Tezy
Zgodnie z zasadami zawartymi w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., w art. 120 , w art. 121 par. 1 i w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./organy podatkowe nie mogą wybierać do wydawania decyzji określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług jedynie miesięcy niepomyślnych dla podatnika a pomijać miesiące dla niego korzystne.
W świetle art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji, gdy z jednej faktury rozliczył podatek naliczony w przeciągu dwóch miesięcy, pod warunkiem, że zmieścił się z rozliczeniem w okresie otrzymania faktury lub w miesiącu następnym.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Artur Mudrecki (spr.) Sędziowie: WSA Krzysztof Bogusz Asesor sądowy Anna Wójcik Protokolant: st. sekr. sąd. Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2004 r. przy udziale sprawy ze skargi A S.A w O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące III, VII, XII 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz strony skarżącej kwotę 27.584 zł (słownie: dwadzieścia siedem tysięcy pięćset osiemdziesiąt cztery) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Od czerwca do października 2000 r. Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w O. przeprowadził kontrolę w A S.A. dotyczącą między innymi prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za rok 1999. W protokole kontroli z dnia 3 listopada 2000 r. Inspektor Kontroli wskazał, że podatnik nieprawidłowo odliczył z jednej faktury podatek naliczony w miesiącu lutym i marcu 1999 r.
Decyzją z dnia [...] nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. określił A S.A. wysokość podatku od towarów za miesiąc marzec 1999 r. w kwocie 1.557.898 zł, zaległość podatkową w wysokości 776.934 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 537.106,20 zł. Ponadto określono zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1999 r. w kwocie 1.161.553 zł, zaległość podatkową w kwocie 6.490 zł oraz odsetki w wysokości 3.755,10 zł. Poza tym określono wysokość podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 r. w kwocie 1.880.412 zł, zaległość podatkową w wysokości 1.816.024 zł oraz odsetki w kwocie 544.807 zł. Ustalono także wysokość dodatkowego zobowiązania za miesiąc marzec 1999 r. w kwocie 233.080 zł, za miesiąc lipiec 1999 r. w kwocie 1.947 zł oraz za miesiąc grudzień 1999 r. w kwocie 544.807 zł. Jako podstawę prawną podano art. 207, art. 21 § 1 pkt 2, § 3, art. 53 § 1 i § 4, art. 56 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.),
przepis art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8. stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j. t. z 1999 r. Dz. U. nr 54, poz. 572 ze zm.). W uzasadnieniu organ I instancji podał, że Spółka w dniu 25 lutego 1999 r. otrzymała fakturę B S.A. z dnia 15 lutego 1999 r. nr [...] z tytułu zakupu energii w kwocie 42.693.092,52 zł netto i podatek VAT w wysokości 9.392.480,35 zł. Następnie podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z ww. faktury w miesiącu lutym 1999 r. w kwocie 8.615545,73 zł i w miesiącu marcu 776.934,62 zł. Zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług Spółka miała prawo ująć do odliczenia za miesiąc luty 1999 r. kwotę podatku VAT wynikającą z faktury z dnia 15 lutego 1999 r. nr [...] w wysokości 9.392.480,35 zł, a nie jak ujęła w deklaracji 8.615.545,73 zł. W ocenie organu I
instancji A S.A. co do pozostałej części kwoty podatku naliczonego z tej faktury w wysokości 776.934,62 zł utracił prawo jej odliczenia, wskutek czego należało stwierdzić, że doszło do zawyżenia podatku naliczonego w miesiącu marcu 1999 r. w ww. wysokości. Art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług uprawnia podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc w którym podatnik otrzymał fakturę albo w miesiącu następnym. Jednocześnie ustawodawca wskazał w art. 26 ustawy, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem płatnym miesięcznie, stosownie do treści art. 10 ust. 1 cyt. ustawy podatnicy obowiązani są składać w Urzędzie Skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne. W dalszej części uzasadnienia dowodzono, że zastosowanie w przepisie art. 19 ust. 3 cyt. ustawy spójnika "lub", który wyraża alternatywę a nie koniunkcję wskazuje na zasadę miesięcznego rozliczania podatku. Podatnik ma jedynie prawo wyboru miesiąca, w którym
korzysta z prawa do odliczenia. Nie może on dzielić podatku naliczonego w fakturze na poszczególne miesiące.
