Tezy
W sytuacji, gdy przed zakończeniem postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe dotyczące tego samego podatku i okresu rozliczeniowego, w którym stwierdzenia nadpłaty żądał podatnik, wszczęte na żądanie podatnika postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty staje się bezprzedmiotowe.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marzena Łozowska (spr.) Protokolant: Anna Frydryk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2004 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącego kwotę 29.166 zł (słownie: dwadzieścia dziewięć tysięcy sto sześćdziesiąt sześć) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Skarżący M. N. pismem z dnia 6 czerwca 2001 r. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000. w kwocie 1.097.554 zł. W uzasadnieniu wniosku podniósł, iż wskazana nadpłata jest skutkiem zawyżenia w pierwotnie złożonym zeznaniu PIT-36 z powodu różnic kursowych, przychodu o kwotę 18.885 zł. ze sprzedaży udziałów w Spółce z o.o. A oraz zaniżenia - w wyniku nieuwzględnienia części wartości aportu wniesionego do Spółki w zamian za udziały (know-how) - kosztów uzyskania tego przychodu o kwotę - 2.725.000 zł.
Urząd Skarbowy w P. decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty, powołując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 207 i art. 72 § 2 pkt 1 oraz art. 79 § 2 pkt 1 lit "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm).
Ustalono bowiem, iż w rzeczywistości miało miejsce nie zawyżenie, a zaniżenie przychodu ze sprzedaży udziałów poprzez niewykazanie w zeznaniu części ceny sprzedaży wypłaconej skarżącemu 2001 r. Nadto stwierdzono, w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, iż skarżący nie poniósł wydatku w kwocie wskazanej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty stanowiącej wartość wniesionego aportu w postaci "know-how" w części przypadającej na skarżącego. W związku z powyższym stwierdzono, że kwoty tej nie można uznać za koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów w spółce.
Organ I instancji wskazał, iż prawidłowość ustalenia przychodu i dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o. A będzie przedmiotem oddzielnego postępowania (w dniu 3 sierpnia 2001 r. wszczęto z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości uzyskanego dochodu i należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz uzyskanych przychodów z kapitałów pieniężnych).
Na powyższą decyzję wniesiono odwołanie w której skarżący zakwestionował stanowisko urzędu skarbowego, iż zadeklarowany przychód ze sprzedaży udziałów winien być podwyższony o wypłaconą w 2001 r. kwotę stwierdzając, iż kwota ta była dywidendą i stanowiła przychód należny za rok 2001, a nie za rok 2000. Nadto skarżący zarzucił, iż bezpodstawnie nie uznano za koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o. wycenionej przez rzeczoznawcę wartość aportu wniesionego do tej spółki.
Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia [...], nr [...] po rozpatrzeniu odwołania utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż zgodnie z art. 17 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 19991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) przychodami z kapitałów pieniężnych są należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółce. Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko organu podatkowego I instancji, iż zadeklarowany w zeznaniu podatkowym przychód ze sprzedaży udziałów został zaniżony o część ceny tej sprzedaży, tj. o kwotę 114.961,98 zł. Zdaniem organu odwoławczego powyższa kwota nie była przychodem z dywidendy osiągniętych w 2001 r., a częścią ceny sprzedaży udziałów. Organ podatkowy II instancji wskazał, iż wszystkie warunki obligacyjne sprzedaży udziałów określone w umowie wypełniono w roku 2000 i w efekcie nastąpił skutek rzeczowy w postaci przeniesienia własności udziałów, w
następstwie czego cena nabycia określona w tej umowie stała się należna. W konsekwencji przychód z tego tytułu podlegał wykazaniu w zeznaniu podatkowym za 2000 r.
Nadto stwierdzono, iż do dnia zamknięcia transakcji zbycia udziałów, skarżący nie był już udziałowcem spółki i tym samym formalnie nie posiadał uprawnień do uczestnictwa w jej zyskach w postaci dywidendy. Dodano również, iż spółka jako płatnik nie pobrała od tej wypłaty podatku, choć jako płatnik miałaby taki obowiązek dokonując wypłaty w postaci dywidendy.
