Tezy
Z treści art. 137 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ jednoznacznie wynika, że dołączenie do akt oryginału lub urzędowego poświadczenia odpisu pełnomocnictwa jest obowiązkiem pełnomocnika. Organ nie ma zatem obowiązku podejmowania poszukiwań i sprawdzania, czy ewentualnie innym organom nie zostało złożone pełnomocnictwo strony.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Asesor sądowy Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2004 r. przy udziale sprawy ze skargi M. J. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki Cywilnej A w zakresie podatku od towarów i usług. oddala skargę
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] orzekającą o odpowiedzialności M. J. jako wspólnika za zaległości podatkowe spółki cywilnej A mającej siedzibę w K. Decyzja organu I instancji została wydana po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe wskazanej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 1998 r. Postanowienie w przedmiocie wszczęcia postępowania zostało wydane dnia 4 października 2001 r. i przesłane na adres podatnika. Doręczenie tego postanowienia nastąpiło w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Następnie w dniu [...] została wydana decyzja, którą orzeczono o odpowiedzialności podatkowej tego wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 1998 r. obejmujące także dodatkowe zobowiązanie podatkowe, oraz za
odsetki za zwłokę, Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano przepisy art. 108 § 1 w związku z art. 115 § 1, art. 107 § 2 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej, a w uzasadnieniu faktycznym wskazano, że spółka cywilna A w K. posiada zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług dotyczące wskazanych miesięcy 1998 r. i wynikają one z ostatecznej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej przy Urzędzie Kontroli Skarbowej w O., że zaległości te nie zostały przez spółkę zapłacone, a jednym z jej wspólników jest wskazany w decyzji podatnik. Organ I instancji wyjaśnił, że odpowiedzialność podatkowa wspólnika spółki cywilnej ma charakter posiłkowy w tym znaczeniu, iż egzekucja należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Reguła powyższa zawarta jest w unormowaniu art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej. W treści uzasadnienia powoływanej decyzji wskazano też na obowiązek uiszczenia kwot
objętych decyzją w terminie 14 dni od jej doręczenia.
Od decyzji powyższej, odebranej przez dorosłego domownika adresata w dniu 5 grudnia 2001 r. zostało wniesione odwołanie przez pełnomocnika podatnika - doradcę podatkowego S. P. Odwołanie to wniesiono bezpośrednio do Izby Skarbowej w O. Do odwołania tego doręczono odpis /kserokopię/ pełnomocnictwa udzielonego temuż doradcy podatkowemu przez M. J. w dniu 29 czerwca 2000 r. Z treści pełnomocnictwa wynikało, że mocodawca upoważnił pełnomocnika do reprezentowania go przed organami administracji skarbowej we wszelkich sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych. Z treści odwołania wynikało, iż pełnomocnictwa znajdują się w aktach sprawy /decyzji/ wymiarowej o sygnaturze [...] z dnia 30 kwietnia 2001 r. oraz przy sprawie /decyzji/ odwoławczej nr [...] z dnia 14 sierpnia 2001 r. Taki stan rzeczy powoduje, zdaniem pełnomocnika, iż skarżona odwołaniem decyzja nie została doręczona pełnomocnikowi, co jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu i uzasadnia jego wznowienie. W uzasadnieniu wskazano, że sprawa
wymiaru podatku nie jest ostatecznie rozstrzygnięta, albowiem toczy się postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej przed Ministrem Finansów.
