I SA/Wr 2303/02 - Wyrok WSA w Opolu z 2004-05-31

Tezy

1. Należność z tytułu opłaty skarbowej określonej uchylonymi wyrokiem Sądu decyzjami organów podatkowych, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów roku 1999 opłatę skarbową określoną płatnikowi, organy podatkowe nie przeprowadziły oceny związania tego wydatku z przychodami 1999 r. ze szczególnym uwzględnieniem ewentualnych skutków podatkowych wydania w stosunku do płatnika decyzji o jego odpowiedzialności na podstawie art. 30 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

1. Przeniesienia środków trwałych użytkowanych przez zagraniczny Oddział Spółki traktowany jako samodzielny na gruncie prawa podatkowego podmiot podatkowy w myśl postanowień art. 5 umowy między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 18 grudnia 1972 r. /Dz.U. 1975 nr 31 poz. 163 ze zm./, do siedziby w Polsce, nie można uznać za cywilnoprawne przeniesienie własności tych środków, bowiem spółka była ich prawnym właścicielem od momentu nabycia dla potrzeb działalności gospodarczej Oddziału. Określenie dla celów podatkowych wartości alokowanych środków nie jest równoznaczne z ich nabyciem w rozumieniu par. 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 9 poz. 35 ze zm./ i nie uprawnia zatem do ponownej amortyzacji tych środków trwałych całkowicie już zamortyzowanych przez Spółkę w ciężar kosztów uzyskania przychodów zagranicznego Oddziału Spółki.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant sekr. sąd. Joanna Zamojska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2004 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w Ż. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. oraz nadpłaty w podatku I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącej kwotę 234 zł (słownie: dwieście trzydzieści cztery) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

-U Z A S A D N I E N I E

Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej w O. z dnia [...] o nr [...], wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) którą utrzymano w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] określającą nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r.

W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w Spółce z o.o. A w Ż. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i terminowości wypłacania podatku dochodowego od osób prawnych stwierdzono zawyżenie przez kontrolowaną jednostkę dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania o kwotę 2.867,00 zł. z uwagi na: - zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o koszty amortyzacji w kwocie 76.048,97 zł naliczonej w stosunku do trzech autokarów sprowadzonych w 1998 r do Spółki z jej zagranicznego Oddziału w S. (Niemcy) w oparciu o sporządzone umowy kupna z dnia 18.03.1998 r. i 25.03.1998 r. oraz na podstawie rachunku z dnia 01.10.1998 r. nr [...], oraz kolejnych dwóch autokarów sprowadzonych do Spółki w roku 1999 na podstawie rachunków z dnia 18.03.1999 r. nr [...] oraz z dnia 7.05.1999 r. nr [...], a także o kwotę 633,71 zł dotyczącą rachunku z dnia 25.01.1999 r. nr [...] wystawionego na Oddział Spółki w S., a obejmującego zakup części samochodowy.

-zaniżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 32.048,34 zł. odpowiadającą uiszczonemu cłu i poniesionych kosztów manipulacyjnych związanych ze sprowadzonymi w roku 1999 do Spółki z jej zagranicznego Oddziału w S. (Niemcy) autokarów, a także zaniżenie kosztów przychodu o kwotę 45.501,10 zł. określoną Spółce w odrębnym postępowaniu podatkowym decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 29 czerwca 2001 r. nr [...] z tytułu należnej opłaty skarbowej od dokumentów przewozowych (biletów) wystawianych w 1999 r. przez zagraniczny oddział Spółki w S. (Niemcy) w ramach prowadzonej usługi międzynarodowego przewozu osób w ruchu lądowym na trasie Nr [...] [...] - [...].

Konsekwencją stwierdzenia przez organ I instancji zawyżenia przez kontrolowaną jednostkę dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania było określenie Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 47.443,00 zł. oraz stwierdzenie na podstawie art. 21 § 3 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 975 zł.

Ponieważ jak ustalono w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Oddział Spółki A w Ż. usytuowany na terenie Niemieckiej Republiki Federalnej w S. nie posiadał własnej osobowości prawnej, organ I instancji zakwestionował uwzględnienie przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonanych od środków trwałych (autokarów), które uprzednio zostały już całkowicie zamortyzowanie przez jej zagraniczny zakład.

