Tezy
Do czasu wydania decyzji podatkowych ustalających wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1996/1997, 1997/1998, 1998/1999, za prawidłowe należy uznać kwoty podatku wykazane przez spółkę w deklaracjach podatkowych. Zmiana deklarowanych przez podatnika kwot podatku może zatem nastąpić wyłącznie w drodze decyzji wydanej po przeprowadzeniu postępowania podatkowego za dany okres rozliczeniowy podatku, także w sytuacji, gdy podatnik nie wpłacał podatku z uwagi na przyznane zwolnienie podatkowe.
Wobec tego organ podatkowy wydaje decyzję nie tylko, gdy w wyniku przeprowadzonej kontroli zostanie ustalone zobowiązanie podatkowe, ale w każdym przypadku, gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, nawet jeżeli nie skutkuje to ustaleniem zobowiązania podatkowego.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Sylwia Zapalska(spr) NSA Gabriela Gorzan Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi "A" spółka z o.o. obecnie "B" SA na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych od [...]1999r. do [...]2000r. I. uchyla zaskarżoną decyzje, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 100.000 zł (słownie: sto tysięcy złotych) tytułem zwrotu kosztów sadowych. III. Wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/G.Gorzan /-/J.Małecki /-/S.Zapalska
Uzasadnienie
Decyzją Ministra Przekształceń Własnościowych sporządzoną w formie aktu notarialnego w dniu [...]r. Przedsiębiorstwo "A" w P. zostało przekształcone w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa pod nazwą "B" S.A. w P., która w dniu [...]r. sprzedała część akcji spółce działającej na podstawie prawa Stanu Delaware w USA o nazwie firma "C".
W dniu [...]r. Zgromadzenie Akcyjne podjęło uchwałę o zmianie nazwy Spółki na "D" SA, której Zgromadzeniem Akcjonariuszy w dniu [...]r. podjęło uchwałę o przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Akt Notarialny rep. [...] nr [...]).
W dniu [...]r. Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałą o zmianie nazwy firmy na "E" Spółka z o.o.
Według stanu księgi udziałów na dzień [...]r. głównym udziałowcem Spółki jest firma "F" [...]w Holandii będący właścicielem [...] udziałów, a pozostałe udziały [...] należą do osób fizycznych.
Decyzją z dnia [...]r. Minister Finansów zaniechał ustalenia i poboru podatku dochodowego od Spółki "A" S.A. do wysokości [...]USD, a w dniu [...]r. wydał kolejną decyzję, w której zarządził zaniechania poboru podatku dochodowego do łącznej wysokości [...]USD (wg wyliczenia [...]USD - wpłacone w dniu [...]r. kwota stanowiąca równowartość nabytych od Skarbu Państwa akcji Spółki, [...]USD - kwota opłaconych akcji do dnia [...]r., [...]USD - kwota opłaconych akcji do dnia [...]r.).
Przeprowadzona na podstawie upoważnienia z dnia [...]r. w formie "E" Spółka z o.o. kontrola przez Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie prawidłowości i rzetelności obliczania deklarowania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres od [...]1999r. do [...]2000r. wykazała nieprawidłowości udokumentowane protokołem z dnia [...]r.
Inspektor Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...]r. decyzję o nr [...] w której określił Spółce z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od [...]1999r. do [...]2000r. w wysokości - [...]zł., zaległość podatkową w wysokości [...]zł i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie - [...]zł.
W uzasadnieniu decyzji Inspektor kontroli Skarbowej stwierdził, że Spółka z o.o. zaniżyła deklarowany dochód do opodatkowania poprzez
1) zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów następujących wydatków:
a) w kwocie [...]zł poniesionych na stworzenie serwisu internetowego łącznie z projektem graficznym,
b) w kwocie [...]zł poniesionych na nabycie programu komputerowego p.n. "Samochody",
c) w kwocie [...]zł poniesionych na nabycie filmów reklamowych,
d) w kwocie [...]zł na nabycie licencji na program komputerowy Oracle i dato,
e) w kwocie [...]zł stanowiących wydatki na reprezentacje i reklamę objętą limitem, w części przekraczającej 0, 25 % przychodu,
f) w kwocie [...]zł poniesionych na rzecz firmy "G" z siedzibą w B.,
g) w kwocie [...]zł poniesionych na rzecz firmy "H" z siedzibą w USA za usługi koordynacyjne.
