Tezy
W świetle art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku, gmina korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług również, gdy bezpośredni nadzór nad sprzedawaną nieruchomością sprawował zakład budżetowy tej gminy.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Artur Mudrecki Sędziowie: WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sąd. Marta Wojciechowska Protokolant: ref. stażysta Anna Frydryk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2004 r. sprawy ze skargi Miasta [...] na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce wrzesień i listopad 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka o niewykonaniu uchylonej decyzji, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącego kwotę 5.455,30 złotych (pięć tysięcy czterysta pięćdziesiąt pięć złotych 30/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Decyzją Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...], wydaną w trybie art. 21 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z zm.), określono Miastu [...] zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz kwotę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące wrzesień i listopad 1999 r., równocześnie ustalając, na podstawie art. 27 ust 5 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) dodatkowe zobowiązanie podatkowe.
Wydanie przedmiotowej decyzji nastąpiło w związku ze stwierdzeniem w toku przeprowadzonej u podatnika kontroli rzetelności deklarowanych przez niego podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących budżet państwa nieprawidłowego zastosowania przez podatnika do sprzedaży nieruchomości, zwolnienia z podatku i usług przewidzianego w art. 7 ust 1 pkt 5 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług.
Jak wynika ustaleń organu I instancji podatnik w ramach złożonej za miesiąc wrzesień 1999 r. deklaracji podatkowej VAT 7 wykazał jako sprzedaż zwolnioną z podatku pięć umów sprzedaży garaży dokonanych na rzecz ich dotychczasowych najemców, na łączną kwotę netto 26.772,00 zł. oraz sprzedaż nieruchomości położonej w B. przy ul A o wartości netto 207.751,00 zł.
W miesiącu listopadzie 1999 r. wykazano jak sprzedaż zwolnioną z podatku od towarów i usług, zbycie nieruchomości położonej w B. przy ul B o wartości netto 210.500,00 zł.
Zdaniem organu podatkowego wszystkie z powyższych sprzedaży przez podatnika stanowiących jego własność towarów używanych nie spełniają warunków do skorzystania przez podatnika z prawa do zwolnienia z podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 7 ust 1 pkt 5 cyt. ustawy, albowiem sprzedający w dacie ich zbycia nie był ich użytkownikiem.
Zbyte przez Gminę na rzecz najemców garaże, były jeszcze przed zawarciem przedmiotowej transakcji we władaniu kupujących, a zatem brak było podstaw do uznania, że w dacie sprzedaży były one w użytkowani sprzedającego.
Również nieruchomość położona w B. przy ul. A, jeszcze przed zawarciem umowy o przeniesieniu jej własności na rzecz [...] w B., przekazana została przez Gminę przyszłemu jej nabywcy protokołem zdawczo-obiorczym z dnia 16.09.1996 r. w nieodpłatny dozór, co również i w tym wypadku skutkowało uprzednią utratą przez podatnika faktycznego władztwa nad nieruchomością.
W odniesieniu do nieruchomości położonej w B. przy ul B, zdaniem organu podatkowego Miasto [...] utraciło przymiot jej użytkownika w związku z przekazaniem przedmiotowej nieruchomości z dniem 23.04.1996 r. w administrację Miejskiemu Zarządowi Mienia Komunalnego w B.
Z tego też względu również sprzedaż tejże nieruchomości która miała miejsce w miesiącu listopadzie 1999 r nie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust 1 pkt 5 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług.
Z powyższym rozstrzygnięciem organu I instancji nie zgodziła się strona zarzucając w odwołaniu błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, a w konsekwencji naruszenie prawa materialnego art. 7 ust 1 pkt 5 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, że w dacie sprzedaży nieruchomości położonych w B. przy ul A oraz ul. B, Miasto [...] nie było ich użytkownikiem.
Wskazując na powyższe naruszenie prawa, odwołując wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji
Decyzją Izby Skarbowej w O. z dnia [...] Nr [...] utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając w całości stanowisko organ I instancji odnośnie braku podstaw do zastosowania wobec podatnika ustawowego zwolnienia z podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 7 ust 1 pkt 5 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług, albowiem w dacie dokonanych sprzedaży nieruchomości, Miasto [...] nie było ich użytkownikiem.
W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, przekazanej w związku z reorganizacją sądownictwa administracyjnego, właściwemu do jej rozpoznania po 1.01.2004 r. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, skarżący podtrzymał uprzednio już zgłaszany w odwołaniu zarzut naruszenia prawa materialnego art. 7 ust 1 pkt 5 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie przez organy podatkowe, że w dacie zbycia nieruchomości podatnik nie był ich użytkownikiem.
Zdaniem skarżącego fakt przekazania nieruchomości położonej w B. przy ul. A w nieodpłatny dozór [...] w B., nie pozbawił Gminy prawa użytkowania nieruchomością. Oceny tej nie zmienia również okoliczność, że dozorujący nieruchomość miał prawo do wykorzystywania budynków magazynowych dla własnych potrzeb, albowiem jak wykazano w postępowaniu dowodowym, nigdy nie skorzystał on z przysługującego mu w tym względzie uprawnienia.
Również okoliczność przekazania drugiej ze spornych nieruchomości położonej w B. przy ul. B w administrowanie utworzonemu przez Miasto [...] zakładowi budżetowemu - Miejskiemu Zarządowi Mienia Komunalnego nie powoduje, że Gmina nie była nadal jej faktycznym użytkownikiem.
Zdaniem skarżącego wykonywanie czynności dozoru lub zarządu nieruchomością przez inne podmioty niż właściciel, nie powoduje bowiem, że podmioty te stają się użytkownikami nieruchomości.
W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazując, że w świetle poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, brak jest podstaw do uznania podatnika za faktycznego użytkownika sprzedanych przez niego nieruchomości, a tym samym do zastosowania wobec niego zwolnienia z podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 7 ust 1 pkt 5 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług.
W tym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż skarżący zasadnie podniósł zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 7 ust 1 pkt 5 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), przy czym, stwierdzone przez Sąd naruszenie prawa dotyczy wyłącznie nie uznania przez organy podatkowe prawa do skorzystania przez podatnika z ustawowego zwolnienia z podatku VAT w stosunku do dokonanej przez niego sprzedaży nieruchomości położonej w B. przy ul B.
W pozostałym zakresie Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż dokonane przez stronę sprzedaże garaży, a także sprzedaż nieruchomości zabudowanej położonej w B. przy ul. A nie podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 7 ust 1 pkt 5 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług, albowiem w dacie zawarcia przedmiotowych transakcji, nieruchomości te nie były w użytkowaniu zbywcy.
Zgodnie z art. 7 ust 1 pkt 5 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym 1999 r. zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego sprzedaż towarów używanych, jeżeli jest dokonywana przez użytkownika, a także darowiznę tych towarów pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy czym towarem używanym w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest - w przypadku budynków i budowli - nieruchomość, której okres używania wyniósł co najmniej 5 lat od końca roku, w którym zakończono budowę.
Zaistniały w niniejszej sprawie spór dotyczy kwestii, czy w dacie sprzedaży przedmiotowych nieruchomości stanowiących mienie komunalne, Miasto [...] było ich "użytkownikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, podzielił w tym przedmiocie stanowisko Izby Skarbowej, które znajduje także oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż sprzedać towar używany w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. może jedynie jego właściciel, będący zarazem jego użytkownikiem. Dokonującym sprzedaży towaru używanego w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) jest zatem jedynie taki jego właściciel, który w momencie sprzedaży korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa, a nie tylko pobiera z tego towaru pożytki cywilne i inne przychody (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.11.1999 r. sygn. akt. I SA/Wr 1697/99, ONSA 2001/2/68, wyrok z dnia 28.01.2000 r. sygn. akt I SA/Gd 1456/98, LEX nr 39794)
Dopiero w wyniku nowelizacji art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2000 r. zwolnieniem z mocy tego przepisu objęto również sprzedaż używanych budynków i ich części będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, a zatem rozszerzono to zwolnienie także o sprzedaż towarów znajdujących się również we władztwie prawnym, a nie jedynie faktycznym właściciela jak było dotychczas.