Izba Skarbowa w O., odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu wskazała na przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące reprezentacji strony w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika /art. 133, art. 136 i art. 137 § 2/ oraz regulujące kwestie doręczeń pism pełnomocnikowi /art. 145 § 2/ i wywiodła, że do dnia wydania decyzji przez organ I instancji pełnomocnik nie złożył stosownego pełnomocnictwa w Urzędzie Skarbowym w K. pomimo iż obowiązek złożenia pełnomocnictwa na piśmie lub ustnie do protokołu obciąża stronę. Podkreśliła ponadto, że przedmiotowe postępowanie jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego, a sposób umocowania w sprawach, na które powołuje się pełnomocnik, dotyczy postępowań prowadzonych z udziałem spółki jako podatnika podatku od towarów i usług. Na wezwanie organu odwoławczego pełnomocnik nie przedłożył dowodu potwierdzającego złożenie pełnomocnictwa w Urzędzie Skarbowym, a pełnomocnictwo do przedmiotowej sprawy /w kserokopii/ złożone zostało dnia 29 czerwca 2001 r. a zatem już po
wydaniu i doręczeniu decyzji pierwszoinstancyjnej. W takim zaś stanie sprawy decyzja ta została doręczona w sposób prawidłowy. Równocześnie organ odwoławczy wskazał na merytoryczną prawidłowość rozstrzygnięcia Urzędu Skarbowego uzasadniając swe stanowisko faktycznym istnieniem zaległości, wynikającej z ostatecznej decyzji wymiarowej, oraz faktem bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce.
Decyzję tę doręczono na adres pełnomocnika S. P.
W skardze od tej decyzji, sporządzonej i podpisanej przez tegoż pełnomocnika, wniesiono o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu przyznano, że decyzja organu I instancji orzekająca o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej została doręczona stronie. Zdaniem skarżącego skuteczne doręczenie winno nastąpić do rąk pełnomocnika, albowiem pełnomocnictwo zostało udzielone już dnia 29 czerwca 2000 r. a zatem nie jest istotną kwestia, kiedy pełnomocnictwo zostało ostatecznie złożone do organów skarbowych. Znaczącym jest bowiem tylko to, czy w rzeczywistości zostało ono udzielone, dołączone do akt i jaki był jego zakres. W przekonaniu autora skargi ani Urząd Skarbowy ani Izba Skarbowa nie uznając przedłożonego pełnomocnictwa winny wezwać stronę do podpisania odwołania i jej doręczyć decyzję organu odwoławczego. Tymczasem Urząd Skarbowy nie wezwał strony do podpisu odwołania a organ odwoławczy z kolei doręczył swoją decyzję pełnomocnikowi, zamiast stronie. Takie postępowanie czyni
uzasadnionym zarzut skierowania decyzji do osoby nie będącej stroną, co wyczerpuje przesłankę nieważności decyzji sformułowaną w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji i czyni uzasadnionym wnioski skargi. Końcowo powołano się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 marca 1988 r. sygn. akt III ARN 7/88.
W odpowiedzi na skargę stanowisko organu odwoławczego nie uległo zmianie.
Organ ten wniósł o oddalenie skargi przytaczając dotychczasową argumentację i wyjaśnił - w odniesieniu do zarzutów skargi - że wbrew twierdzeniom w niej zawartym nie kwestionował w postępowaniu odwoławczym skuteczności udzielonego pełnomocnictwa, skoro do odwołania dołączono dokument stwierdzający jego udzielenie /w kserokopii/. Natomiast zasadniczym motywem braku akceptacji zarzutów podniesionych w odwołaniu był fakt, że w postępowaniu przed organem I instancji pełnomocnictwo nie było złożone, skutkiem czego prawidłowo decyzja tego organu została doręczona stronie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zarzuty w niej podniesione nie mogą być uznane za skuteczne.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153 poz. 1269 z późn. zm./ sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej poprzez badanie zgodności z prawem zaskarżonych decyzji. Skutkiem takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie zaistnienia okoliczności skutkujących podstawą wznowienia postępowania /art. 145 § 1 pkt 1, lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. nr 153 poz. 1270/.