2) zawyżenie ulgi podatkowej o kwotę [...]zł.
Inspektor kontroli Skarbowej określając wysokość zobowiązania podatkowego za okres od [...]1999r. do [...]2000r. dokonał rozliczenia przyznanej Spółce z o.o. ulgi podatkowej i stwierdził, że została ona zawyżona ogółem o łączną kwotę [...]USA - tj. [...]złotych.
Ustalenia tego dokonał w oparciu o wyniki kontroli i ustalił zawyżenie za rok podatkowy:
od [...]1994r. - do [...]1994r. w kwocie [...]USD
od [...]1994r. do [...]1995r. w kwocie [...]USD
od [...]1995r. do [...]1996r. w kwocie [...]USD
od [...]1996r. do [...]1997r. w kwocie [...]USD
od [...]1997r. do [...]1998r. w kwocie [...]USD
od [...]1998r. do [...]1999r. w kwocie [...]USD,
natomiast w decyzji za rok podatkowy od [...]1999r. do [...]2000r. o kwotę [...]USD.
Od powyższej decyzji wniósł odwołanie pełnomocnik spółki z o.o. w którym zarzucił:
I. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie oraz niewłaściwą wykładnie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 14 czerwca 2000 r. Nr 54, poz. 654 - zwanej dalej ustawą podatkową), a w szczególności:
a) art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" oraz art. 16 "b" ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej oraz § 3 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) poprzez kwestionowanie możliwości bezpośredniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu (k.u.p.) przez Spółkę wydatków poniesionych na nabycie filmów reklamowych o przewidywanym okresie używania nie przekraczającym jednego roku,
b) art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej poprzez twierdzenie, że Akcja "[...]" jest rodzajem reklamy nie mającym charakteru publicznego i wydatki poniesione na jej obsługę powinny być zaliczone w ciężar k.u.p. do wysokości limitu określonego w tym przepisie,
c) art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej poprzez twierdzenie, że Akcja "[...]" jest rodzajem reklamy nie mającym charakteru publicznego i wydatki poniesione na jej obsługę powinny być zaliczone w wiązar k.u.p. do wysokości limitu określonego w tym przepisie,
d) art. 15 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej poprzez twierdzenie, iż wynagrodzenie za usługi świadczone przez firmę "G" nie może stanowić k.u.p. ze względu na nieprawidłowe udokumentowanie usług oraz poniesionych wydatków,
e) art. 15 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej poprzez twierdzenie, iż wynagrodzenie za usługi koordynacyjne świadczone przez podmiot amerykański nie może stanowić k.u.p. ze względu na nieprawidłowe udokumentowanie usług oraz poniesionych wydatków.
II. Naruszenie procedury podatkowej w stopniu mającym istotne znaczenie na przebieg oraz wynik sprawy, a w szczególności:
- art. 120-124, 180, 187, 181, 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm. - zwanej dalej ordynacją podatkową, poprzez nieprawidłowe prowadzenie postępowania (w szczególności postępowania dowodowego),
- art. 13 ust. 1 w związku z ust. 4 pkt 4 oraz w związku z art. 24 ustawy z dnia 28 września o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 100, poz. 442 ze zm.), poprzez uznanie, ze Spółka zaniżyła ulgę podatkowa w kontrolowanym okresie w wyniku zaniżenia dochodu do opodatkowania w latach poprzednich, nie objętych zakresem niniejszej kontroli, w sytuacji gdy zawyżenie dochodów w tych latach nie zostało stwierdzone prawomocnymi decyzjami.
W konsekwencji domagał się uchylenia decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie.
W uzasadnieniu odwołanie pełnomocnik podkreśla, że zadaniem firmy "H" (należącej do grupy kapitałowej "I") jest koordynowanie oraz planowanie działalności wszystkich spółek należących do wspomnianej grupy kapitałowej na terenie Europy. Do zadań tego podmiotu należy tworzenie strategii marketingowych, koordynacja działań promocyjnych, koordynacja inwestycji podejmowanych w danym regionie oraz wyznaczenie strategii rozwoju poszczególnych spółek należących do grupy kapitałowej. Podstawowym celem i jedynym dla którego powołany został amerykański podmiot jest działalność usługowo-koordynacyjna na rzecz powiązanych spółek operacyjnych takich jak "E" spółka z o.o. i każda z tych spółek obciążona jest oplata za świadczone usługi.
