Tezy
- Czynności sprawdzające prowadzone w trybie przepisów zawartych w dziale V /art. 272-280/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ nie są tożsame z kontrolą podatkową, o której mowa w dziale VI przepisów tej ustawy /art. 281-292/, a więc nie są przeszkodą do dokonania korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 81 par. 2 Ordynacji podatkowej.
- Warunkiem skuteczności korekty dokonanej przez podatnika zgodnie z art. 81 par. 2 Ordynacji podatkowej nie jest jednoczesna zapłata podatku
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Chlebny (spr.), Sędziowie NSA W. Jarzębowski, A. Wrzesińska-Nowacka, Protokolant M. Kowalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2004 r. sprawy ze skargi Towarzystwa Finansowego A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2000 roku. Towarzystwa Finansowego A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na łączną kwotę 17.163 zł, zaległość podatkową w tym podatku w wysokości 9.108 zł i odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 6.059,80 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.732,40 zł odpowiadające 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż Spółka przyjęła jako podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony faktury na zakup usług niematerialnych - konsultacji gospodarczych od firmy A. M. B. Firma B nie posiadała kopii faktur, a jej właścicielka w trakcie czynności kontrolnych oświadczyła, iż faktury te nie zostały ujęte w ewidencji podatku dochodowego i podatku od towarów i usług. Zgodnie z przepisem art.19 ust. l i 3 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 1993 r. Nr 11
poz. 50 ze zm.), podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę, bądź w rozliczeniu za miesiąc następny. Podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego stanowią - w myśl przepisu § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku (Dz. U. Nr 109 poz. 1245). w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty. Zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 2 powołanego rozporządzenia, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Firma A. M. B w lutym 2002 roku tj. po przeprowadzeniu czynności sprawdzających - złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2000 roku, w których ujawniła sprzedaż objętą
zakwestionowanymi fakturami. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że nie ma zastosowania przepis § 50 ust. 6 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku, ponieważ dotyczy on jedynie sytuacji, kiedy wystawca faktury lub faktury korygującej nie posiadając kopii tych dokumentów, uwzględnił w deklaracjach dla podatku od towarów i usług wykazaną w nich sprzedaż i podatek należny. A. M. właścicielka firmy B złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące: lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2000 roku dopiero w dniu 26 lutego 2002 roku.
W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając organom administracyjnym naruszenie prawa materialnego. W uzasadnieniu wskazano, iż A. M. właścicielka firmy B złożyła korekty deklaracji VAT-7. Okoliczność, iż skorygowanie błędu nastąpiło w sposób zgodny z przepisami prawa, potwierdził w piśmie z dnia 11 czerwca 2002 roku Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego spowodowałoby sytuację podwójnego opodatkowania, gdyż z jednej strony, w związku ze złożoną korektą, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług ciążył na firmie B, z drugiej jednak strony skarżącej odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego. Spółka podkreśliła, iż jej kontrahent uwzględnił w złożonej korekcie deklaracji sprzedaż dokonaną na jej rzecz i wykazał należny od niej podatek, a zatem w tej sytuacji zastosowanie znaleźć powinien przepis § 50 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 roku.
Fakt częściowego braku zapłaty wykazanego w korekcie deklaracji podatku od towarów i usług nie ma wpływu na prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego.
Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy skarżoną decyzję, podzielając argumentację przytoczoną w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniu Izba Skarbowa podkreśliła, iż wystawca zakwestionowanych faktur - firma B - uwzględniła wykazaną w nich sprzedaż dopiero w deklaracjach korygujących złożonych po dokonaniu czynności kontrolnych. Z brzmienia art. 81 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, iż uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje podatnikowi po wszczęciu kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, ale tylko w zakresie, w którym organ podatkowy w toku kontroli nie stwierdził naruszenia prawa. Ponieważ czynności kontrolne dowiodły naruszenia prawa przez firmę B m.in. przepisów art. 2 ust. 1 i art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług stąd należało uznać, iż postulowany przez Spółkę przepis § 50 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 roku nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów I i II instancji zarzucając naruszenie art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 50 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisów prawa procesowego - art. 120, art. 122, art. 188, art. 191 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926). W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła argumentację przytaczaną uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Skarżąca podkreśliła także, iż nie jest prawdą, że firma B złożyła deklaracje korygujące w podatku VAT dopiero po dokonaniu czynności kontrolnych. Postępowanie kontrolne w firmie B zostało bowiem wszczęte w dniu 4 kwietnia 2002 roku, a deklaracje korygujące wykazujące zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości firma złożyła już
w dniu 26 lutego 2002 roku.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w całości podtrzymał dotychczasową argumentację. Organ odwoławczy podkreślił, iż czynności sprawdzające w firmie B prowadzone były w ramach postępowania skarbowego w stosunku do Spółki A. W okresie od lipca do grudnia 2000 roku skarżąca Spółka odliczyła podatek z faktur zakupu, których kopii nie posiadał wystawca - firma B - podczas postępowania kontrolnego prowadzonego w skarżącej Spółce i które nie zostały ujęte w ewidencji i rozliczeniach wystawcy z budżetem państwa do czasu wszczęcia tego postępowania tj. 1 lutego 2002 roku.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga jest uzasadniona.
Istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie odmówiono skarżącej prawa do odliczenia w miesiącach lipcu, sierpniu, listopadzie i grudniu 2000 roku naliczonego podatku od towarów i usług. Organy podatkowe ustaliły, iż oryginały spornych faktur, na podstawie których skarżąca odliczyła od podatku należnego podatek naliczony, nie były potwierdzone kopiami u sprzedawcy oraz, że w dniu dokonania "kontroli krzyżowej" wystawca spornych faktur - firma B - nie uwzględniła wykazanego w nich podatku należnego w złożonych za poszczególne miesiące 2000 roku deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług. Skorzystanie przez kontrahenta skarżącej z przysługującego mu na podstawie art. 81 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa prawa do dokonania korekty złożonych deklaracji w podatku od towarów i usług uznano także za spóźnione, albowiem korekta ta nastąpiła po dokonaniu czynności kontrolnych w firmie A.
Po pierwsze, zgodnie z treścią art. 81 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku, uprawnienie do skorygowania deklaracji podatkowej przysługiwało m.in. podatnikom, którzy w złożonej deklaracji wykazali zobowiązanie podatkowe w wysokości mniejszej od należnej. Powyższe uprawnienie ulegało zawieszeniu tylko na czas trwania postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej lub skarbowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczyło postępowanie lub kontrola (art. 81 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Kontrahent skarżącej - firma B - w dniu 26 lutego 2002 roku dokonała korekty złożonych przez siebie deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług za 2000 rok. W dniu dokonania korekty w stosunku do firmy B, nie było prowadzone ani postępowanie podatkowe ani kontrolne. Korekta została dokonana w związku z kontrolą skarbową prowadzoną w firmie A. Z postanowień Ordynacji podatkowej nie wynika, by prowadzenie postępowań, o których mowa w artykule 81 § 4 pkt 1 Ordynacji,
wywierało skutki odnoszące się do uprawnienia do skorygowania deklaracji podatkowej przez inne podmioty, niż te, w stosunku do których prowadzone jest postępowanie. Nie można domniemywać, że z faktu prowadzenia kontroli podatkowej wobec podatnika, kontrolą objęci są także jego kontrahenci. Przepisy dotyczące kontroli podatkowej (art. 281 -292 Ordynacji podatkowej) w każdym razie nie upoważniają do takiego wniosku. Protokoły znajdujące się w aktach administracyjnych z czynności prowadzonych w firmie B (k. 21-23), wyraźnie wskazują, że wobec firmy B miały miejsce jedynie czynności sprawdzające. Czynności sprawdzające prowadzone w trybie przepisów zawartych w dziale V Ordynacji podatkowej (art. 272-280) nie są tożsame z kontrolą podatkową, o której mowa w dziale VI przepisów tej ustawy (art.281-292), a więc nie są przeszkodą do dokonania korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe w rozstrzyganej sprawie nietrafnie zatem przyjęły, iż korekta
deklaracji podatkowej dokonana przez A. M., właścicielkę firmy B, była nieskuteczna. Korekta ta była skuteczna w świetle wymogów wskazanych w Ordynacji podatkowej. Fakt prowadzenia czynności sprawdzających nie jest okolicznością zawieszającą uprawnienie do skorygowania deklaracji. Innym natomiast zagadnieniem jest niezapłacenie podatku wraz z odsetkami, stosownie do dokonanej zmiany deklaracji podatkowej. Niezapłacenie podatku wywołuje skutki przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 27 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym tylko jednoczesne zapłacenie podatku wraz z odsetkami za zwłokę uniemożliwia wymierzenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania. Fakt niezapłacenia podatku nie oznacza jednak, że zmiana deklaracji nie powoduje innych skutków. Warto podkreślić, że w art. 27 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje na dwie odrębne czynności - "...dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz
wpłacił do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę". Zapłata podatku jest zatem inną czynnością niż zmiana deklaracji podatkowej i nie jest warunkiem, od którego uzależnione jest prawo podatnika do zmiany deklaracji podatkowej. Organy podatkowe nietrafnie zatem przyjęły, iż prawo do skorygowania deklaracji podatkowej przez kontrahenta skarżącej uzależnione jest od zapłaty przez niego kwoty zaniżonego podatku. Warunkiem skuteczności korekty dokonanej przez podatnika zgodnie z art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej nie jest jednoczesna zapłata podatku, chociaż brak zapłaty kwoty skorygowanego podatku wraz z odsetkami za zwłokę, zgodnie z art. 27 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, powoduje ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania.