Ponadto, zdaniem organu I instancji, Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego za miesiąc lipiec 1999 r. o kwotę 6.490 zł wynikającą z faktury z dnia 29 czerwca 1999 r. nr [...] wystawioną przez C S.A. w W. na wykonanie dokumentacji niezbędnej do powołania spółki prawa handlowego na bazie Wydziału Elektrowni Wodnych. Uznano mianowicie, że poniesione wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem nie mogą, na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowić podstawy do obniżenia podatku.
Poza tym w ocenie Inspektora Kontroli Skarbowej Spółka dokonała zawyżenia podatku naliczonego w miesiącu grudniu 1999 r. o kwotę 1.812.640,47 zł wskutek odliczenia podatku z faktury korygującej z dnia 22 października 1999 r. nr [...]. Spółka, mimo że kwestionowała jej wysokość i wysłała ją ponownie do wystawcy aby ponownie otrzymać ją 8 grudnia 1999 r., nie mogła jej odliczyć w grudniu 1999 r.
Od wyżej wskazanej decyzji A S.A. złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej, art. 19 ust. 1, 3 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 54 4 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Ponadto zarzucono naruszenie art. 7 i 8 K.p.a. W oparciu o powyższe zarzuty strona domagała się uchylenia decyzji organu I instancji w części dotyczącej miesiąca marca i grudnia 1999 r.
W uzasadnieniu odwołania wskazano, że organ podatkowy dokonał nieuprawnionej interpretacji przepisu art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast powoływanie się Inspektora Kontroli Skarbowej na art. 26 w związku z art. 10 ust. 1 cyt. ustawy jest błędne merytorycznie, bowiem sprawa dotyczy prawa do odliczenia a nie powstania obowiązku podatkowego. Podkreślono, że skoro Inspektor Kontroli Skarbowej przyznaje, iż strona mogła odliczyć kwotę podatku 9.392.480,35 zł to kwestionując sposób odliczenie zastosowany przez Spółkę, winien dokonać stosownej korekty rozliczenia podatku VAT za luty, ustalając tym samym nadpłatę podatku. W tym względzie powołano się na pogląd wyrażony w wyroku z dnia 2 lutego 2000 r. sygn. akt I SA/Wr 576/98. Zaakcentowano, iż takie rozstrzygnięcie narusza dyrektywę prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie obywateli do organów państwa.
W dalszej części uzasadnienia odwołania zakwestionowano sposób naliczenia podatku za miesiąc grudzień 1999 r. podkreślając, iż zwrócono fakturę w związku z zakwestionowaniem rzetelności czynności ją objętych. Dopiero wyjaśnienie powyższych kwestii pozwoliło faktury wprowadzić do ksiąg w miesiącu grudniu 1999 r.
Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w O. uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej miesiąca grudnia 1999 r. i określiła zobowiązanie podatkowe w kwocie 67.772 zł, zaległość podatkową w wysokości 3.384 zł oraz odsetki w kwocie 1.426,80 zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie w wysokości 1.015 zł. W pozostałej części utrzymano w mocy decyzję organu I instancji w mocy. Jako podstawę prawną podano art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926), art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50). W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że w pełni podziela stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej. Podkreślono, iż faktura może być przedmiotem odliczeń tylko jeden raz. Odnośnie miesiąca grudnia 1999 r. uwzględniono odwołanie Spółki wychodząc z założenia, że podatnik w tym przypadku postępował prawidłowo chcąc zweryfikować prawidłowość wystawienia faktury za wykonaną usługę.