Wniesione odwołanie zostało częściowo uwzględnione przez Izbę Skarbową, która decyzją z dnia [...]r. o nr [...] uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wysokości:
1) zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od [...]1999r. do [...]2000r. i określiła zobowiązanie w wysokości [...]zł,
2) zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od [...]1999r. do [...]2000r. i określiła tę zaległość w wysokości [...]zł,
3) odsetek za zwłokę od tej zaległości podatkowej i określiła odsetki za zwłokę od tej zaległości liczone do dnia wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej tj. do dnia [...]2001r. w wysokości [...]zł.
W uzasadnieniu decyzji Izba wyraziła następujący pogląd. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki w kwocie [...]zł poniesione przez spółkę na nabycie praw autorskich do filmów reklamowych stanowią koszt uzyskania przychodów w rozpatrywanym roku podatkowym od [...]1999r. do [...]2000r. Również wydatki w kwocie [...]zł są niesporne, ponieważ spółka organizowała akcje promocyjne w różnych czasopismach degustację produktów w publicznych miejscach sprzedaży, ogłoszenia prasowe, prowadziła reklamę firmy w sposób publiczny. Wobec tego koszty związane z zakupem i rozprowadzaniem tych materiałów stanowią koszty reklamy publicznej i są kosztem uzyskania przychodów w pełnej wysokości. Natomiast wydatki poniesione na rzecz niemieckiej firmy "G" nie zostały odpowiednio udokumentowane, oraz spółka nie wykazała, że pomiędzy spornymi wydatkami a przychodami zachodzi związek o którym mowa w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy i dlatego wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.
Inspektor Kontroli Skarbowej słusznie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów spółki wydatki w kwocie [...]zł poniesione na rzecz "H" z siedzibą w USA za usługi koordynacyjne. Izba podkreśla, że Spółka na okoliczność poniesionych wydatków przedstawiła w trakcie kontroli tylko trzy faktury VAT:
- nr [...] z dnia [...]r. za usługi koordynacyjne świadczone w okresie od października do września [...]r. na kwotę netto
[...]zł
- nr [...] z dnia [...]r. za usługi koordynacyjne świadczone w okresie od października do czerwca [...]r. na kwotę netto
[...]zł
- nr [...] z dnia [...]r. za usługi koordynacyjne świadczone w okresie od lipca do września [...]r. na kwotę netto
[...]zł
i wyjaśniła, że zawarła z amerykańską firmą umowę o świadczenie usług w formie ustnej, a potwierdzeniem takiej umowy jest oświadczenie złożone przez p. I.V. z dnia [...]r. Poza powyższymi dokumentami pomimo wezwań o przedłożenie dokumentów spółka nie przedstawiła żadnych innych dokumentów jak umowy, kosztorysy, zestawienia itp. ani nie złożyła żadnych wyjaśnień na okoliczność wykonywania usług koordynacyjnych przez podmiot zagraniczny powiązany ze spółką. Natomiast w trakcie postępowania odwoławczego spółka pismem z [...]r. wniosła o rozpatrzenie dodatkowego materiału dowodowego przedstawiając zawartą w formie pisemnej "Umowę o usługi" z dnia [...]1998r. zawartą pomiędzy "H", Spółkę "C" Stanu Delaware z siedzibą w N. zwaną "wykonawcą", a "E" sp. z o.o. zwana "Klientem", oraz wyjaśniła, że "nieprzedstawienie dokumentów dotyczących usług koordynacyjnych w trakcie kontroli Inspektora wynikało z przeniesienia części personelu do W. (osoby zaangażowane nie pracowały w trakcie kontroli na terenie biura w P.)".