Po drugie, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym, stosownie do art. 19 ust. 3 ustawy, obniżenie kwoty podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony lub dokument odprawy celnej, lub w miesiącu następnym. Za utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy pogląd, że możliwość realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, rachunków uproszczonych oraz dokumentów SAD uzależniona jest od tego czy dokumenty te odpowiadają przepisom ustawy oraz stosownych aktów wykonawczych. Zgodnie z treścią § 50 ust. 3 i 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz. 1245), obowiązującego w dacie odliczeń dokonanych
przez Spółkę A, w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, chyba że wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług (§ 50 ust. 6 powołanego rozporządzenia). W związku ze skutecznym skorygowaniem deklaracji przez firmę B i wykazaniem kwot naliczonego podatku od towarów i usług wskazanego w spornych fakturach, spełnione zostały przesłanki pozwalające, stosownie do przepisu § 50 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, na odliczenie podatku naliczonego przez firmę A. Skorygowanie deklaracji nastąpiło w trakcie toczącego się postępowania podatkowego i fakt ten był znany organowi drugiej instancji, a zatem winien
zostać uwzględniony w toku wydawania decyzji.
Po trzecie, fakt niezapłacenia przez kontrahenta strony skarżącej podatku należnego wynikającego z faktury nie stanowi przesłanki uniemożliwiającej odliczenie tego podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie podziela pogląd wraz z jego uzasadnieniem wyrażony w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2002 r. sygn. akt I SA/Łd 953/00 (ONSA 2003, z. 3, poz. 98). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że niezapłacenie podatku wykazanego w fakturze przez jej wystawcę nie ma decydującego wpływu na możliwość obniżenia przez nabywcę towaru (usługi) podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze. Istotne jest to, czy faktura, którą ma nabywca, jest potwierdzona kopią znajdującą się u sprzedawcy, a zatem - czy wystawca faktury przechowuje jej kopię i może ją przedstawić na żądanie organów skarbowych, a jeśli w dokumentacji prowadzonej przez wystawcę faktury nie ma jej kopii - czy uwzględnił w deklaracji podatkowej wykazaną w tej fakturze
sprzedaż i podatek należny. Uzupełniając argumentację wskazaną w powołanym orzeczeniu warto dodatkowo podkreślić, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony nie jest przywilejem podatkowym, a jedynie umożliwia ustalenie wysokości podatku oraz, że konstrukcja podatku od towarów i usług opiera się na zasadzie jego neutralności. Zasada neutralności podatku polega na tym, że wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie powinna stanowić dla niego ostatecznego kosztu. Do zasady neutralności podatku od towarów i usług odwołuje się wielokrotnie orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (VI Dyrektywa VAT, Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, red. K. Sachs, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2003, str. 417 i n.). Odwołanie się do praktyki w Unii Europejskiej jest uzasadnione zważywszy, że Polska podpisując Układ Europejski dotyczący stowarzyszenia ze
Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi zobowiązała się dostosowywać swoje prawo do standardów europejskich (art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. ; Dz. U. z 1994 Nr 11, poz. 38 ze zm.). Układ Stowarzyszeniowy w art. 69 wśród dziedzin prawa podlegających harmonizacji wymienia prawo podatkowe. Dostosowanie to polegać powinno nie tylko na harmonizacji litery prawa, ale także praktyki jego stosowania i interpretacji.
Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271), orzeczono jak w sentencji.