W skardze od powyższej decyzji pełnomocnik A S.A. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 3 , art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50). Ponadto zarzucono naruszenie zasad postępowania podatkowego poprzez naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926). W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca domagała się uchylenia decyzji I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu pełnomocnik podatnika wskazał, że w imię zasady legalizmu organ podatkowy w oparciu o przepis art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej zobowiązany był do oceny prawidłowości odliczenia i uwzględnienia tej oceny w dokonanym wymiarze za miesiąc luty 1999 r. Wówczas zagwarantowane było zrealizowanie zasady prawdy obiektywnej wyrażone w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.
Następnie pełnomocnik strony wskazał, że brak było w rozpatrywanej sprawie podstaw do zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie rozporządzono nabytą usługą w sposób nie pozwalający zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów podatku dochodowego. Ponadto powołując się na przepisy art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dowodzono, że koszty związane z powołaniem nowej spółki prawa handlowego można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, ponieważ zmierzały do restrukturyzacji skarżącej Spółki.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz wniosła o oddalenia skargi.
Na rozprawie w dniu 18 lutego 2004 r. pełnomocnik strony podtrzymał zarzuty zawarte w skardze, a dodatkowo powołał się na naruszenie art. 2 Konstytucji.
Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
W rozpatrywanej sprawie spór dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc marzec i lipiec 1999 r.
W pierwszej kolejności rozważenia wymaga dokonanie oceny prawidłowości rozliczenia podatku naliczonego z faktury, którą strona otrzymała w dniu 25 lutego 1999 r. Następnie Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z ww. faktury w miesiącu lutym 1999 r. w kwocie 8.615545,73 zł i w miesiącu marcu 776.934,62 zł.
W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2001 r. sygn. akt FPS 12/01 (opubl. w: ONSA 2002/3/98) wyrażono pogląd, że wydając w 1999 r. na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (lub kwotę zwrotu różnicy podatku) za określony miesiąc (miesiące) 1998 r., organ podatkowy obowiązany był uwzględnić podatek naliczony z faktury podlegający rozliczeniu w tym okresie, a ujęty przez podatnika wadliwie w rozliczeniu za okres wcześniejszy. W uzasadnieniu orzeczenia zaakcentowano, że w podatku od towarów i usług, będącym wielofazowym powszechnym podatkiem obrotowym netto (od wartości dodanej), zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy samego prawa na skutek zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie tego zobowiązania. Jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika, co wynika jasno z art. 10
ust. 1 i 2 oraz art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a funkcją organu podatkowego jest wyłącznie kontrola prawidłowości tego samoobliczenia i ewentualna jego weryfikacja w drodze decyzji administracyjnej określającej wysokość zobowiązania bądź kwotę zwrotu różnicy podatku w wielkościach innych niż zadeklarowane przez samego podatnika.
Zasadniczą cechą podatku od towarów i usług (od wartości dodanej) jest ustanowione w art. 19 ust. 1 powyższej ustawy prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi - w myśl art. 19 ust. 2 tej ustawy - suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej. Stanowi ona zatem obiektywną wielkość matematyczną.
Przepis art. 19 ust. 1 omawianej ustawy, stanowiący o prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, jest adresowany niewątpliwie do samego podatnika. Jego realizacja następuje w fazie dokonywania samoobliczenia podatku i jest wyrażona w deklaracji podatkowej, jaką podatnik jest obowiązany składać stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 tej ustawy.
Realizacja uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 ustawy zależy od spełnienia przez podatnika warunków ściśle określonych w ustawie. Jak to już wyjaśniono w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, aby podatnik mógł zrealizować to uprawnienie, powinien być zarejestrowany (art. 9), posiadać prawidłowy dokument uprawniający do odliczenia (art. 23, 25 i 32), otrzymać nabyty towar (art. 6), a podatek odliczyć w określonym ustawowo terminie (art. 19 ust. 3 i 3a; uchwała NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. sygn. akt FPS 9/97, ONSA 1998, z. 4, poz. 110).
