych rozważań nie ulega wątpliwości, że z tytułu rozporządzenia cukrem w sierpniu i we wrześniu 1996 r. skarżąca Spółka uzyskała przychód, którego nie można było wyłączyć z opodatkowania. Ustalenia w tym zakresie organów podatkowych nie zostały skutecznie w żaden sposób podważone przez stronę. A zatem zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego a zwłaszcza art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zasługują na uwzględnienie.

Nie można było również uznał, że spółka z tytułu ponownej "sprzedaży" cukru poniosła koszty uzyskania przychodu w roku podatkowym podlegającym rozliczeniu. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że koszty uzyskania przychodu związane z wytworzeniem cukru zostały rozliczone w roku podatkowym od 1 lipca 1995 r. do 31 grudnia 1995 r. przy sprzedaży cukru w listopadzie 1995 r. Agencji Rynku Rolnego, co ustalono w decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej z dnia 17 stycznia nr [...], którą strona nie zakwestionowała. W związku z tym nie można podwójnie naliczać koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 wymienionej ustawy. Wspomniana ustawa nie definiuje pojęcia poniesienie, stanowi tylko, ze warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. W rozpatrywanej sprawie skarżącą Spółka w spornym roku podatkowym nie poniosła faktycznych wydatków związanych z rozporządzeniem cukrem. Brak również podstaw do zastosowania art. 15 ust. 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) przy zastosowaniu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.), skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić.