Tezy
Mimo, że przepis art. 48 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ skonstruowany został na zasadzie uznania administracyjnego, to organ podatkowy wydając decyzję związany jest ogólnymi regułami postępowania podatkowego.
W "procesie decyzyjnym", badając występowanie lub brak przesłanek uzasadniających udzielenie ulgi podatkowej na podstawie art. 48 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ powinien wyczerpująco zebrać materiał dowodowy /art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/, dokładnie wyjaśnić stan faktyczny /art. 122 Ordynacji podatkowej/ i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona /art. 191 Ordynacji podatkowej/.
W rozpatrywanej sprawie Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły tych obowiązków. W aktach sprawy są wystarczające dokumenty i udokumentowane czynności świadczące o wszechstronnym badaniu przez organy podatkowe sytuacji materialno-bytowej i rodzinnej strony. Zasadne także - na podstawie przesłanek zawartych w art. 48 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uznano, że wskazane przez stronę obciążenia kredytowe i pożyczki, nie mogą być rozstrzygające w sprawie udzielenia ulgi w formie rozłożenia na raty zapłaty podatku.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Asesor sądowy Anna Wójcik Protokolant: sekr. sąd. Joanna Zamojska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2004 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę
Uzasadnienie
Przedmiotem sprawy był wniosek podatnika A. P. złożony 25.04.2001 r. o zaskarżenie ulgi podatkowej w postaci rozłożenia na raty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 8598,30 zł.
Skarżąca uzasadniała wniosek tym, że jednorazowa spłata wymienionej kwoty przekracza jej możliwości finansowe bowiem spłaca pożyczki i kredyty w zakładzie pracy, banku, a także pomaga finansowo rodzicom będącym w podeszłym wieku.
Podatniczka wnosiła o rozłożenie należności na 12 rat.
Decyzja z dnia [...] opartą na przepisie art. 48 § 1 pkt 2 i § 2a oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami) oraz § 2 ust. 1 pkt 3 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 04 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy Ordynacja (Dz. U. Nr 40 poz. 463) Pierwszy Urząd Skarbowy w O. odmówił rozłożenia na raty zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 8.598,30zł.
W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 48 § 1 pkt 2 ww. Ordynacji podatkowej, na wniosek podatnika może rozłożyć na raty zaległy podatek dochodowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika. Wniosek o udzielenie ulgi uzasadniono tym, że kwota do zapłaty podatku wykazana w zeznaniu podatkowym za 2000 r. jest zbyt duża i przekracza możliwości finansowe strony.
Przed podjęciem decyzji organ podatkowy przeprowadził analizę dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. z dokumentów tych wynika, iż strona osiąga znaczne dochody, wynoszące za 2000 r.
- ze stosunku pracy dochód w kwocie 108.542,67zł.
- z działalności wykonywanej osobiście dochód w kwocie 10.844,50 zł.
- z innych źródeł dochód w kwocie 1.102,92 zł.
Zatem ogólna kwota dochodów wykazana w zeznaniu podatkowym za 2000 r. wynosi 122.844,52 zł. i jest wystarczająca na uregulowanie kwoty do zapłaty wykazanej w zeznaniu podatkowym za 2000 r.
Wskazano, że podstawowym źródłem dochodu podatnika jest wynagrodzenie ze stosunku pracy. Dochód ten jest więc stałym dochodem i miesięcznie wynosi około 10.000,- zł. Kwota ta jest na tyle wysoka, iż pozwala na uregulowanie należności podatkowych bez zagrożenia egzystencji rodziny.
Urząd podkreślił, że należne podatki podatnik winien uiszczać w terminach ustawowych przed wszelkimi innymi zobowiązaniami cywilno-prawnymi na bieżąco i bez zwłoki, kształtując politykę finansową firmy właściwie i w sposób efektywny.
