Tezy
W ramach prowadzonego postępowania w zakresie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej płatnika niezbędne jest uprzednie wykluczenie winy podatnika za niepobranie danej należności. Dopiero poczynienie przez organy podatkowe ustaleń odnośnie braku negatywnej przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności płatnika, przewidzianej w art. 30 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, pozwala organowi na wydanie rozstrzygnięcia w stosunku do osoby płatnika. Jakkolwiek pod względem charakteru prawnego decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika jest zbliżona do decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego wydawanych na podstawie art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, to w decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika organ podatkowy określa jedynie wysokość nie pobranego lub pobranego, a nie wpłaconego podatku, a nie całość zobowiązania za dany rok podatkowy.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant sekr. sąd. Joanna Zamojska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2004 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w Ż. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zaległości podatkowej z tytułu opłaty skarbowej za 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...], Nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącej kwotę 3.162 zł (słownie: trzy tysiące sto sześćdziesiąt dwa) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej w O. z dnia [...] o nr [...], wydana na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) którą utrzymano w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania oraz zaległości podatkowej z tytułu opłaty skarbowej od dokumentów przewozowych wystawionych w 1998 r. na rzecz osób krajowych i zagranicznych.
W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w Spółce z o.o. A w Ż. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i terminowości wypacania należności z tytułu opłaty skarbowej stwierdzono, że jednostka nie obliczała oraz nie pobierała i nie wpłacała na rachunek właściwego urzędu skarbowego należnej opłaty skarbowej od dokumentów przewozowych (biletów) wystawianych w 1998 r. przez zagraniczny oddział Spółki w S. (Niemcy) w ramach prowadzonej usługi międzynarodowego przewozu osób w ruchu lądowym na trasie Nr [...] [...] - [...].
Konsekwencją stwierdzenia przez organ podatkowy nieprawidłowości w rozliczeniu opłaty skarbowej od wystawianych dokumentów przewozu było określenie Spółce za 1998 r. opłaty skarbowej należnej od dokumentów przewozowych wystawionych na rzecz osób krajowych i zagranicznych w kwocie 118.868,40 zł., zaległości w opłacie skarbowej w kwocie 37.350,90zł. wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji organu I instancji w kwocie 37.704,60zł.
Zgodnie z obowiązującymi uregulowaniami art. 1 ust 1 pkt 3 lit"c" w związku z art. 10 ust 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 4, poz. 23 z zm.) opłacie skarbowej podlegały dokumenty przewozowe wystawione przez przewoźnika mającego w Polsce siedzibę lub działającego przez swoje przedstawicielstwo (pełnomocnika, agenta), a podstawę do obliczenia zobowiązania z tytułu opłaty skarbowej stanowiły kwoty należności za przewóz i inne świadczenia, do których przewoźnik się zobowiązał.
Przewoźnik, jako płatnik opłaty skarbowej należnej od dokumentów przewozowych (biletu) w myśl art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy, obowiązany był do jej obliczenia, pobrania oraz uiszczenia na rzecz właściwego urzędu skarbowego.
Ponieważ jak ustalono w toku przeprowadzonego postępowania dowodowego Oddział Spółki A w Ż. usytuowany na terenie Niemieckiej Republiki Federalnej w S. nie posiadał własnej osobowości prawnej, Spółka obowiązana była do regulowania opłaty skarbowej od dokumentów przewozowych wystawianych na wszystkie trzy prowadzone przez nią linie komunikacji drogowej, w tym także na linię międzynarodową [...] - [...] obsługiwaną przez jej Oddział w S.
Decyzja ta stała się przedmiotem odwołania, w którym skarżąca Spółka zarzuciła wydanie jej z rażącym naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej podnosząc, że zgodnie z art. 121 powyższej ustawy postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a zastosowanie się przez podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego, w myśl art. 14 § 6 ustawy nie może wywoływać w stosunku do niej negatywnych następstw.
W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż Spółka zastosowała się w zakresie uiszczania opłaty skarbowej od dokumentów przewozowych wystawianych na linię międzynarodową [...] - [...] obsługiwaną przez jej Oddział w S. do stanowiska Izby Skarbowej w O. wyrażonego w decyzji ostatecznej z dnia 10.07.1998 r. Nr [...] oraz w decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia 3.09.1998 r. nr [...], w których to rozstrzygnięciach oba organy podatkowe stanęły na stanowisku, że od dokumentów przewozowych wystawionych na terytorium innego państwa nie powinna być pobierana opłata skarbowa.