Skoro zatem realizacja przysługującego podatnikowi prawa przewidzianego art. 19 ust. 1 ustawy następuje w ściśle określony sposób, co wynika z art. 10 ust. 1 i art. 26 tej ustawy, a więc przez złożenie w ustawowym terminie deklaracji podatkowej zawierającej samoobliczenie zobowiązania, to jest oczywiste, że naruszenie przez podatnika obowiązku złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) w terminie określonym ustawą oznacza utratę przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przypadającą do odliczenia w okresie rozliczeniowym, w którym obowiązkowi temu uchybiono, a organ podatkowy wydający w takiej sytuacji decyzję określającą zaległość podatkową (art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nie ma umocowania - w myśl zasady legalizmu działania wszelkich organów administracji - do tego, aby o prawie do odliczenia podatku decydować za podatnika (uchwała NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. sygn. akt FPS 9/97).
Niewątpliwie odmienna sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, w której podatnik z obowiązku złożenia deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług, to jest z obowiązku samoobliczenia podatku, wywiązał się we właściwy sposób i we właściwym terminie, chociaż wadliwie (przedwcześnie) zadeklarował swą wolę skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r., to jest do czasu wprowadzenia w życie przepisu art. 19 ust. 3b omawianej ustawy ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100), brak było odpowiednika tego nowego przepisu, według którego naruszenie przez podatnika terminów określonych w art. 19 ust. 3 ustawy powodowałoby utratę prawa do obniżenia podatku. Oznacza to, że samo wadliwe (przedwczesne) odliczenie podatku naliczonego nie powodowało utraty prawa do odliczenia, o ile w drodze autokorekty ewidencji i
deklaracji podatkowej doszło do zmiany tej deklaracji przed dniem rozpoczęcia kontroli podatkowej przez właściwy organ (§ 78 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.).
Jak już wyżej zauważono, w przewidzianym dla podatku od towarów i usług mechanizmie samoobliczenia zobowiązania podatkowego (bądź kwoty zwrotu różnicy podatku) organowi podatkowemu przypadła funkcja podmiotu kontrolującego prawidłowość tego samoobliczenia i weryfikującego to obliczenie w drodze decyzji w razie stwierdzenia nieprawidłowości. Kontrolując prawidłowość złożonej przez podatnika deklaracji, organ podatkowy jest niewątpliwie zobowiązany do określenia prawidłowej za dany miesiąc wielkości podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Podstawę takiego określenia stanowi dla organu podatkowego - podobnie jak dla podatnika - ewidencja podatkowa, którą podatnik obowiązany jest prowadzić stosownie do art. 27 ust. 4 omawianej ustawy, a która powinna zawierać wszelkie dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji, w tym również określono kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny.
Rozpatrując zasady, jakimi powinien kierować się organ podatkowy w procesie weryfikacji zeznania złożonego przez podatnika podatku od towarów i usług, nie można pomijać zasady wynikającej z art. 122 ordynacji podatkowej, nakazującej organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Podzielić zatem należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 4 maja 2000 r. sygn. akt SA/Łd 144/98, że normy art. 19 ust. 3 ustawy, adresowanej do podatnika, a nie do organu podatkowego, nie można odczytywać jako bezwzględnego zakazu uwzględniania przez ten organ - przy ustalaniu kwoty podatku naliczonego do odliczenia w danym miesiącu - podatku z tych faktur (dowodów odprawy celnej), które w ramach mechanizmu samoobliczenia podatnik zaewidencjonował i rozliczył w miesiącach innych (wcześniejszych) aniżeli te miesiące, w których mógł to uczynić prawidłowo. To właśnie zasada prawdy obiektywnej (wyrażona w art. 122 ordynacji podatkowej) nakazuje
