Tezy
Odliczenia od podatku dochodowego z tytułu wydatków na potrzeby mieszkaniowe podatnika przewidziane w art. 27a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. - podlegają wydatki poniesione w ciągu całego roku podatkowego, niezależnie od tego. w której części roku zostały poniesione i z jakich źródeł pochodziły.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. W. Jarzębowski, Sędziowie NSA del. J. Antosik (spr.), A. Świderska, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi M. S., B. S.-S. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie : odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżących 2715 (dwa tysiące siedemset piętnaście ) zł. z tytułem kosztów postępowania .
Uzasadnienie
I SA/Łd 1692/02
U z a s a d n i e n i e
W zeznaniu podatkowym za 2000 r. PIT-36 złożonym [...] małż. M.S. i B.S.-S. wykazali odliczenie od podatku wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe związane z zakupem gruntu w kwocie 1.472,98 (tj. 19% od wydatku w kwocie 15.503,51 zł) i budynku mieszkalnego w kwocie 19.411,39 zł - do wysokości limitu pozostałego do wykorzystania w 2000 r. (jako kwotę faktycznie poniesionych w 2000 r. wydatków na zakup budynku wskazali 205.978,61 zł). Jednocześnie kwotę przysługującego odliczenia w kwocie 20.884,37 zł pomniejszyli o kwotę 12.000 zł, stanowiącą 10% kwoty 120.000 zł uzyskanej ze sprzedaży [...] spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu (nabytego w 1997 r.), co do której złożyli oświadczenie z [...] dla celów zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji wykazali odliczenie z tytułu poniesionych wydatków mieszkaniowych w 2000 zł w kwocie 8.884,37 zł.
Następnie pismem z [...] podatnicy wystąpili o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku, podnosząc, że w 2000 r. ponieśli wydatki na cele mieszkaniowe w kwocie 221.482,12 zł na zakup działki budowlanej i domu mieszkalnego w trakcie budowy. Na zakup ten przeznaczyli 120.000 zł ze sprzedaży poprzedniego mieszkania, która podlega zwolnieniu z 10-procentowego podatku od przychodów ze sprzedaży nieruchomości oraz kwotę 101.482,12 zł uzyskaną z kredytu bankowego (80.000 zł) i własnych oszczędności. Przysługujący im w 2000 r. limit wydatków w ramach "dużej ulgi budowlanej" wyniósł 109.917,73 zł (109.917,73 zł x 19% = 20.884,37 zł). Na tę kwotę wydatków przeznaczyli: kredyt bankowy - 80.000 zł, własne oszczędności - 21.482,12 zł i ze sprzedaży mieszkania - 8.435,61 zł. Wobec tego przysługujące im odliczenie powinno być pomniejszone o 10% kwoty 8.435,61 zł, czyli o 843,56 zł, a nie o 12.000 zł.
Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy Ł.-W. odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Zdaniem Urzędu podatnicy przy złożeniu korekty w pewnym stopniu zniekształcili stan faktyczny, jaki wynika z przedłożonych dokumentów; w oświadczeniu z [...] podali, że całą kwotę ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przeznaczą na zakup i wykończenie nieruchomości, zaś warunkiem przyznania kredytu bankowego było przedstawienie dowodu wpłaty na rzecz zbywcy kwoty 120.000 zł, pochodzącej ze sprzedaży mieszkania. Wynika z tego, że pieniądze ze sprzedaży w kwocie 120.000 zł zostały w całości i w pierwszej kolejności przeznaczone na zakup budynku mieszkalnego.
Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa - po rozpatrzeniu odwołania podatników - utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu przytoczono treść art. 27a ust. 17 pkt 1 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzając, że skoro cała kwota uzyskana ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu została wydatkowana na zakup działki budowlanej i domu mieszkalnego w trakcie budowy, to pomniejszenie przysługującego odliczenia w związku z osiągnięciem przez podatników przychodu zwolnionego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ tej ustawy, winna stanowić kwota 12.000 zł.
W skardze do sądu administracyjnego małż. S. podnieśli, że zastosowane przez organy podatkowe szeregowanie wydatkowanych na cele mieszkaniowe kwot (najpierw 120.000 zł ze sprzedaży mieszkania, a potem 80.000 zł z kredytu i 21.482 zł z oszczędności) nie ma podstawy ustawowej. Swoją interpretacją organy podatkowe pozbawiają skarżących znacznej części dużej ulgi budowlanej zagwarantowanej w ustawie. Art. 27a ust. 17 nie wyklucza interpretacji pozwalającej na dokonanie rozliczenia proponowanego przez skarżących; przepis ten nie zawiera w swej treści kolejności rozliczania kwot w zależności od źródła pochodzenia. Powołano się przy tym na orzeczenia NSA: III SA 3108/00 i III SA 2904/00.
Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 27a ust. 17 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., kwotę przysługujących odliczeń od podatku na cele określone w ust. 1 pkt 1 lit. a/-f/ pomniejsza się o 10 % wydatków poniesionych na te cele, pokrytych przychodami zwolnionymi z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i b/. Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanym przez stronę skarżącą wyroku z dnia 3 kwietnia 2001 r., III SA 3108/00 (Monitor Podatkowy, 2001 r., nr 9, s. 40), że przez "wydatki poniesione na te cele", o których mowa w art. 27a ust. 17 pkt 1 powołanej ustawy, należy rozumieć podstawę określenia kwoty odliczeń od podatku z tytułu wydatków na potrzeby mieszkaniowe, o których mowa w ust. 2 tego artykułu, a pomniejszenie kwoty przysługujących odliczeń o 10 % wydatków nie dotyczy tej ich części, która
została pokryta środkami pochodzącymi z innych źródeł niż przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ tej ustawy. Przeciwna wykładnia powodowałaby sytuację, w której zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i b/ ustawy w stosunku do podatnika, który ponosi wydatki na cele mieszkaniowe, byłoby w istocie zwolnieniem fikcyjnym; ustawodawca w jednym przepisie (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i b/) przyznawałby zwolnienie, a w kolejnym przepisie (art. 27a ust. 17 pkt 1) odbierałby je określonej grupie podatników, a takiej "przewrotności" - jak zauważył Sąd w powołanym wyroku z dnia 3 kwietnia 2001 r. - nie można przypisywać ustawodawcy.
Nie ma przy tym znaczenia, w jakiej kolejności - co nietrafnie podnoszą organy podatkowe - podatnik wydatkował środki pieniężne pochodzące z poszczególnych źródeł (w wypadku skarżących: z przychodów ze sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu, z kredytu bankowego, z oszczędności) na cele mieszkaniowe. Podatek dochodowy jest podatkiem rocznym; opodatkowaniu podlega bowiem dochód osiągnięty w roku podatkowym (jest to podatek o tzw. otwartym stanie faktycznym). Wysokość tego podatku jest kształtowana przez zjawiska faktyczne i prawne mające miejsce w całym roku podatkowym. Dotyczy to również takich elementów konstrukcyjnych tego podatku, jak odliczenia od podatku, w tym z tytułu wydatków na potrzeby mieszkaniowe podatników przewidziane w art. 27a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy. Odliczeniu temu podlegają wydatki poniesione w ciągu całego roku podatkowego, niezależnie od tego, w której części roku zostały poniesione i z jakich źródeł pochodziły. Nie można przy tym przyjmować, że podatnik, dokonując w zeznaniu
rocznym odliczenia od podatku, najpierw powinien odliczać wydatki w kolejności ich poniesienia w roku podatkowym; to od woli podatnika zależy, który wydatek i w jakiej kolejności odliczy od podatku. W każdym bądź razie ani z powołanego art. 27a ust. 17 pkt 1, ani z żadnego innego przepisu ustawy nie wynika kolejność dokonywania odliczeń od podatku. Nie ma zatem znaczenia, że skarżący, kupując w 2000 r. grunt z budynkiem mieszkalnym, najpierw wydatkowali kwotę pochodzącą ze sprzedaży przez nich spółdzielczego prawa do lokalu, ale i ze swoich oszczędności (wg aktu notarialnego z [...] w dniu jego podpisania mieli dokonać wpłaty na rzecz zbywcy 120.003,45 zł oraz ponieśli koszty opłaty skarbowej i notarialnej w ogólnej kwocie 11.757,67 zł, a ponadto - co wynika z protokołu z czynności sprawdzających - z tytułu prowizji za pośrednictwo kwoty po 4.860 zł w dniu podpisania aktu i w dniu [...], a więc jeszcze przed sprzedażą prawa do spółdzielczego lokalu mieszkalnego), co pominęły organy podatkowe - jednak przy
przyjętej przez sąd wykładni art. 27a ust. 17 pkt 1 nie ma to znaczenia - a dopiero później wydatkowali kwotę (80.000 zł) pochodzącą z kredytu bankowego.
Z powyższych względów, należy uznać, że prawidłowy jest wnioskowany przez skarżących sposób obliczenia przysługującego im w 2000 r. odliczenia od podatku, tzn. że do sumy wydatków niezbędnych do wykorzystania przysługującego im w 2000 r. limitu (109.917,73 zł), najpierw wlicza się środki pochodzące z innych źródeł (tzn. z oszczędności i kredytu bankowego) niż przychód ze sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu, zwolniony od podatku na podstawie art. 21 pkt 32 lit. a/ powołanej ustawy, zaś od kwoty przysługujących odliczeń odejmuje się tylko 10 % pozostałych wydatków pokrytych zwolnionym przychodem ze sprzedaży (czyli w rozpatrywanej sprawie 8.435,61 zł, z czego 10 % stanowi 843,56 zł).
Wobec tego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ oraz art. 200 i 209 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz. 1271) orzeczono jak w sentencji.
Mimo uwzględnienia skargi sąd nie orzekł w przedmiocie - przewidzianej w art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - kwestii wykonania uchylonej decyzji, ponieważ decyzja ta nie nakłada żadnego obowiązku na skarżącego (dotyczy odmowy stwierdzenia nadpłaty). W związku z powyższym kwestia wykonania tej decyzji jest bezprzedmiotowa.