Od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o zmianę decyzji organu podatkowego pierwszej instancji poprzez rozłożenie przedmiotowego podatku na raty, zarzucając przy tym decyzji błędną ocenę stanu faktycznego, a w szczególności brak uznania ważnego interesu podatnika. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wyjaśniła, że przyczyną niezapłacenia przez Nią podatku dochodowego za 2000 r. było nieoczekiwane i nieprzewidziane przez Jej pracodawców przejście do wyższego progu podatkowego. Skarżąca ponownie za wnioskiem wskazała, że ze względu na wysoką kwotę podatku oraz powstałe wcześniej zobowiązania i zadłużenia, tj. kredyt mieszkaniowy i samochodowy oraz pożyczki zaciągnięte w zakładzie pracy, nie jest w stanie spłacić go jednorazowo. Dodatkowo powołała się na trudną sytuację prowadzonego sklepu. Podkreśliła również, że od wielu lat odprowadzała podatek do Urzędu Skarbowego oraz że do tej pory nie korzystała z ulg podatkowych.
Izba Skarbowa, rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, podzielając stanowisko organu podatkowego I instancji w przedmiotowej sprawie decyzją nr [...] z dnia [...] (k. [...]) utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego.
Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 48 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nieuznanie sytuacji skarżącej za wyjątkową przemawiającą za przyznaniem wnioskowanej ulgi w postaci rozłożenia zapłaty podatku na raty, Izba Skarbowa wyjaśnia, że wydając zaskarżoną decyzję kierowała się przesłankami wynikającymi z w/w przepisu. Zgodnie z przepisem art. 48 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, stanowiącym podstawę prawną zaskarżonej decyzji organy podatkowe na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika mogą rozłożyć zapłatę na raty.
Działając na podstawie wyżej powołanego przepisu, organ podatkowy działa w ramach tzw. "uznania administracyjnego". W rozumieniu tut. Izby oznacza to, że organ podatkowy rozpatrujący wniosek podatnika, bierze pod uwagę argumenty i okoliczności powołane przez podatnika, uzasadniające Jego zdaniem udzielenie ulgi i w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy dokonuje oceny - czy w rozpatrywanej, konkretnej sprawie stan faktyczny przemawia za podjęciem pozytywnej decyzji oraz czy i w jakim zakresie ze względu na ważny interes podatnika powinna mu być udzielona wnioskowana ulga w spłacie podatków. Przepis ten, wobec powszechnej zasady terminowego i pełnego wywiązywania się z ciążących ustawowo na podatniku zobowiązań podatkowych, nie zobowiązuje, lecz jedynie upoważnia organ podatkowy do przyznania przewidzianej prawem wnioskowanej ulgi. Może to mieć zatem miejsce incydentalnie, w szczególnie wyjątkowych sytuacjach. Przyznanie ulgi polegającej na rozłożeniu na raty spłaty podatku uzależnione jest nie tylko od
stwierdzenia ważnego interesu podatnika lecz również od oceny sytuacji podatnika pod kątem jego możliwości finansowych spłaty w ratach i celowości udzielenia pomocy w tej formie. Tego rodzaju ulga ma charakter kredytu, z tym że udzielonego kosztem środków publicznych, a zatem nie może być przyznana jak wywodzi skarżąca podatnikom już niewypłacalnym. W takich przypadkach bowiem udzielenie ulgi mijałoby się z celem i niezgodne by było z interesem publicznym - nie zapewniłoby wpływów budżetowi państwa nawet w prolongowanym okresie.
W przedmiotowej sprawie ta okoliczność jednakże nie wystąpiła. Organy podatkowe na podstawie całości akt sprawy stwierdziły, iż poziom uzyskiwanych przez skarżącą dochodów nie stanowi przeszkody w terminowym i w całości uregulowaniu podatku.
Izba Skarbowa odmawiając przyznania wnioskowanej ulgi wzięła pod uwagę ustalenia faktyczne Urzędu Skarbowego co do sytuacji finansowej skarżącej i podzieliła stanowisko Urzędu, iż Jej sytuacja materialna nie daje podstaw do zastosowania wnioskowanej ulgi. Z przedłożonych w sprawie akt podatkowych, w tym zeznania rocznego PIT-36 o wysokości dochodów osiągniętych w 2000 r. wynikało bowiem, iż dochód skarżącej uzyskany za 2000 r. wyniósł 122.844,52 zł, co w skali miesiąca dało średni dochód w wysokości 10.237,04 zł.
Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu podania przez Izbę Skarbową w uzasadnieniu decyzji wysokości osiągniętego przez skarżącą za 2000 r. dochodu (zeznanie PIT-36), potwierdzono, iż faktycznie do owych wyliczeń zastosowała dochód brutto. Jednakże fakt ten nie świadczy o tym, że dokonana ocena sytuacji finansowej skarżącej i podjęta przez Izbę Skarbową decyzja jest błędna i niezgodna ze stanem faktycznym w sprawie. Przyjęcie w uzasadnieniu dochodu brutto z tytułu wynagrodzenia za pracę, podyktowane było faktem iż jest to kategoria ekonomiczna, pozwalająca na zobiektywizowaną ocenę sytuacji finansowej podatnika ubiegającego się o przyznanie wnioskowanej ulgi - poprzez porównanie wysokości dochodu z tego tytułu z dochodem innych podatników otrzymujących wynagrodzenie za pracę. Przyjęcie dochodu brutto pomniejszonego o obligatoryjne obciążenia (z tytułu składek ZUS, na ubezpieczenie zdrowotne, podatek) obowiązujące wszystkich podatników nie zmienia oceny sytuacji skarżącej co do możliwości zapłaty
podatku bez udzielenia ulgi, albowiem dochód ten i tak kształtuje się na poziomie 6.500,00 zł średnio miesięcznie.
Jednocześnie Izba Skarbowa stwierdziła, że w uzasadnieniu decyzji nie zarzucała Skarżącej, że zarabia za dużo. Izba Skarbowa biorąc pod uwagę łączną wysokość osiąganych przez skarżącą dochodów w kwocie ponad 10.000,00 zł średnio miesięcznie, fakt zamieszkiwania z pełnoletnim synem, także pracującym zarobkowo i studiującym zaocznie oraz uwzględniając wydatki poniesione na eksploatację mieszkania i inne w łącznej wysokości 1.300,00 zł stwierdziła jedynie, że z pozostających do dyspozycji skarżącej środków pieniężnych możliwe było uregulowanie kwoty podatku wynikającego z zeznania rocznego za 2000 r., w wysokości 8.598,30 zł, o rozłożenie na raty którego skarżąca się ubiega.
Izba podniosła, że stosownie do uregulowań art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pracodawcy (zakłady pracy) jako płatnicy mają obowiązek obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy w sposób (i w wysokości), określony w art. 32 tejże ustawy, lecz wyłącznie od przychodów za stosunku pracy uzyskiwanych przez podatnika od tych zakładów pracy. Oznacza to, że w przypadku, gdy podatnik uzyskuje wynagrodzenie ze stosunku od kilku pracodawców (zakładów pracy) każdy z nich jako płatnik odrębnie nalicza i pobiera należną zaliczkę na podatek - wyłącznie od wypłacanych przez niego (dany zakład pracy) podatnikowi wynagrodzeń.
Wobec powyższego, w sytuacji gdy skarżąca uzyskiwała dochody z różnych źródeł - wyłącznie ona była świadoma (powinna przewidzieć), że po ich zsumowaniu łączny dochód za 2000 r. podlegać będzie (w części) opodatkowaniu wyższą stawką zgodnie z obowiązującą skalą podatkową za ten rok. Stąd podniesiony w skardze, a wcześniej także w odwołaniu argument, że wskutek nieprzewidzianego przez pracodawców skarżącej przejścia do wyższego progu podatkowemu, którzy nie odprowadzili wyższej zaliczki na podatek dochodowy, skarżąca nie była w stanie zapłacić jednorazowo podatku za 2000 r. oraz że tak znaczna zmiana wysokości podatku dochodowego jest ważną uzasadnioną przesłanką wniosku o rozłożenie podatku na raty - nie zasługuje na uwzględnienie.