Mając na uwadze wyżej przytoczoną argumentacją prawną, podzielić należy stanowisko organów podatkowych, iż sprzedaż obiektów garażowych na rzecz ich dotychczasowych najemców, a także zamiana nieruchomości położonej w B. przy ul A dokonana pomiędzy Miastem [...] a [...] w B., nie podlega ustawowemu zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust 1 pkt 5 ustawy, albowiem w dacie ich sprzedaży i zamiany podatnik nie był użytkownikiem przedmiotowych nieruchomości.
Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, sprzedaż przez podatnika w miesiącu wrześniu 1999 r. garaży, zaewidencjonowanych jako sprzedaż zwolniona z podatku VAT, nastąpiła na rzecz dotychczasowych ich najemców, a zatem osób które w dacie zawarcia umowy były ich faktycznymi użytkownikami.
Zawarte umowy dotyczyły zatem wprawdzie sprzedaży towarów używanych jednakże przedmiot umowy znajdował się wyłącznie we władztwie prawnym podatnika. Brak było natomiast jego władztwa faktycznego, a tym samym użytkowania przedmiotów sprzedaży.
Sąd nie podzielił również argumentacji skarżącego, że w odniesieniu do nieruchomości położonej w B. przy ul A okoliczność jej przekazania w tzw. "dozór" przyszłemu nabywcy, nie stanowi jeszcze wystarczającej przesłanki do uznania, że Miasto [...] utraciło przymiot użytkownika.
Jak wynika bowiem z dokumentu sporządzonego z przekazania w dniu 16.09.1998 r. powyższej nieruchomości w nieodpłatny dozór [...] w B., oprócz nałożonego na przejmującego nieruchomość obowiązku zabezpieczenia nieruchomości przed dalszą jej dewastacją i utrzymania ładu i porządku, przyznano także dozorującemu prawo do jej wykorzystywania w celach gospodarczych i pobierania z niej pożytków cywilnych.
Zgodnie z zapisami pkt 6 i 7 sporządzonego protokółu zdawczo-odbiorczego przejmującemu przyznano prawo do wykorzystywania budynków na cele magazynowe dla własnych potrzeb, a także do poddzierżawienia lub podnajmowania nieruchomości za zgodą Zarządu Miasta.
Przyznanie przejmującemu tak daleko idących uprawnień do dysponowania przedmiotową nieruchomości, a także do pobierania z niej pożytków cywilnych świadczy zdaniem Sądu o faktycznym przekazaniu mu władztwa nad nieruchomością, a tym samym prawa do jej użytkowania.
Zwrócić także należy na zapis pkt 7 protokółu zdawczo-odbiorczego, w ramach którego przyznano [...] w B., prawo do dalszego podnajmu oraz poddzierżawy przekazanej w dozór nieruchomości.
Takie ustalenie zakresu uprawnień nie mieści się w ogólnie pojętym pojęciu "dozoru" sprawowanego nad nieruchomością. Możliwość zawarcia skutecznych umów podnajmu oraz poddzierżawy nieruchomości, zawieranych wprawdzie za zgodą właściciela nieruchomości, jest już wykonywaniem we własnym imieniu czynności wynikających z władztwa faktycznego, a nie tylko samego dozoru.
Oceny tej nie zmienia, podniesiony przez skarżącego fakt nieskorzystania przez [...] w B., z przyznanych mu uprawnień.
Sam fakt, że prawnie przewidziano możliwość pobierania przez "dozorującego" na własną rzecz, pożytków z nieruchomości, świadczy o przyznaniu mu nad nią władztwa faktycznego.
