Tezy
Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ obrót zmniejsza się m.in. o wartość kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Zatem zmniejszenie kwoty podatku należnego następuje w tym okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono fakturę korygującą.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. J. Antosik (spr.), Sędziowie NSA del. J. Brolik, M. Zirk-Sadowski, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.
Uzasadnienie
I SA/Łd 783/03
U z a s a d n i e n i e
Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] określającą Spółce z o.o. A w S. za kwiecień 2000 r. zobowiązanie i zaległość w podatku od towarów i usług w wysokości 49.309 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz ustalającą dodatkowe zobowiązania podatkowe w wysokości 105.881 zł.
W uzasadnieniu podano, że Spółka w deklaracji VAT za kwiecień 2000 r. wykazała sprzedaż i podatek należny w wartościach ujemnych: sprzedaż (-) 550.493 zł i podatek (-) 241.781 zł. Wynikało to z ujęcia w rozliczeniu za kwiecień korekty sprzedaży o wartości netto 1.604.266,56 zł, podatek VAT 352.938,64 zł, wg faktury korygującej nr [...] z [...], dotyczącej pierwotnej faktury z [...] nr [...] (wartość netto 1.604.266,56 zł, podatek VAT 352.938,64 zł). Faktury dotyczyły wykonania umowy z 23.06.1999 r. (pierwotna faktura dokumentowała przedpłatę na poczet przyszłego czynszu za najem budynku) zawartej między PPHU B Spółką z o.o. (poprzednia nazwa Spółki A) a C Spółką z o.o. w K.. Wykazany w deklaracji VAT za kwiecień 2000 r. podatek naliczony Spółka powiększyła o kwotę podatku należnego (wykazanego w wartości ujemnej) i obliczoną w ten sposób kwotę w wysokości 303.629 zł w całości zadysponowała do zwrotu na rachunek bankowy. Urząd Skarbowy w swojej decyzji uznał, że Spółka niezasadnie wykazała kwotę zwrotu
różnicy podatku zamiast kwoty zobowiązania podatkowego (jego zdaniem uiszczona Spółce w czerwcu 1999 r. zaliczka nie podlegała opodatkowaniu, a tym samym Spółka nie miała prawa wystawić faktury korygującej), w związku z czym ustalił także dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu i zaniżenia zobowiązania.
Zdaniem Izby Skarbowej bezsporne jest, że firma C w wykonaniu umowy zawartej ze Spółką A dokonała na jej rzecz świadczenia pieniężnego w kwocie 1.957.202,20 zł. W wyniku tej przedpłaty (stanowiącej 50% stawki czynszu określonego w § 6.2 umowy) Spółka wystawiła fakturę nr [...], a wykazany w niej podatek należny (352.938,64 zł) rozliczyła w deklaracji za czerwiec 1999 r. Spółka od 25.10.1998 r. miała status zakładu pracy chronionej, zatem wykazana w tej deklaracji nadwyżka podatku należnego nad naliczonym w kwocie 259.559 zł podlegała zwolnieniu od wpłaty do urzędu skarbowego na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Umowa w zakresie najmu nie weszła w życie, dlatego - jak słusznie podkreśla strona - Spółka została zmuszona do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych (dowodem zwrotu są polecenia przelewu z 28.04.2000 r.). Jednakże w ocenie Izby decyzję I instancji należało utrzymać w mocy. Zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstał w czerwcu
1999 r., zaś zgodnie z § 43 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. (DzU nr 109, poz. 1245 ze zm.) w przypadku, gdy po wystawieniu faktury nastąpił zwrot nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat podlegających opodatkowaniu, podatnik wystawiający fakturę wystawia fakturę korygującą. Zasadnie zatem faktura korygująca została wystawiona w [...]. Jednak, zdaniem Izby, faktura korygująca powinna zostać ujęta w deklaracji za czerwiec 1999 r., a nie w deklaracji za kwiecień 2000 r. Izba miała na względzie zmianę treści art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczącego zakładów pracy chronionej. Status takiego zakładu, który ma Spółka, powodował w 1999 r. (kiedy wystawiono fakturę pierwotną) zwolnienie z wpłat do urzędu skarbowego. Wystawienie faktury korygującej przy jednoczesnej zmianie przepisów dotyczących zakładów pracy chronionej spowodowałoby, że Spółka otrzymałaby z budżetu państwa podatek, który nigdy nie został uiszczony. W przypadku akceptacji takich sytuacji
dochodziłoby do naruszenia przepisów o podatku od towarów i usług. Wprawdzie w obowiązujących przepisach nie określono sposobu postępowania w rozpatrywanej sytuacji, jednak sposób ten powinien wynikać z zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie chodzi o działania mające na celu wykorzystanie prawa do zwrotu podatku z tytułu korekty pierwotnej faktury, wystawionej w wyniku otrzymania przedpłaty. Wystawienie korekty umożliwiło Spółce żądanie zwrotu podatku. W oparciu o obowiązujące w dacie wydania decyzji przepisy Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie mogły ingerować w sferę stosunków cywilnoprawnych, jednak zgodnie z jednolitą linią orzecznictwa NSA organom tym przysługiwało prawo oceny skutków czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim czynności te mają wpływ na zobowiązanie podatkowe. Organy podatkowe mogą więc kwestionować działania podatników, które mają na celu uchylanie się od obowiązku podatkowego, tym bardziej, gdy mamy do czynienia z nieuzasadnionym zwrotem
podatków. Faktura nr [...] z [...] była wystawiona, kiedy obowiązywały zupełnie inne przepisy dotyczące zakładów pracy chronionej. Z tych też względów Izba nie kwestionuje wystawienia korekty nr [...] z [...]. Jednak za jedyne zasadne rozwiązanie, które nie kłóciłoby się z zasadami konstrukcyjnymi podatku VAT i nie prowadziłoby do obejścia przepisów podatkowych, należy uznać rozliczenie przedmiotowej korekty nie w kwietniu 2000 r., lecz w chwili wystawienia faktury pierwotnej, tj. w czerwcu 1999 r. W ten sposób nie dojdzie do sytuacji, w której podatnik otrzymałby zwrot podatku, który wcześniej nie został uiszczony.
W skardze Spółka A podniosła, że Izba Skarbowa, uznając, że faktura korygująca z [...] powinna zostać ujęta w deklaracji VAT za czerwiec 1999 r., nie powołuje się na żadne źródło prawa, lecz jedynie odwołuje się do własnego "poczucia zasadności", przedstawiając rozwiązanie, które jej zdaniem nie kłóci się z zasadami konstrukcyjnymi podatku VAT i nie prowadzi do obejścia przepisów podatkowych. Spółka nie zgadza się z taką interpretacją. Status zakładów pracy chronionej jest wynikiem regulacji prawnej przyjętej przez ustawodawcę dla osiągnięcia pewnych celów natury społecznej, nie jest zatem wymysłem podatników. Ów szczególny status powodował, że przed styczniem 2000 r., ZPChr był zwolniony z wpłat do urzędu skarbowego należności m.in. z tytułu podatku VAT na zasadach określonych w ustawie o podatku VAT. Zwolnienie z wpłat nie jest tożsame ze zwolnieniem podmiotowym lub przedmiotowym w rozumieniu ustawy o podatku VAT. ZPChr dokonywał w 1999 r. stosownych rozliczeń podatku VAT, co miało odzwierciedlenie w
składanych deklaracjach. Wystawienie faktury korygującej, mimo zmiany przepisów prawnych, nie może pozbawić skarżącej możliwości rozliczenia podatku VAT zgodnie z jego zasadami konstrukcyjnymi obowiązującymi w dacie dokonania czynności zwrotu, tym bardziej że w wyniku korekty podatek został w formie gotówki przekazany kontrahentowi, a kontrahent zwrócił go właściwemu urzędowi skarbowemu; przyjęcie faktury przez kontrahenta spowodowało rozliczenie przez niego podatku na zasadach ogólnych. Jeżeli chodzi o termin rozliczenia podatku z tytułu wystawienia faktury korygującej, to art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi o konieczności opodatkowania obrotu w miesiącu wystawienia faktury. Ponadto Izba Skarbowa daje do zrozumienia, że działania strony miały na celu obejście ustawy, jednakże Spółka w chwili zawierania umowy i przyjęcia zaliczki nie mogła przewidzieć zmian prawa. Zarówno podczas obowiązywania stanu prawnego sprzed stycznia 2000 r., jak i obecnie, strona musi mieć możliwość dokonania korekt zgodnie z
ustalonymi w ustawie podatkowej regułami.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podtrzymując argumenty z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zasadniczą kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest to, czy wystawiona przez skarżącą Spółkę w [...] faktura korygująca (Izba Skarbowa w przeciwieństwie do Urzędu Skarbowego nie kwestionuje prawidłowości wystawienia tej faktury) powinna być rozliczona na bieżąco, w ewidencji sprzedaży w miesiącu jej wystawienia i w deklaracji za ten miesiąc (czyli kwiecień 2000 r.), czy też podatnik powinien ją ująć w ewidencji za miesiąc, w którym wystawiono fakturę pierwotną i jednocześnie skorygować deklarację podatkową za ten miesiąc (czyli czerwiec 1999 r.).
Należy zauważyć, że stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.) obrót zmniejsza się m.in. o wartość kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Wynikiem tego jest oczywiście zmniejszenie kwoty podatku należnego w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu), czyli w tym, w którym wystawiono fakturę korygującą. Rozliczenie tej faktury w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej i jednocześnie korygowanie deklaracji podatkowej za ten miesiąc (czyli czerwiec 1999 r.) jest niedopuszczalne również z tej przyczyny, że pierwotna faktura oraz deklaracja za czerwiec 1999 r. prawidłowo odzwierciedlały stan faktyczny, który istniał w tym miesiącu; Izba Skarbowa nie kwestionuje, że w miesiącu tym powstał obowiązek podatkowy z tytułu pobrania przez skarżącą Spółkę co najmniej połowy ceny (przedpłaty) przed wykonaniem usługi (art. 6 ust. 8 powołanej ustawy). Natomiast wystawienie faktury korygującej nastąpiło w wyniku
okoliczności, która jeszcze nie istniała w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej, ale powstała później - dopiero w kwietniu 2000 r., kiedy to skarżąca Spółka otrzymała zwrot przedpłaty, wykazanej w fakturze pierwotnej. Na rozliczenie podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy (miesiąc - art. 10 ust. 1 i art. 26 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w kwietniu 2000 r.) mogą mieć wpływ zjawiska faktyczne i prawne zaistniałe tylko w tym okresie.