organowi podatkowemu uwzględniać zarówno okoliczności niekorzystne, jak i okoliczności korzystne dla strony postępowania, gdy przyczyniają się one do realizacji tej zasady. Jeśli zatem podatnik wadliwie zastosował adresowaną do niego normę omawianego art. 19 ust. 3 ustawy, korzystając przedwcześnie z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, to jakkolwiek uzasadnia to niekorzystne dla niego konsekwencje wynikające z weryfikacji jego samoobliczenia przez wydanie decyzji podatkowej określającej jego zobowiązanie podatkowe za dany miesiąc z pominięciem przedwcześnie odliczonego podatku, bynajmniej nie oznacza to utraty przezeń - na gruncie stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2000 r. - prawa do uwzględnienia tego podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatek naliczony z danego dokumentu powinien być prawidłowo odliczony. Skoro w takim wypadku nie mamy do czynienia z niekorzystaniem przez podatnika z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, lecz jedynie z
wadliwym realizowaniem tego uprawnienia w ramach samoobliczenia podatku, to zgodzić się można z tezą zawartą w powołanym już wyroku NSA z dnia 4 maja 2000 r. sygn. akt SA/Łd 144/98 oraz z dnia 2 lutego 2000 r. sygn. akt SA/Wr 576/98, iż żaden przepis prawa nie zabrania organowi podatkowemu, przy ustalaniu obiektywnej wielkości zobowiązania w podatku od towarów i usług lub kwoty zwrotu różnicy podatku za dany miesiąc, aby przy ustalaniu tych wielkości uwzględniał wszystkie zaewidencjonowane przez podatnika faktury i dowody odprawy celnej, a więc także i te, co do których wyraził wolę odliczenia zawartych w nich kwot podatku naliczonego, czyniąc to wadliwie w nieprawidłowym miesiącu. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 października 2001 r., sygn. akt FPS 10/01.
W wyroku z dnia 4 marca 2003 r. sygn. akt III SA 2007/01 (opubl. w: Dor. Podat. 2003/6/51) Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że organ podatkowy kontrolując prawidłowość złożonej przez podatnika deklaracji jest niewątpliwie zobowiązany do określenia prawidłowej za dany miesiąc wielkości podatku naliczonego obniżającego podatek należny.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni akceptuje zacytowane poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W rozpatrywanej sprawie, mimo iż Inspektor Kontroli Skarbowej dokonując kontroli całego 1999 r. dostrzegł, że zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług Spółka miała prawo ująć do odliczenia za miesiąc luty 1999 r. kwotę podatku VAT wynikającą z faktury z dnia 15 lutego 1999 r. nr [...] w wysokości 9.392.480,35 zł, a nie jak ujęła w deklaracji 8.615.545,73 zł nie wydał decyzji korzystnej dla strony określającej wysokość podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2000 r., a jedynie wydał decyzję dotyczącą miesiąca marca 1999 r. w której pozbawiono stronę prawa do odliczenia pozostałej części podatku. Takie zachowanie narusza zasadę prawdy obiektywnej określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej. To właśnie zasada prawdy obiektywnej nakazuje organowi podatkowemu uwzględniać zarówno okoliczności niekorzystne, jak i okoliczności korzystne dla strony postępowania, gdy przyczyniają się one do realizacji tej zasady. Jeśli zatem podatnik wadliwie zastosował adresowaną do niego normę omawianego art. 19
ust. 3 ustawy, korzystając częściowo z późniejszego przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nie oznacza to utraty przezeń - na gruncie stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2000 r. - prawa do uwzględnienia tego podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatek naliczony z danego dokumentu powinien być prawidłowo odliczony.
W przytoczoną zasadą ogólną postępowania koresponduje z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych zawartą w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem B. Adamiak zasada ta nie nakłada na organy podatkowe nowych obowiązków w toku postępowania podatkowego, ale nakazuje organowi podatkowemu takie wykonywanie obowiązków aby budziły zaufanie do organów. Zasada ta ma zastosowanie, zarówno w zakresie stosowania przepisów prawa materialnoprawnego, jak i przepisów procesowych. Przy stosowaniu przepisów prawa materialnego organ podatkowy nie może zatem rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasnych przepisów (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2003, s. 441).
W rozstrzyganej sprawie z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych pominął on korzystny dla podatnika miesiąc luty 1999 r. i nie określił podatku od towarów i usług wybierając jedynie niekorzystny miesiąc marzec 1999 r. Takie zachowanie stanowi także naruszenie zasady legalizmu określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej i jest niedopuszczalnym działaniem w państwie prawnym (art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej).
