Tezy
Jeżeli ustawodawca w art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, za koszt uzyskania przychodu z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uznaje odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./, to oznacza, że aby dokonanie danego odpisu amortyzacyjnego mogło być uznane za prawnie skuteczne, to musi ono także respektować warunek określony w par. 7 ust. 1 pkt 1 powołanego rozporządzenia tj. musi być dokonane w równych ratach co miesiąc.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marta Wojciechowska Protokolant: ref. stażysta Anna Frydryk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi G. i G. P. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę oddala skargę
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...], nr [...], Izba Skarbowa w O. powołując się na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) uchyliła w części zaskarżoną decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. i obniżyła zaległość podatkową z tego tytułu z kwoty 15.350,80 zł do kwoty 9.914,60 zł oraz określiła prawidłową wysokość odsetek od przedstawionej zaległości w wysokości 5.767,20 zł; utrzymując w pozostałej części zaskarżoną decyzję w mocy.
Uzasadniając przedstawione wyżej rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, iż w trakcie kontroli prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej organ skarbowy stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 52.337,04 zł, co spowodowało zaniżenie wykazanego w zeznaniu podatkowym za 2000 r. podatku należnego, bowiem - jak to ustalił Inspektor - do kosztów uzyskania przychodów zaliczono podwójnie odpisy amortyzacyjne na łączną kwotę 51.208,44 zł, czym naruszono art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto zakwestionowane zostało zaliczenie w ciężar kosztów wydatku poniesionego na ubezpieczenie OC/AC/NW samochodu ciężarowego Citroen, a dotyczącego okresu od stycznia do listopada 2001 r. w kwocie 1.128,60 zł, gdyż jest to niezgodne z art. 22 ust. 5 powołanej ustawy podatkowej.
Odwołując się od przedstawionej decyzji pełnomocnik G. i G. P. wniósł o jej uchylenie w części odnoszącej się do nieuznania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych za okres od stycznia do sierpnia 2000 r., zarzucając naruszenie art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, błędną interpretację art. 22 ust. 8 tej ustawy oraz § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej i art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Zdaniem pełnomocnika skarżących, organ kontrolny nie udowodnił, by kwota dokonanych odpisów amortyzacyjnych za w/w okres była zaewidencjonowana dwukrotnie. W jego ocenie, przedmiotowe odpisy dokonywane były prawidłowo, w równych miesięcznych kwotach, zgodnie z planem amortyzacji. Natomiast deklaracja PIT-5 za powyższy okres sporządzona została na podstawie rachunku zysku i strat, który nie uwzględnił spornej kwoty amortyzacji. Powyższe
potwierdziła w swoim zeznaniu pracownica podatnika.
Mając powyższe na uwadze organ II instancji stwierdził, że art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z § 7 ust. 1 tego rozporządzenia, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w równych ratach co miesiąc. Zasada ta obejmuje w szczególności podatników podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących księgi rachunkowe, co wynika z ust. 8 § 7 powołanego rozporządzenia.
Jednakże w niniejszym przypadku, w miesiącu wrześniu 2000 r. zaliczono jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów firmy podatnika, na podstawie dowodu [...] wartość odpisów amortyzacyjnych za okres od stycznia do sierpnia 2000 r. w łącznej kwocie 57.609,49 zł, gdy wg obliczenia organu kontrolnego na wrzesień 2000 r. przypadała jedynie kwota 6.401,05 zł. Nie uznano zatem za koszt uzyskania przychodów kwoty 51.208,44 zł, gdyż do kosztów uzyskania przychodów danego miesiąca mogą zostać zaliczone odpisy amortyzacyjne tylko w wysokości przypadającej na ten miesiąc. Słuszność tego stanowiska potwierdza - zdaniem Izby - i to, że w kolejnych miesiącach tj. październiku, listopadzie i grudniu 2000 r., podatnik obciążał koszty uzyskania przychodów każdorazowo kwotą (ratą) miesięcznej amortyzacji. Podniesiona natomiast przez pełnomocnika skarżących okoliczność jakoby "odpisy amortyzacyjne środków trwałych były odnoszone na rozliczenia międzyokresowe kosztów" pozostaje - wg organu odwoławczego - w sprzeczności z
przepisami ustawy o rachunkowości, dotyczącymi ewidencji i rozliczania kosztów. Zgodnie z tym przepisami, przedmiotem rozliczeń międzyokresowych są koszty, które odnoszą się do wielu okresów sprawozdawczych lub dotyczą innego okresu aniżeli okres, w którym je poniesiono. Przedmiotem tych rozliczeń są bowiem koszty już poniesione, ale dotyczące okresów przyszłych lub przewidywanych do poniesienia w przyszłości. Zaś odpisy amortyzacyjne nie stanowią tego rodzajów kosztów i nie wymagają tego typu rozliczeń. Amortyzacja to koszt z tytułu planowanych odpisów zużycia środków trwałych dokonywany w równych miesięcznych ratach. Nie sposób zatem - w ocenie Izby - podzielić zasadności zarzutu naruszenia art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 5 ustawy podatkowej oraz art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości stwierdzono, iż przepisy te nie dotyczą przedmiotowej sprawy. Zasada wyrażona w art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych, reguluje bowiem kwestie potrącenia kosztów poniesionych w latach poprzedzających rok podatkowy oraz kosztów określonych co do rodzaju, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, a dotyczących danego roku. Natomiast art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, dotyczy sposobu poprawiania błędów w zapisach księgowych, ale korekty odnosić mogą się tylko do zapisów już istniejących. Za bezzasadny uznano też zarzut naruszenia art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie zebrano wystarczający materiał dowodowy, który rozpatrzono, w tym oświadczenie pracownicy J. P. Również podany przez skarżącego wzrost wskaźnika rentowności brutto w 2000 r. o 0,5 punktu (w stosunku do roku poprzedniego) nie świadczy - wg Izby - o prawidłowym rejestrowaniu zdarzeń gospodarczych w urządzeniach księgowych, a wynik finansowy osiągnięty w roku 1999, nie może ograniczać dochodów lat następnych, w sytuacji gdy działalność gospodarcza jest prowadzona w celach zarobkowych.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik G. i G. P. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 22 ust. 1, 4 i 5 oraz art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nadinterpretację § 7 ust. 1 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.1.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości oraz art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej.