Stanowisko w tym zakresie potwierdziły informacje podane przez skarżącą w protokole o stanie majątkowym z dnia 24 maja 2001 r., z których wynika, że w trakcie 2001 r. skarżąca uzyskiwała stałe dochody z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy od kilku pracodawców, które za 2000 r. średnio - miesięcznie wyniosły 10.000,00 zł. Skarżąca nadal prowadziła również działalność handlową, z której dochody za 2000 r. wyniosły 2.354,43 zł. Ponadto skarżąca zamieszkiwała razem z pełnoletnim synem, który pracował zarobkowo i studiował zaocznie.
Nie bez znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia pozostawał fakt, iż mimo osiągnięcia dochodów w 2000 r. i w trakcie 2001 r. oraz deklarowania we wniosku jak i w odwołaniu spłaty podatku w ratach skarżąca do momentu wydania zaskarżonej decyzji (i w chwili obecnej) nie dokonała żadnej chociażby częściowej odpowiednio do swoich możliwości finansowych dobrowolnej wpłaty na jego poczet. Na dzień 20.02.2002 r. (k. [...]) stan zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. nadal wynosi 8.598,30 zł. Skarżąca nie poczyniła zatem żadnych starań w celu jego uregulowania mimo, iż sama deklarowała spłatę w 12 ratach. W ocenie tut. Izby podatnik, który ma wolę zapłaty podatku realizuje ją mimo nie uzyskania oczekiwanej ulgi w formie rozłożenia spłaty podatku na raty.
W skardze do NSA A. P. zarzuciła naruszenie art. 48 § 1 pkt 2 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, przez pominięcie jej interesu i danie prymatu interesowi Skarbu Państwa. Swoją sytuację określiła jako "wyjątkową", a decyzję jako krzywdzącą.
Jej zdaniem argumentacja Izby Skarbowej sprowadza się do tezy, że ulgi przysługują jedynie podatnikom niewypłacalnym, co w konsekwencji czyni powołany przepis martwym.
Skarżąca wnosiła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podnosząc argumenty i wywodząc jak w decyzji z [...] dodatkowo wskazano, że przyznanie wnioskowanej ulgi w postaci rozłożenia na raty podatku, ma na celu pomoc w przezwyciężaniu przejściowych trudności finansowych powstałych wskutek okoliczności niezależnych od podatnika, a nie preferowanie podatników, którzy środkami należnymi budżetowi Państwa finansują swoje zadłużenia. Przyznanie ulgi podatkowej w takiej sytuacji godziłoby w interes publiczny, który wymaga aby podatnicy uiszczali należne podatki terminowo i we właściwej wysokości.
Podniesiony przez skarżącą w skardze, a wcześniej w odwołaniu jako argument przemawiający za przyznaniem wnioskowanej ulgi w postaci rozłożenia zapłaty podatku dochodowego za 2000 r. na raty (w momencie złożenia wniosku o ulgę podatek ten nie był jeszcze zaległością), fakt nie korzystania z ulg podatkowych, a także odprowadzania do budżetu Państwa wysokich podatków nie może stanowić okoliczności obligującej organy podatkowe do jej udzielenia. Nie leży bowiem w interesie publicznym udzielenie ulgi podatkowej podatnikowi, którego sytuacja pozwala na uregulowanie należnego podatku bez konieczności ulgowego potraktowania obowiązku podatkowego i który mimo osiągania tak wysokich dochodów ze stosunku pracy, a dodatkowo i z działalności gospodarczej, nie przejawia woli spłaty swoich zobowiązań.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
W skardze A. P. domagała się zastosowania ulgi podatkowej przez rozłożenie na raty zaległości podatkowej w postaci podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., w wysokości 8.598,30 zł zarzucając decyzji Izby Skarbowej w O. naruszenie art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
W myśl tego przepisu organ podatkowy, ze względu na ważny interes podatnika na jego wniosek może rozłożyć na raty zapłatę podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.