Odnosząc się do zarzutu nie uznania wydatków w kwocie [...]zł do kosztów uzyskania przychodów Izba wyraża pogląd, że spółka nie przedłożyła dowodów świadczących o rzeczywistym wykonaniu spornych usług. Spółka przedstawiając tylko faktury, umowę i oświadczenie Pani I.V. nie wykazała, iż pomiędzy wydatkami na usługi a przychodami zachodzi związek, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Odnośnie zawyżenia przez spółkę ulgi podatkowej o kwotę [...]zł Izba wyjaśniła, że podziela szczegółowe i wyczerpujące ustalenia organu I instancji dotyczące wszelkich korekt przychodu i kosztów. Inspektor w sposób zgodny z przepisami w celu obliczenia kwoty ulgi wykorzystanej przez spółkę poddał kontroli lata podatkowe objęte ulgą, a rezultat tego działania ujął w wynikach kontroli za poszczególne lata, a zawarty w nich materiał dowodowy wykorzystał w decyzji za rok podatkowy od [...]1999r. do [...]2000r.
Ustosunkowując się do zarzutu pełnomocnika spółki, iż za lata podatkowe od [...]1993r. do [...]1999r. powinny być wydane decyzje, a nie wyniki kontroli Izba wyjaśniła, że nie podziela tego stanowiska, bowiem stosownie do treści przepisu art. 24 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm.) postępowanie kontrolne prowadzone przez Inspektora Kontroli Skarbowej może być zakończone poprzez wydanie decyzji, bądź wynikiem kontroli.
Powyższą decyzję zaskarżył pełnomocnik "E" spółka z o.o. do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu skargą opartą na zarzucie:
I. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie oraz niewłaściwą wykładnie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 14 czerwca 2000 r. Nr 54, poz. 654 - zwanej dalej ustawa podatkową), a w szczególności:
art. 15 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej poprzez twierdzenie, iż wynagrodzenie za usługi koordynacyjne świadczone przez podmiot amerykański nie może stanowić k.u.p. ze względu na nieprawidłowe udokumentowanie usług oraz poniesionych wydatków.
II. Naruszenie procedury podatkowej w stopniu mającym istotne znaczenie na przebieg oraz wynik sprawy, a w szczególności:
- art.; 120-124, 180, 187, 191, 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm. - zwanej dalej ordynacja podatkową), poprzez nieprawidłowe prowadzenie postępowania (w szczególności postępowania dowodowego),
- art. 13 ust. 1 w związku z ust. 4 pkt 4 oraz związku z art. 24 ustawy z dnia 28 września o kontroli skarbowej (dz.U. Nr 100, poz. 442 ze zm.), poprzez uznanie, że Spółka zaniżyła ulgę podatkową w kontrolowanym okresie w wyniku zaniżenia dochodu do opodatkowania w latach poprzednich, nie objętych zakresem niniejszej kontroli, w sytuacji gdy zawyżenie dochodów w tych latach nie zostało stwierdzone prawomocnymi decyzjami,
oraz domagał się uchylenia decyzji w zaskarżonej części. Pełnomocnik nie zaskarżył decyzji odnośnie wydatków na rzecz firmy "G", poniesionych od [...]2000r.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi oraz podkreśla, że nie podziela stanowiska spółki, iż nie uwzględniła jako dowodów w sprawie umowy zawartej z amerykańską firmą i pisma Pani V., dowody te zostały dokładnie przen. Awizowane, a ich analiza doprowadziła do wniosku, iż są niewystarczające do uznania, że usługi koordynacyjne zostały wykonane.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z treścią przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1271 ze zm.) - sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Przy czym w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i to nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Natomiast w myśl art. 5 Ordynacji podatkowej - ustawie z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) zobowiązanie podatkowe wynika z obowiązku podatkowego określonego ustawą i nie może być oparte na domniemaniach i wykładni rozszerzającej.
Spór w sprawie sprowadza się do dwóch zagadnień: po pierwsze, czy wydatki w kwocie [...]zł poniesione przez spółkę na rzecz firmy "H" z siedzibą w USA stanowią koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym od [...]1999r. - [...]2000r., po drugie, czy spółka zaniżyła ulgę podatkową w kontrolowanym okresie w wyniku zaniżenia dochodu do opodatkowania w latach poprzednich, nie objętych zakresem kontroli (rok podatkowy od [...]1999 - [...]2000r.) w sytuacji gdy zawyżenie dochodów w tych latach nie zostało stwierdzone prawomocnymi decyzjami, oraz czy organy podatkowe na podstawie materiału zawartego w wynikach kontroli mogły przyjąć zawyżenie przez Spółkę ulgi podatkowej o kwotę [...]zł.