Zgodnie z uregulowaniami art. 15 ust 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. z 1997 r. nr 6, poz. 35 z zm) odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od środków trwałych będących własnością podatnika, biorąc za podstawę wartość początkową, którą w wypadku nabycia amortyzowanego środka trwałego stanowi cena jego nabycia, przy czym odpisy amortyzacyjne dokonywane są do chwili zrównania sumy odpisów z wartością początkową amortyzowanego środka trwałego.

Okoliczność, że dokonywane od momentu zakupu przez Spółkę spornych autobusów odpisy amortyzacyjne były przypisywane na podstawie art. 7 dwustronnej umowy zawartej pomiędzy Polską Rzeczypospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku (Dz. U. z 1975 r. nr 31 poz. 163 z zm) jej zakładowi w S. i stanowiły koszty uzyskanie jego przychodu w Niemczech nie zmienia faktu, że to właśnie skarżąca Spółka dokonywała tej amortyzacji, jako właściciel środków trwałych (autokarów).

Dlatego też, skoro w rozpoznawanej sprawie autokary zostały już całkowicie zamortyzowane w ciężar kosztów działalności wykonywanej za granicą przez Oddział Spółki, przeniesienie ich z Oddziału do siedziby Spółki w Polsce nie może stanowić podstawy do ponownej ich amortyzacji.

Pomimo sporządzenia przez Spółkę z jej własnym Oddziałem zagranicznym umów kupna autokarów, de facto transakcja ta była wyłącznie przeniesieniem środków trwałych w ramach tej samej osoby prawnej i nie miała charakteru sprzedaży środka trwałego w znaczeniu cywilnoprawnym.

Ponieważ w związku dokonanym przez Spółkę przesunięciem środków trwałych (autokarów) ze swojego zagranicznego oddziału do siedziby w Polsce poniesione zostały przez nią wydatki z tytułu opłat manipulacyjnych oraz cła, stanowiące zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodu, w tym zakresie dokonano podwyższenia kosztów uzyskania przychodu Spółki w roku 1999.

Również za koszty uzyskania przychodu uznano kwotę 47.501,10 zł, z tytułu opłaty skarbowej za 1999 r. określonej Spółce decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z dnia 29 czerwca 2001 r. nr [...].

Zgodnie z obowiązującymi z uregulowaniami art. 1 ust 1 pkt 3 lit "c" w związku z art. 10 ust 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 4, poz. 23 z zm.) opłacie skarbowej podlegały dokumenty przewozowe wystawione przez przewoźnika mającego w Polsce siedzibę lub działającego przez swoje przedstawicielstwo (pełnomocnika, agenta), a podstawę do obliczenia zobowiązania z tytułu opłaty skarbowej stanowiły kwoty należności za przewóz i inne świadczenia, do których przewoźnik się zobowiązał.

Przewoźnik, jako płatnik opłaty skarbowej należnej od dokumentów przewozowych (biletu) w myśl art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy, obowiązany był do jej obliczenia, pobrania oraz uiszczenia na rzecz właściwego urzędu skarbowego.

Ponieważ jak ustalono w toku przeprowadzonego postępowania dowodowego Oddział Spółki A w Ż. usytuowany na terenie Niemieckiej Republiki Federalnej w S. nie posiadał własnej osobowości prawnej, Spółka obowiązana była do regulowania opłaty skarbowej od dokumentów przewozowych wystawianych na wszystkie trzy prowadzone przez nią linie komunikacji drogowej, w tym także na linię międzynarodową [...] - [...] obsługiwaną przez jej Oddział w S., decyzją z dnia 29 czerwca 2001 r. określono Spółce za 1999 r. opłatę skarbową należną od dokumentów przewozowych wystawionych na rzecz osób krajowych i zagranicznych zaległości w opłacie skarbowej w kwocie 49.278.80 zł.

Decyzja o określeniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. stała się przedmiotem odwołania, w którym skarżąca Spółka zarzuciła wydanie jej z naruszeniem przepisów:

- art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanego rozstrzygnięcia

- art. 15 ust 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie nieuwzględnienia amortyzacji środków trwałych nabyty od zagranicznego Oddziału Spółki w S., dokonanej zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. z 1997 r. nr 6, poz. 35 z zm)

- art. 7 ust 1 i 2 dwustronnej umowy z dnia 18.12.1972 zawartej pomiędzy Polską Rzeczypospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku (Dz. U. z 1975 r. nr 31 poz. 163 z zm) zgodnie z którym, przekazanie środków trwałych przez "zakład" zagraniczny do macierzystej Spółki w Polsce, następuje w formie sprzedaży przy zastosowaniu obowiązujących cen rynkowych, a dochód z tej transakcji podlega opodatkowaniu.