Stawiając przedstawione zarzuty pełnomocnik skarżących podniósł, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a stosownie do art. 22 ust. 4 tej ustawy, są one potrącalne w roku ich poniesienia i jest to jedyne ograniczenie czasowe zarachowania kosztów, w tym odpisów amortyzacyjnych. Comiesięczny odpis amortyzacji, o którym mowa w § 7 ust. 1 w/w rozporządzenia, jest zatem zapisem określającym - zdaniem pełnomocnika strony - maksymalny odpis w znaczeniu techniczno - obliczeniowym i nie stanowi on o momencie zarachowania odpisu w koszty uzyskania przychodów. Pomimo brzmienia wskazanego przepisu "w równych ratach co miesiąc", nie jest on przeszkodą do zaliczenia w koszty np. we wrześniu danego roku odpisu za dziewięć poprzedzających miesięcy tego roku podatkowego (9 x miesięczna rata odpisu amortyzacyjnego). W tej sytuacji organy podatkowe przyjmując, że niezarachowanie w koszty miesięcznej
raty odpisu amortyzacyjnego powoduje jego bezpowrotną utratę, dokonały dowolnej interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów. Podatnik musi mieć bowiem prawo do korekty błędów, w tym do korekty zapisów księgowych, co wynika z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Podniesiono również, że pracownica firmy przez okres 8 miesięcy odnosiła odpisy amortyzacyjne na rozliczenia międzyokresowe kosztów. W tych okolicznościach dokonano więc jedynie korekty zapisów poprzez polecenie księgowania w koszty amortyzacji za okres 9 miesięcy. Skoro tylko ustawa może regulować sprawy podatkowe, zatem tylko ograniczenie czasowe zaliczenia w koszty wynikające z ustawy może decydować o momencie zarachowania odpisu amortyzacyjnego w koszty uzyskania przychodów; nie może tego czynić wspomniane rozporządzenie. Bezzasadnie zdyskredytowano przy tym oświadczenie pracownika podatnika, w którym wyjaśnia on zaistniałe w sprawie okoliczności faktyczne, a z którego wynika, że deklaracja PIT-5 za okres styczeń- sierpień 2000
r. została sporządzona w oparciu o rachunek zysków i strat, który nie obejmował amortyzacji za ten okres, co sprawia, iż dokonano dowolnej oceny tego oświadczenia.
Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie i w całej rozciągłości podtrzymała swoje wcześniejsze stanowisko i argumentację zaprezentowaną na jego poparcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Na rozprawie strony podtrzymały swoje żądania i wnioski.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie jest uzasadniona.
Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Taka też sytuacja zaistniała w niniejszym przypadku, a zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu jest sądem właściwym rzeczowo i miejscowo do rozpoznania niniejszej sprawy.
Przechodząc do meritum sporu w pierwszej kolejności podnieść trzeba, iż art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) mający kluczowe znaczenie w zakresie problematyki podatku dochodowego, dotyczy charakterystyki samego pojęcia kosztów uzyskania przychodów oraz potrącania kosztów uzyskania przychodów w czasie. Zawiera on ponadto regulacje dotyczące przeliczania na złote kosztów poniesionych w walutach obcych, ustalania kosztów z tytułu różnic kursowych oraz kosztów powstających u pracodawcy. Zaznaczyć przy tym należy, iż podatkowa kategoria kosztów ponoszonych przez podatnika, na określenie której prawo podatkowe utworzyło własne pojęcie "kosztów uzyskania przychodów", jest odrębną kategorią kosztów, której nie można utożsamiać z kategorią kosztów w prawie o rachunkowości czy w nauce ekonomii. Z punktu widzenia prawa rachunkowego (bilansowego) oceniany jest związek kosztu z prowadzoną działalnością gospodarczą i funkcjonowaniem
podmiotu, natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego ocenie podlega związek poniesionego wydatku z efektem działalności podatnika mierzonym wielkością uzyskanego przychodu, który w określonych konkretnie okolicznościach może być osiągnięty.