Reasumując dotychczasowe rozważania zgodnie z zasadami zawartymi w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1999 r., w art. 120 , w art. 121 § 1 i w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa organy podatkowe nie mogą wybierać do wydawania decyzji określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług jedynie miesięcy niepomyślnych dla podatnika a pomijać miesiące dla niego korzystne.
Do powyższych uwag dotyczących możliwości rozliczenia miesiąca lutego 1999 r. uprawnia przepis art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.), ponieważ sporna faktura dotyczy miesiąca lutego i marca 1999 r., a rozliczenie miesiąca lutego 1999 r. w przypadku podatku od towarów i usług ma wpływ na rozliczenie miesiąca marca 1999 r.
Przystępując do oceny zgodności z prawem wykładni przepisów prawa materialnego zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia wskazać, iż przepisy art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym statuują jedną z podstawowych zasad tego podatku - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje każdemu podatnikowi, który spełnia warunki określone w ustawie i aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z brzmienia tego przepisu wynika, iż podatnik może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ale nie musi; jest to prawo a nie obowiązek podatnika. Z kolei zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy obniżenie kwoty podatku należnego następuje co do zasady nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, a konkretnie w deklaracji VAT - 7 za ten
miesiąc i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, w deklaracji za miesiąc następny.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik nie naruszył przepisu art. 19 ust. 3 cyt. ustawy, bowiem rozliczył podatek naliczony w miesiącu otrzymania faktury i w miesiącu następnym. Z tego tytułu, że podatek z jednej faktury został rozliczony przez okres dwóch miesięcy Skarb Państwa nie poniósł żadnej szkody a wręcza przeciwnie, gdyż w późniejszym terminie dokonano zwrotu podatku VAT. Poza tym brak jest przepisu, który by w sposób jasny i klarowny pozbawiał podatnika prawa do obniżenia podatku naliczonego w przypadku rozbicia podatku wykazanego w jednej fakturze na okres dwóch miesięcy, do czego uprawniał art. 19 ust. 3 cyt. ustawy. Ponadto nie ma również stosownych uregulowań dotyczących sposobu prowadzenia ewidencji. Dokonana przez Inspektora Kontroli Skarbowej wykładnia przepisów art. 19, art. 10 i art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług jest szczególnie niekorzystna dla podatnika. W wyroku z dnia 3 listopada 1999 r. sygn. akt S.A./Bk 1147/98 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasada
zaufania do organów państwa przemawia za tym, by w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu prawa stosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w świetle art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji, gdy z jednej faktury rozliczył podatek naliczony w przeciągu dwóch miesięcy, pod warunkiem, że zmieścił się z rozliczeniem w okresie otrzymania faktury lub w miesiącu następnym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów skargi dotyczących miesiąca lipca 1999 r. Przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. pozbawiał podatników możliwości obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy do nabytych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
W wyroku z dnia 21 lutego 2001 r. sygn. akt SA/Sz 1581/99 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 49808) NSA wyraził pogląd, że niemożność zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym powoduje też niedopuszczalność odliczenia od należnego podatku VAT kwoty tego podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, z którymi taki nie stanowiący kosztu wydatek jest związany. W innym wyroku NSA z dnia 29 września 1999 r. sygn. akt I SA/Ka 254/98 (opubl. w: POP 2000/6/181) zaakcentowano, iż art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) stanowi, że obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych lub ustawy o podatku dochodowym od
osób fizycznych. Warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest zaliczenie zakupu towarów lub usług do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu jednej z wymienionych ustaw.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe prawidłowo uznały, że zakup usługi dotyczącej założenia innego podmiotu gospodarczego nie może być uznane w świetle art. 15 ust. 1 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. z 2000 r. Dz. U. nr 54, poz. 654), bowiem jest to wydatek na rzecz innego podmiotu i brak związku przyczynowego między poniesieniem tego wydatku a kosztem uzyskania przychodu. Nie można także zaaprobować wykładni strony skarżącej dotyczącej przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).
Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję. Jednocześnie Sąd na podstawie art. 152 cyt. ustawy wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 tej ustawy.