Zdaniem odwołującej stosowanie przepisów prawa cywilnego do ustaw podatkowych nie zawsze jest właściwe,, gdyż w niektórych kwestiach pomimo, że Spółka i jej Oddział zagraniczny stanowią jedną osobę prawną, mogą one w zakresie spraw podatkowych stanowić dwa odrębne podmioty prawa podatkowego i dokonywać pomiędzy sobą skutecznych umów sprzedaży, o czym świadczą między innymi uregulowania art. 5 ust 2 ustawy o VAT.

W wyniku rozpoznania wniesionego odwołania Izba Skarbowa w O. dokonała ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego i podzielając w całości ustalenia faktyczne i prawne organu I instancji uznała, że brak jest podstaw do zmiany bądź uchylenia zaskarżonej decyzji.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik skarżącej Spółki wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, podnosząc rażące naruszenie uregulowań art. 7 dwustronnej umowy z dnia 18.12.1972 zawartej pomiędzy Polską Rzeczypospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku (Dz. U. z 1975 r. nr 31 poz. 163 z zm), która to umowa zgodnie z art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowi po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw, źródło prawa.

Z chwilą ogłoszenia w Dzienniku Ustaw ratyfikowane umowy międzynarodowe stają się częścią krajowego porządku prawnego, a w wypadku zaistnienia kolizji prawnej pomiędzy ich uregulowaniami, a innymi ustawami, mają one pierwszeństwo przed prawem krajowym.

Stosowanie do art. 7 umowy pomiędzy Polską Rzeczypospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku zakładowi zagranicznemu Spółki należy przypisać takie zyski, które mógłby on osiągać, gdyby wykonywał taką samą działalność, jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach ze spółką której jest zakładem.

Skoro zatem niemiecki Oddział Spółki przekazując jednostce macierzystej sporne autokary, był obowiązany według prawa niemieckiego do ich przeniesienia w formie sprzedaży, przy zastosowaniu obowiązujących cen rynkowych, a powstały z tego tytułu dochód opodatkować, macierzysta Spółka nabywając powyższe środki trwałe była uprawniona do dokonywania zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. z 1997 r. nr 6, poz. 35 z zm.) ich amortyzacji, po uprzednim wprowadzeniu ich do swojej ewidencji środków trwałych. W tym też zakresie, bez znaczenia pozostaje fakt, że środki te zostały już uprzednio zamortyzowane przez niemiecki Oddział Spółki, skoro amortyzacja ta pozostawała bez jakiegokolwiek wpływu na dochód Spółki wykazywany w Polsce.

Błędne jest także stanowisko organów podatkowych, że przeniesienie środków trwałych z Oddziału do siedziby Spółki w Polsce nie można uznać za transakcję kupna-sprzedaży dokonaną pomiędzy dwoma odrębnym podmiotami. Stosowanie przepisów prawa cywilnego do ustaw podatkowych nie zawsze jest właściwe, gdyż w niektórych kwestiach pomimo, że Spółka i jej Oddział zagraniczny stanowią jedną osobę prawna, mogą one w zakresie spraw podatkowych stanowić dwa odrębne podmioty prawa podatkowego i dokonywać pomiędzy sobą skutecznych umów sprzedaży, o czym świadczą między innymi uregulowania art. 5 ust 2 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. podtrzymała swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 19 maja 2004 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał zarzuty i żądania skargi, równocześnie nie popierając uprzednich twierdzeń i wywodów dotyczących przejęcia środków trwałych z zagranicznego Oddziału Spółki do jej siedziby w Polsce na mocy umowy sprzedaży w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Przesunięcie środków trwałych miało charakter ich alokacji, co nie zmienia uprzedniego stanowiska skarżącej Spółki o przysługującym jej prawie do dokonywania ich amortyzacji.

Ponadto pełnomocnik skarżącej podniósł także zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120, 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej, albowiem w ramach zaskarżonej decyzji nie wskazano naruszenia jakiegokolwiek z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz mającego zastosowanie w sprawie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Podtrzymując zarzut naruszenia art. 7 ust 2 umowy z dnia 18.12.1972 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku, zarzucił także ignorowanie przez organy podatkowe międzynarodowych standardów rachunkowości (Konwencja OECD), a także błędne stosowanie przepisów o opłacie skarbowej w odniesieniu do wystawianych dokumentów przewozowych.