W wyniku rozpoznania wniesionego odwołania Izba Skarbowa w O. dokonała ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdzając, iż brak jest podstaw do zmiany bądź uchylenia zaskarżonej decyzji.
Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu strony, organ odwoławczy podniósł, że wyrażenie przez organy podatkowe w stosunku do poprzednich okresów podatkowych stanowiska, że w stosunku do dokumentów przewozowych wystawionych na terytorium innego państwa nie powinna być pobierana opłata skarbowa, nie może wpływać na treść obowiązku podatkowego. Zobowiązanie podatkowe istnieje bowiem obiektywnie, niezależnie od urzędowej interpretacji prawa podatkowego (która w tym przypadku nie miała miejsca), czy podjętego rozstrzygnięcia dotyczącego innego roku podatkowego na którym podatnik (płatnik) się wzorował.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, podnosząc zasadniczo zarzuty tożsame ze wskazanymi w uzasadnieniu odwołania.
Równocześnie Spółka nie zgodziła się z wywodami organów podatkowych, iż to na niej, a nie na jej Oddziale usytuowanym na terenie Niemieckiej Republiki Federalnej w S., który posiadał własne pozwolenie na utworzenie i obsługę linii międzynarodowej w komunikacji drogowej [...] - [...], ciążył obowiązek z tytułu opłaty skarbowej od wystawianych dokumentów przewozowych.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. podtrzymała swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Okoliczności bezsporną w niniejszej sprawie jest fakt wyrażenia w decyzjach ostatecznych Izby Skarbowej w O. z dnia 10.07.1998 r. Nr [...] oraz Urzędu Skarbowego w S. z dnia 3.09.1998 r. Nr [...], wydanych w stosunku do skarżącej Spółki za lata podatkowe 1995-1997 stanowiska, że od dokumentów przewozowych wystawionych na terytorium innego państwa nie powinna być pobierana opłata skarbowa.
Ponieważ w latach 1995-1997 Spółka regulowała jako płatnik opłatę skarbową również od dokumentów przewozowych wystawianych i sprzedanych przez jej niemiecki Oddział w S., organy podatkowe stwierdziły w tym zakresie nadpłatę opłaty skarbowej.
W związku z powyższym stanowiskiem organów podatkowych w kolejnych latach podatkowych 1998-1999, skarżąca zaprzestała pobierania opłaty skarbowej od dokumentów przewozowych wystawianych na linię międzynarodową [...] - [...] obsługiwaną przez jej Oddział w S., czego konsekwencją było wydanie przez organy podatkowe decyzji określającej Spółce zobowiązanie oraz zaległość podatkową z tytułu opłaty skarbowej od dokumentów przewozowych wystawionych na rzecz osób zagranicznych w roku 1998.
Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej, iż zastosowanie się przez nią do urzędowej interpretacji prawa podatkowego, w myśl art. 14 § 6 Ordynacji podatkowej nie może wywoływać w stosunku do niej negatywnych następstw, należy podkreślić, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. nie można na gruncie art. 14 Ordynacji podatkowej oceniać skutków zastosowania się do wadliwej interpretacji przepisów podatkowych innej niż urzędowa.
W tym artykule nie było przepisu określającego takie skutki, a w jego § 6 chodziło tylko o jeden kwalifikowany rodzaj interpretacji ("urzędowa interpretacja przepisów prawa podatkowego").
Z tego też względu, ocena dokonanej przez organy podatkowe zmiany swojego uprzedniego stanowiska w przedmiocie opłaty skarbowej pobieranej od dokumentów przewozowych wstawianych poza granicami Polski powinna być dokonana wyłącznie na gruncie art. 121 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych.
Zdaniem Sądu odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach jest wprawdzie niepożądana z punktu widzenia zasady zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), jednakże fakt wcześniejszej ewentualnie błędnej interpretacji i stosowania przepisów prawa podatkowego nie może decydować o konieczności jej powielania, mimo że wynikała ona z błędu organu podatkowego. Zasada wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem powielających poprzednie błędy.