W rozpatrywanej sprawie kwestią sporną jest procesowe zagadnienie dotyczące pominięcia udziału pełnomocnika w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji. Wniosek taki strona skarżąca opiera na fakcie, że we wcześniejszym postępowaniu wymiarowym prowadzonym przez Inspektora Kontroli Skarbowej i w postępowaniu odwoławczym od jego decyzji, do akt tamtego postępowania było złożone pełnomocnictwo udzielone przez stronę. Zakres umocowania określono w ten sposób, iż pełnomocnik będący doradcą podatkowym miał reprezentować stronę "przed organami administracji skarbowej w zakresie wszelkich spraw dotyczących zobowiązań podatkowych". Pełnomocnictwo zostało udzielone dnia 29 czerwca 2000 r., a zatem, wedle strony skarżącej, przy wskazanym wyżej zakresie umocowania, w chwili wszczęcia postępowania wobec mocodawcy w sprawie jego odpowiedzialności podatkowej jako wspólnika spółki cywilnej, pełnomocnictwo to było skuteczne i winno obligować organ prowadzący postępowanie do zapewnienia temu pełnomocnikowi pełnego
udziału w postępowaniu, w tym także do dokonywania doręczeń do jego rąk. W skardze nie podnoszono zarzutu, iż fizycznie dokument pełnomocnictwa został przez stronę bądź pełnomocnika złożony w Urzędzie Skarbowym przed, a nawet w trakcie prowadzonego przez ten organ postępowania. Nadto bezspornym jest, iż po wezwaniu pełnomocnika przez organ II instancji do wykazania faktu, że takowe pełnomocnictwo zostało złożone w Urzędzie Skarbowym, okoliczność powyższa nie została przez niego dowiedziona. W sprawie jest bezspornym, że zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania, jak i decyzja organu I instancji zostały wydane i doręczone bezpośrednio stronie, natomiast dokument stwierdzający udzielenie pełnomocnictwa został dołączony dopiero do odwołania i wpłynął do Izby Skarbowej w dniu 13 grudnia 2001 r.
Oceniając powyższy stan sprawy należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że istotnie brak jest dowodów na to, by pełnomocnictwo z dnia 29 czerwca 2000 r., którego kserokopię załączono do odwołania, zostało złożone w Urzędzie Skarbowym w K. Twierdzenie organów podatkowych o braku jego złożenia w tymże Urzędzie nie zostało podważone, co więcej - strona nawet tego nie kwestionuje. Nie jest też sporny między stronami fakt złożenia pełnomocnictwa przez doradcę podatkowego w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Inspektora Kontroli Skarbowej oraz data ustanowienia tego pełnomocnika.
W przepisie art. 136 Ordynacji podatkowej ustanowiono zasadę o możliwości działania strony przez pełnomocnika w zakresie tych wszystkich spraw, które nie wymagają osobistego działania samej strony. Zatem każda strona, w tym osoba fizyczna, może działać w sprawie przez pełnomocnika. Jednakże dla wykazania, że pełnomocnik został dla strony ustanowiony, niezbędne jest okazanie /przedłożenie do akt sprawy/ dokumentu stwierdzającego ustanowienie takiego pełnomocnika. Wymóg ten jednoznacznie został określony w przepisie art. 137 § 3 Ordynacji, który nakazuje dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, przy czym doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Dopiero od chwili doręczenia organowi prowadzącemu postępowanie pełnomocnictwa pełnomocnik ten powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, gdyż to zapewnia prawidłowy udział strony w postępowaniu. Od tego momentu pominięcie pełnomocnika przez organ prowadzący
postępowanie musiałoby być traktowane jako pominięcie samej strony i stanowiłoby o istotnej wadliwości takiego postępowania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącym omawianego zagadnienia, podkreślany jest rygorystyczny wymóg zapewnienia udziału pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu, jednakże w swych licznych orzeczeniach NSA podkreśla, iż obowiązek przestrzegania przez organy prowadzące postępowanie tej kardynalnej zasady postępowania dotyczy sytuacji, gdy pełnomocnictwo zostało złożone do akt. Przykładem rozstrzygnięcia w ten sposób kwestii skutecznego zgłoszenia przez pełnomocnika swego udziału w sprawie może być wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt IV SA 1044/96, w którym stwierdzono, że pełnomocnictwo w postępowaniu administracyjnym musi być udzielone wprost, a nie może być domniemane. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w zupełności pogląd wypowiedziany przez NSA w wyroku z dnia 31 maja 200 r. sygn. akt ISA/Wr 2034/97 LEX nr 43050, z którego jednoznacznie