Pełnomocnik Izby Skarbowej w O. wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga podlega uwzględnieniu z uwagi na wydany w odrębnym postępowaniu sądowym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 31 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1578/02 w ramach którego, po rozpoznaniu skargi A Spółka z o.o. w Ż. uchylono decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 9 kwietnia 2002 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z dnia 29 czerwca 2001 r. nr [...] wydane w przedmiocie określenia zaległości podatkowej Spółki z tytułu opłaty skarbowej od dokumentów przewozowych wystawionych w 1999 r. na rzecz osób krajowych i zagranicznych.

Ponieważ określone w ramach uchylonej decyzji należności Spółki z tytułu opłaty skarbowej od wystawionych w 1999 r. dokumentów przewozowych, zostały następnie uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu Spółki w roku 1999 r., a tym samym bezpośrednio rzutowały na kwestię nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. określonej podatnikowi zaskarżoną w niniejszym postępowaniu decyzją Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...], zasadne było również uchylenie powyższej decyzji.

W tym też zakresie, w odniesieniu do kwestii związanych z określeniem Spółce wysokości opłaty skarbowej od dokumentów przewozowych, w niniejszej sprawie w całości podzielono szczegółową argumentację prawną zawartą w sporządzonym z urzędu uzasadnieniu wyroku tut. Sądu z dnia 31 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1578/02.

W odniesieniu do kwestii uznania przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodu opłaty skarbowej od dokumentów przewozowych, należy jedynie zasygnalizować, iż w tym przedmiocie organy podatkowe w ogóle nie przeprowadziły oceny związania powyższego wydatku z przychodami Spółki w roku 1999.

Aby pewien wydatek stał się kosztem uzyskania przychodu, pomiędzy wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztem uzyskania przychodu nie jest każdy wydatek przydatny z punktu widzenia prowadzonej działalności, lecz tylko ten wydatek, który poniesiony został, aby osiągnąć konkretny przychód będący wielkością wyjściową do obliczenia podatku.

O ile opłata skarbowa niewątpliwie stanowi koszt uzyskania przychodu w stosunku do osoby na której ciąży obowiązek jej uiszczenia, to już w stosunku do osoby płatnika tejże opłaty, kwestia ta wymagała by szczegółowej i bardzo wnikliwej analizy konkretnego stanu faktycznego, za szczególnym uwzględnieniem ewentualnych skutków podatkowych wydania w stosunku do płatnika decyzji o jego odpowiedzialności na podstawie art. 30 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do wywodów skarżącej Spółki w zakresie nieuznania przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodu, dokonanych przez nią odpisów amortyzacyjnych środków trwałych (autokarów) przejętych z oddziału zagranicznego w Niemczech do siedziby Spółki w Polsce, Sąd w całości podzielił stanowisko i argumentację prawną organów podatkowych.

Niewątpliwie, co również przyznał na rozprawie w dniu 31 maja 2004 r. pełnomocnik skarżącej, przekazanie majątku trwałego między Spółką a jej oddziałem nie posiadającym własnej osobowości prawne nie może być uznane za sprzedaż w znaczeniu cywilnoprawnym.

Słusznie zatem organy podatkowe uznały, iż w sprawie nie nastąpiło cywilnoprawne przeniesienie własności spornych środków trwałych z zagranicznego Oddziału Spółki do jej siedziby w Polsce, gdyż Spółka niewątpliwie była ich właścicielem od momentu nabycia, bez względu na to, gdzie były one ujęte w ewidencji środków trwałych.

Odrębną kwestię stanowi ocena skutków podatkowych tzw. alokacji środków trwałych, dokonanej pomiędzy odrębnymi podmiotami podatkowymi, stanowiącymi jednakże jedną osobę prawną.

Analiza powyższego zagadnienia wymaga odwołania się do szczegółowych uregulowań prawnych zawartych w dwustronnej umowie z dnia 18.12.1972 pomiędzy Polską Rzeczypospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku (Dz. U. z 1975 r. nr 31 poz. 163 z zm.).