Natomiast niesporne jest w sprawie, że Minister Finansów na podstawie decyzji z [...] i z [...]r. zaniechał ustalenia i poboru podatku dochodowego od spółki w łącznej wysokości do kwoty [...]USD, oraz że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli z dniem [...]r. w zakresie prawidłowości i rzetelności obliczenia deklarowanie i wpłacanie podatku dochodowego od osób prawnych obejmowało okres roku podatkowego od [...]1999r. do [...]2000r.
Rozpatrując spór dotyczący kosztów uzyskania przychodu w roku podatkowym od [...]1999r. do [...]2000r. w ocenie Sądu problem ten w podatku dochodowym ma zasadnicze i podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość podatku.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 15 lutego 1992 r. w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym od [...]1999r. do [...]2000r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Musi zatem istnieć związek pomiędzy poniesionym kosztem, a przychodem osiągniętym lub przynajmniej zamierzonym i nie osiągniętym. Przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanymi w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami.
Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca spółka zaliczyła w roku podatkowym od [...]1999r. do [...]2000r. do kosztów uzyskania przychodów wydatki wynikające z trzech faktur VAT z dnia [...]r. i z [...]r. w kwocie [...]zł poniesione na rzecz firmy "H" z siedzibą w USA za usługi koordynacyjne.
Z zebranego materiału dowodowego w sprawie wynika, że na okoliczność świadczenia usług koordynacyjnych przez podmiot zagraniczny spółka w trakcie postępowania kontrolnego przez Inspektora kontroli skarbowej przedłożyła tylko faktury VAT i oświadczenie złożone przez Panią I.V., oraz powoływała się na umowę o świadczenie usług w formie ustnej.
Natomiast w trakcie prowadzonego postępowania przez organ II-ej instancji spółka przedstawiła zawartą w formie pisemnej "Umowę o usługi" z [...]1998r. z której wynikało, że "wykonawca" "H" Spółka Stanu Delaware zapewni "E" Sp. z o.o. wszystkie usługi inżynieryjno-techniczne, usługi w zakresie marketingu i reklamy, zaopatrzenia, możliwości rozwoju działalności, finansów i rachunkowości, audytu wewnętrznego, systemów i metod działalności legislacji, koordynacji regionalnej oraz, że usługi będą miały charakter doradztwa i consultingu i będą świadczone z Europejskiego Centrum Koordynacji Wykonawcy i z Biur Podwykonawców, korespondencyjnie, telefonicznie, telefaksem, faksem, pocztę elektroniczną, poprzez okresowe wizytacje personelu oraz za pomocą innych środków uzgodnionych przez strony.
Należy jednak podkreślić, że skarżąca nie dostarczyła jak to trafnie podniosła Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę takich dowodów i dokumentów z których wynikałoby że usługi wymienione w pisemnej "Umowie o usługi" faktycznie były wykonywane przez firmę "H".
Dowodami takimi mogą być wszelkie korespondencje, telefony, faksy, kosztorysy, delegacje dotyczące okresowych wizyt, dowody pobytu i odbywanych szkoleń, dokumentacja dotycząca marketingu, doradztwa itp. to wszystko co może przyczynić się do udowodnienia wystąpienia związku przyczynowego, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
By określony wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodów, podatnik musi ten wydatek prawidłowo udokumentować.
Słusznie zauważa Izba Skarbowa, że samo zarejestrowanie wydatku w księgach handlowych nie jest jeszcze dowodem na wykonanie konkretnej usługi, ponieważ organ podatkowy musi posiadać możliwość zweryfikowania wydatku.
NSA w wyroku z dnia 11 grudnia 1996 r. (sygn.akt I SA/Ka 2015/95 niepublik.) stwierdził, "że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika".
Natomiast w wyroku z 14 października 1999 r. (sygn.akt III SA 7548/98 niepubl.) NSA stwierdził, że "ciężar dowodu działania w określonym celu spoczywa na podatniku".