W sytuacji gdy powstanie obowiązku podatkowego wywołane zostało wadliwym działaniem organu podatkowego w zakresie udzielenia podatnikowi poprawnych informacji o podstawach ustalenia tego obowiązku i wprowadzenia go w błąd przez organy podatkowe, strona która poniosła szkodę w wyniku zastosowania się przez nią do interpretacji organów podatkowych w zakresie stosowania określonych przepisów prawa może ewentualnie wystąpić z żądaniem umorzenia jej odsetek za zwłokę powstałych od zaistniałej zaległości podatkowej.
Instytucja umorzenia określona w art. 67 Ordynacji podatkowej nie jest wprawdzie wystarczającym instrumentem stosowania zasady nieszkodzenia, ale w prawie podatkowym nie ma w pełni skutecznych instrumentów, które niwelowałyby na gruncie prawa podatkowego wszelkie negatywne skutki zastosowania się przez podatnika do uprzednio wyrażonego stanowiska organów podatkowych, które w kolejnych sprawach z tego samego zakresu uległo modyfikacji.
Dotyczy to zwłaszcza podatnika, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji administracyjnej (wyrok NSA z dnia 9 listopada 1987 r. sygn. akt III SA 702/87, ONSA 1987, nr 2, poz. 79).
Stronie która poniosła szkodę w skutek działania organów podatkowych przysługuje także cywilnoprawne roszczenie odszkodowawcze w stosunku do Skarbu Państwa.
Z tego też względu, mimo niewątpliwie istniejącej rozbieżności stanowisk organów podatkowych w kwestii obowiązku uiszczania opłaty skarbowej, sam ten fakt, zdaniem Sądu nie może jeszcze przesądzać o braku podstaw do wydania decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (opłaty skarbowej).
Mimo niepodzielenia przez Sąd argumentacji skarżącego w wyżej wskazanym zakresie, objęta skargą decyzja Izby Skarbowej w O., jak i poprzedzająca ją decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Skarbowym w O. nie mogą pozostać w obrocie prawnym, gdyż wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Należy bowiem zauważyć, że w zakresie spornej opłaty skarbowej przewidzianej w art. 1 ust 1 pkt 3 lit "c" ustawy z 1989 r. o opłacie skarbowej, A Spółka z o.o. w Ż., był wyłącznie płatnikiem opłaty skarbowej od dokumentów przewozowych, na którym zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 3 ustawy ciążył obowiązek jej obliczania, pobierania oraz do wpłacania na rachunek właściwego urzędu skarbowego.
Z tego też względu, do ewentualnej odpowiedzialności płatnika za niepobraną opłatę skarbową będą miały zastosowanie uregulowania art. 30 Ordynacji podatkowej, a nie powołany w decyzji organu I instancji jako podstawa prawna określenia stronie wysokości opłaty skarbowej art. 21 § 3 powołanej ustawy.
W ramach postępowania odwoławczego, Izba Skarbowa stwierdziła powyższe uchybienie odnośnie braku w podstawie zaskarżonej decyzji organu I instancji powołania art. 30 Ordynacji podatkowej, uznając jednakże, iż w treści rozstrzygnięcia scharakteryzowano obowiązki Spółki jako płatnika opłaty skarbowej ze wskazaniem stosownej podstawy prawnej, a w uzasadnieniu decyzji określono także jakich obowiązków nie dopełnił przewoźnik jako płatnik tej daniny.
Zdaniem Sądu utrzymanie przez Izbę Skarbową w O. w mocy decyzji organu I instancji w jej pierwotnym brzmieniu, mimo stwierdzonej nieprawidłowości w jej podstawie prawnej, naruszyło przepisy postępowania w stopniu istotnym dla wyniku sprawy.
Zgodnie bowiem z art. 30 § 1 i § 2. Ordynacji podatkowej w razie niedopełnienia przez płatnika (inkasenta) obowiązków określonych art. 8 i 9 ustawy organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika (inkasenta), w której określa wysokość niepobranego lub pobranego, a nie wpłaconego podatku, chyba że odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika (ust 2 cyt. przepisu)
Decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta ma w znacznej mierze charakter konstytutywny w oparciu o którą organ podatkowy uzyskuje upoważnienie do określenia płatnikowi wysokości niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku (opłaty skarbowej).