Instytucja rozłożenia na raty zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu tak zwanego uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne to specyficzna konstrukcja prawna. Pozwala ona organowi administracyjnemu na wybór konsekwencji prawnych powstania sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej.
Organ podatkowy zatem może, ale nie musi umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę.
Uznanie to wszakże ograniczone jest dyrektywą "ważnego interesu podatnika".
W świetle ukształtowanej orzecznictwem NSA koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, zawierających w swojej treści dyrektywy wyboru, stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej dyrektywie, może lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla podatnika.
Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26.08.1992 r. sygn. III SA 709/92, opubl. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1993 Nr 4 poz. 62) obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktyczną zobiektywizowaną. Oznacza to, że powstaje w warunkach przez prawo określonych, niezależnie od woli podmiotów podlegających temu obowiązkowi, czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania różnych środków jego realizacji.
Jak z tego wynika, zastosowanie ulgi podatkowej, w tym rozłożenie na raty zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, ponieważ zasadą jest płacenie podatków w terminie.
Dalej zważyć trzeba, że pomimo nadzwyczajnego charakteru instytucji przewidzianej w art. 48 Ordynacji podatkowej, a przepis został skonstruowany na zasadzie uznania administracyjnego, to jednak organ podatkowy wydając decyzję związany jest ogólnymi regułami postępowania podatkowego.
W szczególności w "procesie decyzyjnym" badając występowanie lub brak rzeczonych przesłanek uzasadniających ulgę podatkową (tu rozłożenie na raty) powinien organ wyczerpująco zebrać materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), dokładnie wyjaśnić stan faktyczny (art. 122 Ordynacji) i ocenić na podstawie zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji).
W rozpatrywanej sprawie Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły tych obowiązków. Wręcz przeciwnie w aktach sprawy są wystarczające dokumenty i udokumentowane czynności świadczące o wszechstronnym badaniu przez organy podatkowe sytuacji materialno-bytowej i rodzinnej podatniczki.
W konsekwencji świadczące o badaniu dyrektywy ważnego interesu podatnika, o której stanowi przepis art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej.
Z akt sprawy wynika, i szczegółowo wskazuje na to Izba w decyzji z [...], że sytuacja materialna podatniczki daleka była w 2000 i 2001 roku od stanu, który wskazywałby na konieczność jakiejkolwiek pomocy publicznej. Znamienne jest zresztą, że strona skarżąca z takiej pomocy nie korzystała. Nota bene organ I instancji prawidłowo zastosował w sprawie przepis art. 48 § 2a Ordynacji podatkowej w stosunku do A. P. jako podatnika prowadzącego, poza świadczeniem pracy najemnej, również działalność gospodarczą.
Dochód netto za 2000 r. na poziomie 111.000 zł, (nawet przy przyjęciu prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego z synem a przez to pomocy w jego utrzymaniu, i nawet przy przyjęciu finansowego wspomagania przez stronę jej rodziców), słusznie został przez organy podatkowe oceniony jako sytuacja, w której ulga podatkowa w postaci rozłożenia na raty zaległości nie mogła być zastosowana. Słusznie porównano wysokość zaległości z miesięcznymi dochodami strony. Zasadnie - na gruncie dyrektywy wyboru z art. 48 Ordynacji podatkowej uznano, że wskazane przez stronę obciążenia kredytowe i pożyczki, także nie mogą być rozstrzygające.
Oceniając całokształt okoliczności sprawy Sąd przyjął, że zaskarżona decyzja oparta na zasadzie uznania administracyjnego nie narusza prawa. Uznanie administracyjne nie było dowolne, nie wykracza poza granice uznania. Uznanie oparte zostało na szczegółowych ustaleniach, należycie uzasadnionych.
Kontrola legalności decyzji wydanych w trybie art. 48 Ordynacji podatkowej sprowadzona przez Sąd do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, z zachowaniem przepisów procedury a podjęte decyzje należycie uzasadnione stosownie do reguł art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, wszystko to przez pryzmat dyrektywy z art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej, nie dała podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, co z mocy art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) skutkuje oddaleniem skargi.