Z tego też względu, organy podatkowe zasadnie uznały, iż dokonane w późniejszym okresie przeniesienie własności "dozorowanej" nieruchomości (zamiana nieruchomości) nie może podlegać zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 7 ust 1 pkt 5 u.p.t.u.
Sąd nie podzielił natomiast stanowiska organów podatkowych odnośnie braku podstaw do zwolnienia z podatku VAT sprzedaży w drodze przetargu nieruchomości położonej w B. przy ul B, uznając za zasadne wywody skarżącego, iż w dacie zbycia przedmiotowej nieruchomości był on jej użytkownikiem w rozumieniu zapisów art. 7 ust 1 pkt 5 u.p.t.u.
Słusznie wskazuje skarżący na okoliczność przysługiwania mu w dacie sprzedaży zarówno władztwa prawnego jak i faktycznego nad zbywanym towarem, albowiem fakt oddania nieruchomości w administrowanie utworzonemu przez Miasto [...] własnemu zakładowi budżetowemu - Miejskiemu Zarządowi Budynków Komunalnych nie stanowi wyzbycia się w stosunku do niej władztwa faktycznego.
Powierzając wykonanie określonego zadania innemu podmiotowi, jednostka samorządu terytorialnego działa co prawda we własnym imieniu, ale nie tworzy jednostki organizacyjnej. Nie jest więc wówczas przedsiębiorcą i tym samym nie prowadzi działalności gospodarczej.
Spośród jednostek organizacyjnych konieczne jest wyraźne oddzielenie tych, które działają jako stationes fisci gminy od pozostałych. Tylko bowiem działalność jednostek organizacyjnych gminy, przewidzianych w ustawie o finansach publicznych uznaje się zarazem za działalność gminy (Ciepiela M. "Pozycja prawna jednostki samorządu terytorialnego działającej jako przedsiębiorca", Rejent 2001/12/41 t-3)
Regułą jest, iż jednostki budżetowe pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu gminy, a uzyskiwane dochody odprowadzają do tego budżetu. Samorządowa jednostka organizacyjna prowadząca działalność gospodarczą odpłatną może działać w formie zakładu budżetowego pokrywającego swoje koszty z dochodów własnych, przy czym niewykluczone są dotacje z budżetu na powyższą działalność. Zatem zakłady budżetowe mogą prowadzić działalność tzw. budżetową oraz prowadzić formę gospodarki pozabudżetowej. Rozróżnienie tej formy działalności zakładu ma zasadnicze znaczenie dla oceny charakteru gospodarki zakładu budżetowego, w szczególności dla ustalenia prawa do dysponowania mieniem znajdującym się w jego dyspozycji.
W niniejszej sprawie, fakt przekazania przez Zarząd Gminy nieruchomości położonej w B. przy ul. B utworzonemu na potrzeby administrowania mieniem komunalnym własnemu zakładowi budżetowemu gminy, nie jest równoznaczne z utratą przez właściciela władztwa faktycznego nad nieruchomością, a tym samym zaprzestaniem jej użytkowania.
Jak wynika z poczynionych ustaleń organów podatkowych, przedmiotowa nieruchomość (poszczególne lokale) wynajmowana była jedynie w okresie od 1.05.1996 r do 30.09.1996 r.
W późniejszym czasie, a zatem również w dacie sprzedaży w ramach przeprowadzonego przez Miasto [...] przetargu, zbywana nieruchomość nie była we władaniu innego podmiotu, pozostając cały czas w dyspozycji podatnika.
Reasumując należy stwierdzić, że w świetle art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku, Gmina korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług również, gdy bezpośredni nadzór na sprzedawaną nieruchomością sprawował zakład budżetowy tej gminy.
Z tych też względów, Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko skarżącego, że dokonana przez Miasto [...] sprzedaż powyższej nieruchomości podlegała zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 7 ust 1 pkt 5 u.p.t.u.
Biorąc powyższe pod uwagę i uznając, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30.08.2002 r prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku.
Równocześnie na podstawie art. 152 cyt. ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. art. 200, 205 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.