Dlatego też nie można zgodzić się z poglądem reprezentowanym przez pełnomocnika w piśmie z [...]r., że obowiązek prowadzenia całego postępowania spoczywa zawsze na organach podatkowych i nie może być przerzucony na podatnika.
W ocenie Sądu zatem słuszne jest stanowisko Izby Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji, że Spółka przedstawiając tylko faktury VAT, umowę z [...]1998r. i oświadczenie z dnia [...]r. p. I.V. nie wykazała, że pomiędzy wydatkami na usługi koordynacyjne a przychodami zachodzi związek, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W świetle obowiązujących przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej - Dział IV art. 120-124 zasady ogólne oraz art. 180, 187 i 191 organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy, ale ciężar dowodu co do celowości danego wydatku spoczywa właśnie na podatniku.
Sąd przytacza i podziela pogląd zawarty w wyroku z 17 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 259/97 (publ. Biuletyn skarbowy 2000 rok nr 3 str. 30), w którym orzekł, że "aby organ podatkowy mógł stwierdzić, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu musi być uwidoczniony efekt (wynik) zawartych umów - ogólnikowe powoływanie usług marketingowych bez materialnego odzwierciedlenia, na czym te usługi polegały, nie może być uznane za wystarczające dla przyjęcia że usługi te miały lub mogły mieć wpływ na uzyskane przychody".
Sąd wyraża stanowisko, że kwestie sporne dotyczące kosztów uzyskania przychodów sprowadzają się zawsze do przytoczenia takich dowodów i argumentów, które świadczyłyby o celowości poniesionych wydatków, uzyskania ewidentnych korzyści lub przynajmniej zamierzonych i były zbieżne z racjonalnym działaniem podmiotu gospodarczego przedsiębiorcy.
Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej zawartych w skardze.
W myśl art. 122 Ordynacji wyjaśnienie stanu faktycznego spoczywa na organach podatkowych, które jako dowód muszą dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180, 187 i 191). W postępowaniu tym nie obowiązują żadne ograniczenia dowodowe.
Z akt podatkowych wynika (pism o z 17 lipca 2001 r. k. 318 tom I), że organ I instancji zwrócił się do spółki z wezwaniem do przedłożenia dokumentów i złożenia wyjaśnień na okoliczność świadczenia przez podmiot zagraniczny usług koordynacyjnych. Również Izba Skarbowa (organ II instancji) pismem z [...]r. (k. 47 akt podatkowych tom II), zwróciła się do pełnomocnika spółki o dostarczenie ewentualnych dodatkowych materiałów i wyjaśnień mogących stanowić dowód w rozpatrywanych sprawach.
Uznać zatem należy, że organy podatkowe starały się wyjaśnić sporne kwestie, w toku całego postępowania podatkowego zapewniły czynny udział podatniczce zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji.
Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów oparta została na zebranym dostępnym materiale dowodowym, a wyciągnięte z niej wnioski w ocenie Sądu są spójne i logiczne.
Dołączone przez pełnomocnika do pisma z dnia [...]r. (k. 101 akt sądowych) dodatkowe dowody - plik raportów z audytu wewnętrznego, nie były przedmiotem oceny przez organ podatkowy przed wydaniem zaskarżonej decyzji i stanowią nowe dowody nie znane organowi w dacie jej wydania.
Przedstawienie tych dowodów dopiero przed wydaniem wyroku nie ma żadnego wpływu na ocenę przez Sąd zaskarżonej decyzji.
W piśmie z [...]r. pełnomocnik wyjaśnia, że dostarczone dowody były przechowywane w Europejskiej Centrali w Brukseli, gdy tymczasem dowody te muszą znajdować się u podatnika zgodnie z ordynacją podatkową i ustawą o rachunkowości, jeżeli mają stanowić dowód na potwierdzenie, że wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, oraz muszą zostać okazane w trakcie kontroli przeprowadzanej u podatnika przez organy podatkowe.
Decyzja w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym od [...]1999r. do [...]2000r. spełnia wymogi zawarte w art. 210 § 4 Ordynacji, ponieważ zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne.
Sąd w tej części uznał zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem materialnym i procesowym.
Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 13 ust. 1 w związku z ust. 4 pkt 4 oraz w związku z art. 24 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm.), poprzez uznanie, że skarżąca spółka zaniżała ulgę podatkową w kontrolowanym okresie w wyniku zaniżenia dochodu do opodatkowania w latach poprzednich, nie objętych zakresem kontroli, w sytuacji gdy zawyżenie dochodów w tych latach nie zostało stwierdzone prawomocnymi decyzjami, należy stwierdzić, że skarga w tym zakresie jest zasadna.
Zgodnie z art. 13 ust. 1 powołanej ustawy o kontroli skarbowej postępowania kontrolne, co do zasady, wszczyna inspektor kontroli skarbowej po okazaniu kontrolowanemu legitymacji służbowej i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, z równoczesnym doręczeniem zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Natomiast na mocy art. 13 ust. 4 pkt 4 powołanej ustawy zawiadomienie o wszczęciu postępowania kontrolnego wystawiane jest przez inspektora i zawiera zakres kontroli. Następnie po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego inspektor kontroli skarbowej, zgodnie z art. 24 ust. 2 powołanej ustawy wydaje:
- decyzję, gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych,
- wynik kontroli, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości innych niż wymienione powyżej lub gdy nieprawidłowości nie stwierdzono.
W analizowanej sprawie kontrola została przeprowadzona na podstawie upoważnienia Dyrektora Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...]r. (k. 1.t.I) w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od [...]1999r. do [...]2000r. Przedmiotem kontroli powinna być zatem objęta prawidłowość rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych we wskazanym okresie. Tymczasem inspektor kontroli skarbowej określając wysokość zobowiązania podatkowego za okres od [...]1999r. do [...]2000r. w decyzji nr [...] z dnia [...]r. odniósł się do kwestii określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za lata podatkowe 96/97, 97/98, 98/99, przyjmując za wiążące ustalenia zawarte w wynikach kontroli wydanych w dniu [...]r. (k. 192-214; k. 218-247; k. 252-268, t.I.), tj. w dacie obowiązywania Ordynacji podatkowej, które w konsekwencji rzutowały na przyznaną kwotową ulgę podatkową, a w szczególności na jej umniejszenia w kolejnych latach nie objętych kontrolą podatkową. Ustalenia dokonane w wynikach kontroli za wskazane
powyżej okresy dotyczyły okresów nie objętych kontrolą podatkową i jednocześnie stanowiły podstawę do określenia wysokości zobowiązania podatkowego za okres objęty kontrolą, tj. za okres od [...]1999 r. do [...]2000 r.
Zasadny jest zatem zarzut podnoszony w skardze, że takie postępowanie organów kontroli skarbowej jest niezgodne z przepisami ustawy o kontroli skarbowej. Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami, gdy ustalenia poczynione w trakcie kontroli skarbowej dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określanie lub ustalanie należy do właściwości organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej, organy te dokonują konkretyzacji takich obowiązków wyłącznie w formie decyzji. Z powołanego powyżej przepisu wynika, że ilekroć ustalenia kontroli dotyczą podatków i innych należności budżetowych właściwe organy są zobowiązane do wydania decyzji.
Analizowany przepis sformułowany jest na tyle szeroko, iż nie ma wątpliwości co do tego, że obejmuje on wszelkie ustalenia dotyczące podatków i innych należności podatkowych, bez względu m.in. na to czy podatki podlegają wpłacie czy też na mocy szczególnych regulacji prawnych podatnik został zwolniony z obowiązku uiszczania podatków. Należy wobec tego podkreślić, że wynik kontroli nie może stanowić konkurencyjnego wobec decyzji trybu konkretyzacji obowiązków podatkowych (por. postanowienie SN z dnia 18 kwietnia 2002 r. III RN 157/00 - OSNP 2003/3/57). Organ kontroli skarbowej nie może zatem swobodnie decydować o tym czy ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej zostaną zawarte w decyzji czy w wyniku kontroli. W przypadku, gdy ustalenia dotyczą podatków, jak miało miejsce w analizowanej sprawie, organ kontroli nie ma wyboru i jest zobowiązany do wydania decyzji.