wynika obowiązek organu doręczania pism pełnomocnikowi, jednakże dopiero od momentu, w którym dokument pełnomocnictwa został organowi doręczony. Tożsame w tej mierze stanowisko zajął NSA w innym wyroku z dnia 1 marca 1999 r. sygn. akt II S.A. 1533/98, w którym również wyrażono pogląd o obowiązku respektowania przez organ udziału pełnomocnika, ale od chwili doręczenia organowi pełnomocnictwa. Istotne znaczenie ma przede wszystkim okoliczność, czy pełnomocnictwo w rzeczywistości zostało udzielone dla sprawy, do akt której zostało dołączone, i jaki jest jego zakres /tak NSA w wyroku z dnia 19 czerwca 1998 r. sygn. akt ISA/Lu 641/97 LEX nr 33427/. Z treści uzasadnienia tego wyroku również bezspornie wynika, że w pierwszej kolejności pełnomocnictwo powinno być dołączone do akt sprawy i od tej chwili może być poddane ocenie co do jego skuteczności jak również rodzi obowiązek po stronie organu podatkowego uwzględniania udziału pełnomocnika. W orzecznictwie tego Sądu dotyczącym pełnomocnictwa w sprawach podatkowych
sformułowano także pogląd, że "urząd skarbowy nie ma obowiązku zawiadamiania o wszczęciu postępowania wymiarowego pełnomocnika ustanowionego w toku czynności sprawdzających zeznanie podatkowe. Wszczęcie postępowania wymiarowego, będącego odrębnym postępowaniem, zawsze obliguje najpierw do zawiadomienia strony wprost. Po otrzymaniu zawiadomienia o wszczęciu postępowania strona może ustanowić pełnomocnika, który w toku postępowania nie może być pominięty" /tak NSA w wyroku z dnia 31 maja 1996 r. sygn. akt S.A./Sz 1757/95.
Nie można zanegować twierdzeń skarżącego o doniosłej roli pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Słuszne są jego wywody, oparte zresztą na dorobku orzecznictwa NSA, iż pominięcie pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem samej strony w postępowaniu administracyjnym i uzasadnia wznowienie postępowania. Pogląd ten nie może jednak znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem nie przystaje do zaistniałego stanu faktycznego. W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik nie złożył bowiem /ani też sama strona/ w Urzędzie Skarbowym pełnomocnictwa /kopii/ ani przed wszczęciem postępowania przez Urząd Skarbowy, ani też w trakcie jego trwania. Pełnomocnictwo to zostało złożone przed organem kontroli skarbowej w trakcie postępowania kontrolnego i także przed Izbą Skarbową w związku z rozpatrywanym odwołaniem. Były to zatem zupełnie odrębne postępowania od będącego przedmiotem niniejszej sprawy, prowadzone przez zgoła inne organy niż ten, który wszczął przedmiotowe postępowanie w I instancji. Fakt przekazania
przez Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędowi Skarbowemu decyzji wymiarowej nie potwierdza bynajmniej równoczesnego przekazania dokumentu pełnomocnictwa, z którego wynika zakres umocowania. Podobnego skutku nie może też wywrzeć wydanie postanowienia w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji przez Urząd Skarbowy, ani też treść decyzji Ministra Finansów z dnia 15 lutego 2002 r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej, na co powołuje się pełnomocnik w piśmie skierowanym do Izby Skarbowej z dnia 25 lutego 2002 r.
Z treści analizowanego w sprawie przepisu art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że dołączenie do akt oryginału lub urzędowego poświadczenia odpisu pełnomocnictwa jest obowiązkiem pełnomocnika. Organ nie ma zatem obowiązku podejmowania wyprzedzających poszukiwań i sprawdzeń, czy ewentualnie innym organom nie zostało złożone pełnomocnictwo strony. Jeśli nawet weźmie się pod uwagę bezsporny fakt, że pełnomocnictwo o szerokim zakresie umocowania zostało złożone przed organem kontroli skarbowej, to z przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz. U. nr 54 poz. 572 ze zm./ nie wynikał obowiązek przekazania przez organ kontroli skarbowej właściwemu urzędowi skarbowemu całości akt postępowania kontrolnego, a jedynie decyzji wydanej przez ten organ /art. 25 wskazanej ustawy/.