Niewątpliwie w świetle art. 5 powyższej umowy, zagraniczny oddział Spółki w S. (Niemcy) stanowił "zakład" którego dochody podlegały opodatkowaniu na terenie Niemiec według prawa niemieckiego.

W odróżnieniu jednak od Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD w ramach której, zyski osiągane w transporcie międzynarodowym podlegają w całości opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa, a zatem siedziba Spółki, dwustronna umowa pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku, wprowadziła w art. 8 odstępstwo od ogólnych warunków OECD, w zakresie opodatkowywania dochodów uzyskiwanych z tytułu prowadzonego międzynarodowego ruchu drogowego. W tym bowiem zakresie również dochody uzyskiwane przez "zakład" z tytułu prowadzonego międzynarodowego ruchu drogowego podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w którym jest on położony, a nie w Państwie w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Na gruncie prawa podatkowego, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym państwie, w którym leży zakład, czy gdzie indziej.

W świetle uregulowań powyższej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w zakresie prawa podatkowego "zakład" Spółki, jakkolwiek nieposiadający samodzielnej osobowości prawnej, stanowił osobny podmiot podatkowy.

W odróżnieniu zatem od modelowej konwencji OECD, w oparciu o odmienne uregulowania umowy dwustronnej pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec, możliwe było opodatkowywanie dochodów uzyskiwanych z tytułu prowadzonego międzynarodowego ruchu drogowego przez zagraniczny Oddział Spółki na terenie Niemiec, gdzie był on położony, a nie w Polsce gdzie mieściła się Siedziba Spółki.

Umowa ta, umożliwiała również niemieckiemu Oddziałowi Spółki, uwzględnianie w ramach własnych kosztów uzyskania przychodu odpisów z tytułu amortyzacji środków trwałych, stanowiących wprawdzie własność Spółki, jako osoby prawnej, ale ujętych w jego ewidencji środków trwałych.

Skoro zatem, w ramach szczególnych umów dotyczących unikania podwójnego opodatkowania dochodów tej samej osoby prawnej, ale uzyskiwanych na terytorium poszczególnych umawiających się Państw, przewidziano prawo do odrębnego opodatkowywania dochodów Oddziału Spółki, traktowanego zgodnie z art. 5 umowy z dnia 18.12.1972 r jako samodzielny na gruncie prawa podatkowego podmiot podatkowy, to konsekwencją tego była również możliwość uwzględnienia przez niego w własnych kosztach uzyskania przychodu, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których nie był właścicielem w znaczeniu cywilnoprawnym.

W takiej sytuacji Oddział Spółki uwzględniając w ramach własnych kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne, realizował w tym zakresie de facto prawo macierzystej Spółki, która była prawnym właścicielem amortyzowanych za granicą środków trwałych.

Skoro zatem, jak wynika z poczynionych w sprawie ustaleń, skarżąca dokonała pełnej amortyzacji własnych środków trwałych, przypisując jednakże odpisy swojemu Oddziałowi na terenie Niemiec, to zgodnie z uregulowaniem § 7 ust 1 pkt 1 rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. z 1997 r. nr 6, poz. 35 z zm.), prawo do dokonywania dalszych odpisów amortyzacyjnych ustało z momentem w którym nastąpiło zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową.

Okoliczność dokonanej alokacji środków trwałych z zagranicznego zakładu Spółki do jej siedziby w kraju, z równoczesnym określeniem dla celów podatkowych wartości alokowanych środków, nie jest równoznaczne z ich nabyciem w rozumieniu § 6 ust 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r.

Należy również podkreślić, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dotyczą zarówno kwestii opodatkowywania przychodów jak i kosztów jego uzyskania. Twierdzenie skarżącego, iż z momentem alokacji własnych środków trwałych do siedziby w Polsce z równoczesnym ich ujęciem w prowadzonej ewidencji, powstało prawo do ponownej ich amortyzacji w oparciu o wartość początkową, którą stanowiła wartość alokowanych środków trwałych, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach podatkowych, w szczególności w uregulowaniach wówczas obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z tych też względów, nie można podzielić stanowiska skarżącej, iż w świetle uregulowań umowy pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku, możliwe było dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tych samych środków trwałych zarówno przez samą Spółkę jak i jej zagraniczny zakład.

Mając na uwadze wyżej przytoczone wyżej rozważania faktyczne i prawne, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku.

Równocześnie na podstawie art. 152 cyt. ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. art. 200, 205 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.