W analizowanej sprawie decyzja z dnia [...]r. dotyczyła wyłącznie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za okres od [...]1999 do [...]2000 r. W konsekwencji należy przyjąć, że w poprzednich okresach rozliczeniowych, za które decyzje nie zostały wydane, wysokość podatku wynika bezpośrednio z deklaracji podatkowych składanych przez skarżącą spółkę. Tymczasem organ kontroli skarbowej, wydając decyzję, przyjął wysokość podatku (z którego spółka została zwolniona) na podstawie powołanych powyżej wyników kontroli. Takie postępowanie organów kontroli skarbowej narusza art. 21 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zgodnie z którym, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, chyba że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość
zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Wówczas organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Należy również podkreślić, że zasada ta nie ulega zmianie na skutek korzystania przez podatnika z ulgi podatkowej lub zwolnienia podatkowego.
W świetle powyższych ustaleń można sformułować tezę, że do czasu wydania decyzji podatkowych ustalających wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za lata 96/97, 97/98, 98/99, za prawidłowe należy uznać kwoty podatku wykazane przez spółkę w deklaracjach podatkowych. Zmiana deklarowanych przez podatnika kwot podatku może zatem nastąpić wyłącznie w drodze decyzji wydanej po przeprowadzeniu postępowania podatkowego za dany okres rozliczeniowy podatku, także w sytuacji, gdy podatnik nie wpłacał podatku z uwagi na przyznane zwolnienie podatkowe.
Nie jest zatem zasadne twierdzenie organu podatkowego drugiej instancji zawarte w odpowiedzi na skargę (k. 11-12), jakoby organ podatkowy "nie posiadał umocowania" w obowiązujących przepisach prawa do wydania decyzji określającej owo zobowiązanie. Wbrew twierdzeniom organu podatkowego fakt, że nie powstało zobowiązanie podatkowe, gdyż skarżąca spółka korzystała ze zwolnienia podatkowego, nie stanowi przeszkody dla wydania decyzji. Należy jeszcze raz przypomnieć, że zgodnie z art. 24 ust. 2 powołanej ustawy o kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej wydaje decyzję zawsze, gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych. Wobec tego organ podatkowy wydaje decyzję nie tylko, gdy w wyniku przeprowadzonej kontroli zostanie ustalone zobowiązanie podatkowe, ale w każdym przypadku, gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, nawet jeżeli nie skutkuje to ustaleniem zobowiązania podatkowego.
Należy ponadto wskazać, że na podstawie ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. inspektor kontroli skarbowej przedstawiał kontrolowanemu na piśmie wynik kontroli, bez względu na ustalenia poczynione w trakcie kontroli. Wynik kontroli wywierał ten sam skutek co decyzja ostateczna organu podatkowego ustalająca zobowiązanie podatkowe, chyba że kontrolowany wniósł do przełożonego inspektora żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych. Nowelizacja ustawy o kontroli skarbowej dokonana na podstawie ustawy z dnia 7 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej i niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 152, poz. 720), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 1997 r. zobowiązała jednak inspektora kontroli skarbowej do wydania decyzji, gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych. Przy ustalaniu zobowiązań podatkowych organowi kontroli
skarbowej przysługują uprawnienia organu podatkowego przewidziane w przepisach podatkowych.
Reasumując powyższe wywody należy stwierdzić, że inspektor kontroli skarbowej, w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r., tj. w dacie obowiązywania ustawy Ordynacja podatkowa, występując jako organ pierwszej instancji jest zobowiązany do wydania decyzji, gdy ustalenia kontroli dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych, pomimo tego, że kontrola podatkowa dotyczy okresu przed wejściem w życie ustawy Ordynacja podatkowa.
Z tych względów Sąd wniesioną skargę uznał za uzasadnioną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.
O kosztach Sąd orzekł zgodnie z art. 200 cyt. powyżej ustawy przyznając zwrot kosztów sadowych, ponieważ skarżąca spółka w skardze do Sądu ani też do czasu wydania wyroku nie wniosła o przyznanie kosztów zastępstwa adwokackiego.
Na podstawie art. 152 cyt. powyżej ustawy Sąd orzekł jak w pkt III sentencji wyroku.
/-/G.Gorzan /-/J.Małecki /-/S.Zapalska