Zgodnie z powyższym kwota zaniżenia przychodu ze sprzedaży udziałów wielokrotnie przewyższa wskazaną we wniosku o stwierdzenie nadpłaty kwotę zawyżenia przychodu, tak więc organ I instancji w sposób prawidłowy ocenił, iż brak jest podstaw do uznania, iż skarżący zapłacił podatek dochodowy za rok 2000 w kwocie wyższej od należnej.
W kwestii kosztów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce, mających skutkować wystąpieniem nadpłaty podatku, wskazano na regulacje art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 23 ust. 1 pkt 53 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 53, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. wynika, że ustawodawca za koszt uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za aport uznał wyłącznie wydatki na nabycie lub wytworzenie aportu, a nie wartość rynkową wkładu ustalonego na dzień objęcia udziałów. Wobec tego organ podatkowy stwierdził, iż nie można za przedmiotowy koszt, według wykładni rozszerzającej, uznać także wartość początkową składników majątku stanowiących aport, której ustalenie, jedynie dla potrzeb amortyzacji - w wysokości innej niż suma wydatków - uregulowane zostało w przepisach o niższej niż ustawa randze.
W ocenie organu podatkowego II instancji brak było podstaw do przyjęcia, iż skarżący zaniżył koszty, które miałyby skutkować określeniem i zapłatą podatku dochodowego w wysokości większej od należnej. W związku z czym brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty z tego tytułu.
Decyzja Izby Skarbowej w O. stała się przedmiotem skargi wniesionej do NSA Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu. Skarżący zarzucił decyzjom organów podatkowych błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 17 pkt 6 i art. 23 ust. 1 pkt 53 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), § 6 ust. 1 pkt 6 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 6, poz. 35 z 1999 r.) oraz art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w O., jak też poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.
W uzasadnieniu skargi przytoczono argumenty, które były przedmiotem odwołania. Skarżący zakwestionował stanowisko organów podatkowych, iż wypłacona w dniu 10 stycznia 2000 r. kwota 114.961,98 zł. stanowiła przychód roku 2000. Zgodnie bowiem z pkt.2.2 umowy zbycia udziałów - cena nabycia udziałów powiększona zostanie o kwotę zysku netto osiągniętego przez Spółkę w okresie od 01.01.2000 r. do dnia zamknięcia Transakcji, z zastrzeżeniem, że jeżeli w okresie tym Spółka odnotuje stratę - cena nabycia zostanie pomniejszona o kwotę straty księgowej za ten okres. Wskazano jednocześnie, iż prawo do czystego zysku Spółki, czyli zysku netto reguluje § 11 umowy Spółki. Zgodnie z nim po uchwale Zgromadzenia Wspólników, która winna być podjęta do czterech miesięcy licząc od końca roku obrachunkowego, zysk netto mógł być wypłacony w postaci dywidendy. Zdaniem skarżącego taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie w związku z czym w poleceniu przelewu z 10 stycznia 2001 r. wystawionym przez Kupującego określono, iż
jest to zapłata 25% zysku netto osiągniętego w przedmiotowym okresie.
Zdaniem skarżącego przepis art. 17 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o przychodach należnych, a więc należnościach, które zostały pozostawione do dyspozycji odbiorcy. Nadto w roku 2000 nie znano wielkości tej kwoty, ani tez nie było podstawy prawnej do jej wypłaty. W związku z czym skarżący złożył w urzędzie skarbowym deklarację PIT-13, w której wykazał przychody miesiąca stycznia 2001 r. z odpłatnego zbycia udziałów. Tak więc nie jest trafny argument organów podatkowych, iż w miesiącu lipcu i sierpniu opłacił podatek od dywidendy.