Nie można zaakceptować poglądu, iż niezależnie od faktu złożenia organowi na piśmie dokumentu pełnomocnictwa, organ ten musi uwzględniać sytuację jego udzielenia nawet wówczas, gdy fakt udzielenia ujawni się w późniejszym okresie. Pod względem materialnym takie umocowanie nawet mogło istnieć, jednak, dopóki o jego istnieniu nie powziął wiadomości organ prowadzący postępowanie, dopóty czynności zdziałane bez udziału pełnomocnika nie mogą być uznane za naruszające prawa strony. Akceptacja poglądu prezentowanego w skardze oznaczałaby ogromną niepewność w czasie co do poprawności przeprowadzonego postępowania, albowiem w każdej chwili strona mogłaby postawić zarzut wcześniejszego ustanowienia pełnomocnika.
Za poprawnością stanowiska organów przemawia przede wszystkim literalna wykładnia powołanych wcześniej przepisów art. 137 § 2, jak i art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej. Wynika z nich bowiem, iż regułą jest składanie pełnomocnictwa w formie pisemnej, a w przypadku ustnego zgłoszenia wymagane jest sporządzenie z tej czynności protokołu. Zatem wolą ustawodawcy było, aby fakt udzielenia pełnomocnictwa był w aktach sprawy pisemnie udokumentowany. Zastrzeżone w powyższym przepisie formy udzielenia pełnomocnictwa świadczą o tym, że organ posiadając w aktach dokumenty o ustanowieniu pełnomocnika nie może pominąć jego udziału w sprawie, a przy tym pisemna forma ma nadto znaczenie dla bezspornego ustalenia zakresu pełnomocnictwa. Dlatego też słuszne jest stanowisko Izby Skarbowej, iż w rozpatrywanej sprawie w postępowaniu przed organem I instancji nie doszło do naruszenia uprawnień strony poprzez pominięcie udziału pełnomocnika. Takie pominięcie nie miało miejsca, skoro pełnomocnictwo organowi I instancji nie zostało
złożone do akt, a od chwili przedłożenia pełnomocnictwa przy wniesionym odwołaniu pełnomocnik brał w nim udział.
Aczkolwiek forma załączonego do odwołania pełnomocnictwa /kserokopia nie poświadczona przez doradcę podatkowego/ mogła budzić wątpliwości organu, to jednak organ nie wzywał strony do usunięcia braków formalnych pełnomocnictwa, do czego miałby prawo w świetle przepisu art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa zaakceptowała pełnomocnictwo udzielone w przedstawionej formie. Pełnomocnik odebrał decyzję organu odwoławczego bez zastrzeżeń. Dlatego musi budzić zdziwienie stanowisko wyrażone w skardze, że Izba Skarbowa nie uznała poprawności złożonego przezeń pełnomocnictwa.
Powyższy stan sprawy skłania do przyjęcia, iż nie doszło do uchybień proceduralnych w zakresie pominięcia udziału pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu przez organ I instancji. Zarzuty skargi w tej mierze są bezzasadne.
Oceniając zaskarżoną decyzję pod kątem jej zgodności z prawem stwierdzić trzeba, że wydana ona została w oparciu o prawidłowo przywołaną podstawę prawną i nie naruszono nią przepisów prawa materialnego. Organ podatkowy I instancji w wyjaśnieniu podstawy prawnej prawidłowo wskazał na subsydiarny charakter odpowiedzialności wspólnika. Odpowiedzialność wspólnika spółki cywilnej, a w zasadzie przymusowa jej realizacja poprzez wszczęcie egzekucji nie może bowiem nastąpić wcześniej, niż od chwili, gdy egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna (art. 108 paragraf 4 Ordynacji podatkowej). Wobec takiego unormowania tej odpowiedzialności dość ogólnikowe powoływanie się w uzasadnieniu decyzji na bezskuteczność egzekucji przeciw spółce i brak w tym względzie wystarczających dowodów w aktach sprawy nie stanowi w ocenie Sądu braków postępowania, które mogłyby w istotny sposób wpłynąć na treść rozstrzygnięcia. Natomiast zasadnicza przesłanka materialnoprawna tej odpowiedzialności, tj. bycie wspólnikiem Spółki
cywilnej zostały wystarczająco wykazane.
Uwzględniając zatem całość przedstawionych powyżej wywodów Sąd stwierdza, że skarga jako nie mająca usprawiedliwionych podstaw musiała ulec oddaleniu w oparciu o treść art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.