Dla przyjętego w tym zakresie stanowiska nie może mieć znaczenia brak w przepisach obowiązującego w 2000 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 109, poz. 1245 ze zm.) rozwiązania analogicznego do przyjętego w § 41 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w tym samym przedmiocie, obowiązującego od dnia 26 marca 2002 r.; z przepisu tego wynika, że potwierdzenie faktury korygującej przez nabywcę stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie. Należy zauważyć, że obniżanie obrotu o kwoty wynikające z korekt faktur, a tym samym podatku należnego o podatek należny wynikający z tych korekt, w miesiącu wystawienia faktury korygującej należy wyprowadzać z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przede wszystkim z art. 15 ust. 2, a nie z przepisów rozporządzenia wykonawczego,
regulujących jedynie szczegółowe zasady wystawiania faktur (p. art. 32 ust. 5 powołanej ustawy). Tym bardziej, że jeżeli chodzi o regulację przyjętą w powołanym § 41 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., to budzi ona uzasadnione wątpliwości co do istnienia delegacji ustawowej dla Ministra Finansów do jej wydania; p. J. Zubrzycki: Leksykon VAT 2003, Wrocław 2003 r., s. 369, Z. Modzelewski, G. Mularczyk: Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2003 r., s. 226).
Z powyższych względów należy uznać, że omawiana faktura korygująca z dnia [...] powinna być rozliczona w kwietniu 2000 r., a nie - jak błędnie twierdzi Izba Skarbowa - w czerwcu 1999 r.
Natomiast co do rozważań Izby Skarbowej na temat zamiaru Spółki obejścia prawa i uchylania się od obowiązku podatkowego, to należy zauważyć, że są one gołosłowne i niepoparte żadnymi dowodami. Izba Skarbowa w żaden sposób nie wykazała, że umowę z dnia [...] zawarła tylko po to, aby uzyskać nieuzasadnione korzyści z zastosowanego przez siebie rozliczenia podatku w związku z otrzymaniem zapłaty przedpłaty, a następnie jej zwrotem kontrahentowi. Należy przy tym zauważyć, że Spółka zastosowała się do obowiązujących w tym zakresie przepisów o podatku od towarów i usług. Najpierw - stosownie do art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 41 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. wystawiła fakturę obejmującą kwotę otrzymanej przedpłaty, którą ujęła w ewidencji sprzedaży i deklaracji podatkowej za miesiąc wystawienia tej faktury (czerwiec 1999 r.), a następnie po otrzymaniu zwrotu przedpłaty - stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy i § 43 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia - wystawiła fakturę korygującą,
którą rozliczyła w ewidencji i deklaracji za miesiąc wystawienia faktury korygującej (kwiecień 2000 r.). Nie można więc Spółce czynić zarzutu dlatego tylko, że zastosowała się do obowiązujących przepisów prawa. Jeżeli zamiarem ustawodawcy byłoby uwzględnienie tego rodzaju sytuacji, to uregulowałby ją wprost w przepisach ustaw; skoro tak się nie stało, to znaczy, że ustawodawca przyjął taki właśnie sposób rozliczeń zakładów pracy chronionej. Należy przy tym zauważyć, że tego rodzaju sytuacje mogły powstawać również w okresie obowiązywania art. 14a w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r.; nie mu tu nic do rzeczy eksponowana przez Izbę Skarbową zmiana stanu prawnego w tym zakresie. Również wtedy mogły powstawać sytuacje, w których w jednym miesiącu - na skutek wykazania określonej sprzedaży (nie tylko przedpłat i zaliczek) - podatnik mógł wykazywać stosunkowo wysokie kwoty podatku należnego, a tym samym zobowiązania podatkowego, które podlegały zwolnieniu od wpłaty do urzędu skarbowego na
podstawie powołanego art. 14a, a w późniejszym miesiącu, na skutek korekt faktur (nie tylko z powodu zwrotu przedpłaty, ale także np. z powodu zwrotu towarów, czy późniejszego udzielenia rabatu), mógł w miesiącu wystawienia faktur korygujących obniżać podatek należny, a w efekcie wykazywać stosunkowo wysoką nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Takie same sytuacje mogły również powstawać na tle regulacji przyjętych w art. 14a od dnia 1 stycznia 2000 r.; przewidując zwrot zakładom pracy chronionej wpłaconej kwoty podatku, ustawodawca nie przewidział zwracania przez podatnika tego zwrotu w razie wykazania w późniejszym miesiącu obniżki podatku należnego na skutek dokonanej korekty faktury.
Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1271) orzeczono jak w sentencji.