Ponadto skarżący podniósł, iż w kosztach uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny winna być uwzględniona wartość początkowa składników majątku stanowiących ten wkład, a nie jak chcą organy podatkowe - jedynie wydatki na nabycie lub wytworzenie składników majątku stanowiących aport wniesiony do spółki. Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 i 53 ustawy o podatku dochodowy, jeżeli przedmiotem aportu są wartości niematerialne i prawne to podstawą do ustalenia kosztu uzyskania przychodu jest jego wartość początkowa. Dlatego przy rozstrzyganiu powyższej kwestii należało posiłkować się przepisami z tego zakresu, a więc wspomnianym rozporządzeniem w sprawie amortyzacji. Zatem wniesiony do spółki z o.o. wkład niepieniężny został wyceniony przez rzeczoznawcę jako koszt nabycia ustalony na dzień objęcia udziałów i winien on stanowić koszt uzyskania przychodu w przypadku ich odpłatnego zbycia.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga jest uzasadniona, chociaż z innych przyczyn niż w niej wskazane.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje wyłącznie legalność zaskarżonych decyzji administracyjnych, a więc prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego, oraz trafność wykładni tych przepisów. Należy jednak zauważyć, iż w myśl art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Oznacza to, iż sąd ma obowiązek rozpoznawania sprawy rozstrzygniętej w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i zastosowania przepisów prawa materialnego. Nie jest przy tym związany sposobem sformułowania skargi, powołanymi argumentami i wnioskami.
Zatem, wychodząc poza granice skargi, stwierdzić należy, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku jest ściśle związane z techniką poboru podatku opartą na samoobliczeniu podatku przez podatnika. W postępowaniu tym, wszczętym na wniosek podatnika (art. 79 Ordynacji podatkowej), organ podatkowy weryfikuje samoobliczenie dokonane przez podatnika i sam oblicza, stosując przepisy prawa materialnego, prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie wydaje decyzje stwierdzającą lub odmawiającą stwierdzenie nadpłaty.
Niezależnie od tego postępowanie podatkowe może być wszczęte z urzędu przez organ podatkowy, na przykład w sytuacji, kiedy wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty budzi wątpliwości. Wówczas organ podatkowy wydaje "klasyczną" decyzje administracyjną, w której, zgodnie z przepisem art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.) określa wysokość zaległości lub stwierdza nadpłatę, ewentualnie umarza postępowanie, jeżeli dane zawarte w deklaracji są zgodne ze stanem faktycznym, a podatnik uiścił zadeklarowany podatek w całości. Zarówno w jednym jak i drugim postępowaniu organ podatkowy rozstrzyga o treści obowiązków na podstawie właściwych dla danego podatku przepisów prawa materialnego.
Zatem należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 6 lipca 2000 r. sygn. Akt I SA/Ka 24/99 (ONSA 2001 r., nr 3, poz. 140) oraz z wyrokiem NSA z dnia 20 marca 2003 r., sygn. Akt I SA/Łd 1460/01 (Prz. Podat. 2004/3/45), iż postępowanie w przedmiocie nadpłaty może toczyć się samodzielnie tylko wówczas, gdy nie toczy się postępowanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.
W związku z powyższym w wypadku, gdy przed zakończeniem postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe dotyczące tego samego podatku i okresu rozliczeniowego, w którym stwierdzenia nadpłaty żądał podatnik (jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie), wszczęte na żądanie podatnika postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty staje się bezprzedmiotowe.
Zakres tego postępowania zostaje w całości objęty zakresem postępowania podatkowego wszczętego z urzędu, obejmującego obliczenie przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego i stwierdzenie nadpłaty lub określenie wysokości zaległości podatkowej (vide: wyrok NSA z dnia 20 marca 2003 r., sygn. Akt I SA/Łd 1460/01, Prz. Podat. 2004/3/45.)
W realiach rozpoznawanej sprawy po wszczęciu postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 3 sierpnia 2001 r. organ podatkowy nie był uprawniony do wydania decyzji z dnia [...] o odmowie stwierdzenia nadpłaty, bowiem kwestia nadpłaty w takim przypadku jest rozstrzygana w decyzji kończącej postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu, gdzie organ podatkowy stosownie do właściwych dla danego podatku przepisów szczegółowego prawa materialnego (w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), określa wysokość zobowiązania podatkowego oraz stosownie do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej - określa wysokość zaległości lub stwierdza nadpłatę.
Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy z dnia 30.08.2002 r prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku.
W odniesieniu do takiego rozstrzygnięcia Sąd nie mógł oceniać merytorycznych zarzutów stron, jak też wypowiadać pogląd na temat spornych w tej sprawie kwestii prawnych.
Przepis art. 152 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnia rozstrzygnięcie, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.