W powołanym wyżej art. 22 ust. 8 ustawy podatkowej - w brzmieniu obowiązującym w analizowanym roku podatkowym - do kategorii kosztów uzyskania przychodów zaliczono również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wskazany przepis stanowi bowiem, że "kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7". Przepisami, które wydane zostały w oparciu o przedstawioną delegację ustawową są, mające zastosowanie w niniejszej sprawie, przepisy zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych oraz prawnych (Dz. U. nr 6, poz. 35 ze zm.). W powołanym rozporządzeniu, oprócz uregulowania m. in. podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych, określenia wartości początkowej czy określenia wysokości stawek amortyzacyjnych, w § 7 ust. 1 pkt 1
stanowi się, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, w równych ratach co miesiąc, począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość przyjęto do używania, do końca miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.
Z przedstawionych regulacji prawnych wynika więc jednoznacznie, że odpisy amortyzacyjne są szczególnym rodzajem kosztów uzyskania przychodów, a konieczność wprowadzenia tej kategorii kosztów niewątpliwie wynika z faktu, że - co do zasady - zarówno zakup środka trwałego, jak i wydatki poniesione na nabycie wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Brak tego rozwiązania prawnego powodowałby, że podmioty rozpoczynające dopiero działalność gospodarczą przez niejednokrotnie długi okres czasu nie płaciłyby w ogóle podatku dochodowego. Ich przychody są bowiem zazwyczaj niższe od wydatków inwestycyjnych związanych z uruchomieniem
działalności. Jakkolwiek nabycie środka trwałego służy w takim przypadku uzyskaniu przychodu, to odliczenie jego wartości od osiągniętego przychodu zostało - z woli ustawodawcy - rozłożone w czasie. Zamiast więc jednorazowego odliczenia wartości nabytego środka trwałego, podatnik może przez dłuższy okres odliczać ułamkową część tej wartości w postaci odpisów amortyzacyjnych, z tym ograniczeniem, że może ich dokonywać wyłącznie w sposób określony w przepisach powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Wskazać jednocześnie trzeba, że możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest uprawnieniem podatnika. Zatem, na co wielokrotnie zwracano uwagę w literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak każdy przywilej podatkowy, będący w istocie odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania, musi być wykładany ściśle wg zasad wykładni gramatycznej.
Jeżeli więc ustawodawca w art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszt uzyskania przychodu z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uznaje odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami, w rozpatrywanym przypadku, z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to oznacza, że aby dokonanie danego odpisu amortyzacyjnego mogło być uznane za prawnie skuteczne, to musi ono także respektować warunek określony w § 7 ust. 1 pkt 1 powołanego rozporządzenia tj. musi być dokonane w równych ratach co miesiąc.
Reasumując przedstawione wywody stwierdzić należy, że w analizowanym roku podatkowym odpisów amortyzacyjnych dokonywało się od wartości początkowej wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w równych ratach co miesiąc, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dany środek lub wartość przyjęto do używania.
Tym samym nie istniała prawnie dopuszczalna możliwość - co ma miejsce w aktualnym już stanie prawnym - dokonywania odpisów amortyzacyjnych np. co kwartał, a nawet w szczególnym przypadku jednorazowo na koniec roku podatkowego.
Nie było zatem możliwości - a tak postąpił podatnik - dokonania odliczenia jednorazowo (w miesiącu wrześniu) skumulowanych rat amortyzacyjnych za okres od stycznia do września 2000 r. Dopuszczenie takiej możliwości nie tylko pozostawałoby w sprzeczności z przedstawionymi wyżej przepisami, ale de facto niweczyłoby sens istnienia odpisu amortyzacyjnego, rozumianego jako możliwość odliczania przez dłuższy okres czasu ułamku wartości nabytego środka trwałego (także wartości niematerialnej lub prawnej). Nie sposób też uznać, iż składając deklarację za wrzesień 2000 r. podatnik dokonał korekty błędnie odliczonych odpisów amortyzacyjnych, bowiem co w sprawie nie jest kwestionowane wysokość raty do odpisu za w/w miesiąc wynosiła 6.401,05 zł (i taką też wartość uznały organy podatkowe za koszt uzyskania przychodów), a nie kwota 57.609,49 zł, jak to wykazał skarżący w złożonej deklaracji podatkowej.
Z przedstawionych więc powodów nie można było podzielić racji strony skarżącej, a zatem skarga jako nieuzasadniona w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) podlegała oddaleniu.