Decyzja wydana w postępowaniu podatkowym mającym za swój przedmiot odpowiedzialność podatkową płatnika tworzy zatem zobowiązaniowy stosunek prawny, ustalając jego podmioty (płatnik i organ podatkowy), przedmiot i treść. Nie ma tu zatem miejsca powstanie tego stosunku z mocy prawa, gdyż dopiero wydanie i doręczenie decyzji o odpowiedzialności rodzi ten stosunek (por. Ordynacja podatkowa -Komentarz 2004 B. Adamiak. J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, wyd. UNIMEX , str. 30-31).
Decyzja o odpowiedzialności podatkowej jest zatem jedną z prawnych konsekwencji odpowiedzialności płatnika za niedopełnienie przez niego obowiązków wynikających z mocy samego prawa.
Zgodnie z powołanym art. 30 Ordynacji podatkowej zasadą jest, iż za podatki (opłaty skarbowe) nie pobrane od podatnika, mimo takiego obowiązku, odpowiada płatnik a nie podatnik. Płatnik ma natomiast roszczenie regresowe, w stosunku do podatnika dochodzone na drodze procesu cywilnego.
Odpowiedzialność płatnika jest zatem niezależna od odpowiedzialności podatnika i wiąże się z nałożonymi na niego przez prawo obowiązkami w zakresie ustalania i poboru należności podatkowej (opłaty skarbowej). W tym też zakresie prawo nie przewiduje odpowiedzialności solidarnej podatnika i płatnika, gdyż każdy z nich ponosi samodzielnie odpowiedzialność za niewykonanie ciążących na nich obowiązków podatkowych.
W ramach prowadzonego postępowania w zakresie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej płatnika niezbędne jest uprzednie wykluczenie winy podatnika za niepobranie danej należności. Dopiero poczynienie przez organy podatkowe ustaleń odnośnie braku negatywnej przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności płatnika, przewidzianej w art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej, pozwala organowi na wydanie rozstrzygnięcia w stosunku do osoby płatnika.
Należy także zauważyć, że jakkolwiek pod względem charakteru prawnego decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika jest zbliżona do decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego wydawanych na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowych, to w decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika organ podatkowy określa jedynie wysokość nie pobranego lub pobranego, a nie wpłaconego podatku, a nie całość zobowiązania za dany rok podatkowy.
W ramach zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w O., a także poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Skarbowym w O. z dnia [...] dokonano stronie określenia całej wysokości opłaty skarbowej od wystawionych przez nią w roku 1998 dokumentów przewozowych, obejmując swoim rozstrzygnięciem zarówno pobraną i odprowadzona do urzędu skarbowego część opłaty skarbowej jak i nieuiszczoną opłatę skarbową od spornych dokumentów przewozowych wystawianych na przewozy prowadzone przez niemiecki Oddział Spółki w S., a ponadto w ogóle nie ustalono wobec skarżącej Spółki jej odpowiedzialności podatkowej jako płatnika spornej opłaty skarbowej, a to jest dopiero zgodnie z uregulowaniami art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej podstawą do dalszego określenia płatnikowi wysokość niepobranej opłaty skarbowej od wystawionych dokumentów przewozowych.
W świetle powyższych rozważań, stwierdzić należy, iż niepowołanie przez organ I instancji jako podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia art. 30 Ordynacji podatkowej, nie było jedynie zwykłym przeoczeniem. Zdaniem Sądu organ ten de facto w ramach całego prowadzonego postępowania podatkowego prowadzonego błędnie na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, pominął uregulowania dotyczące orzeczenie o odpowiedzialności płatnika za niepobrane i nieuiszczone należności podatkowe (opłatę skarbową) przewidziane w art. 30 Ordynacji podatkowej.
Z tych też względów, zdaniem Sądu wydanie wobec skarżącej Spółki decyzji określającej jej wysokość całość należnej opłaty skarbowej, a także bez uprzedniego orzeczenia o odpowiedzialności za powyższą opłatę jako jej płatnika, narusza przepisy podatkowe w stopniu uzasadniającym uchylenia decyzji organów obu instancji.
Biorąc powyższe pod uwagę i uznając, że zaskarżona decyzja, a także poprzedzająca ją decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] wydana została z naruszeniem przepisów prawa procesowego - art. 30 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku.
Równocześnie na podstawie art. 152 cyt. ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. art. 200, 205 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.