Tezy
Przepis art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ za eksport usług uznaje jedynie usługowe wykonywanie czynności uszlachetnienia towarów objętych procedurą uszlachetniania czynnego.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Antosik (spr.), Sędziowie P. Janicki, W. Jarzębowski, Protokolant K. Brykalska-Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zwraca skarżącej Spółce 889,30 (osiemset osiemdziesiąt dziewięć 30/100) zł stanowiącą kwotę nadpłaconego wpisu, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej Spółki 2.830 (dwa tysiące osiemset trzydzieści) zł z tytułu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. - powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 10 ust. 2, art. 21 ust. 4, art. 39 ust. 1 pkt 5 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.), a także na § 58 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 27, poz. 268 ze zm.) - utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] określającą Spółce z o.o. A w Ł. za czerwiec 2002 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 62.653 zł, z tego do zwrotu na rachunek bankowy - kwotę 26.000 zł i do przeniesienia na następny miesiąc - kwotę 36.653 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 3.307,50 zł.
W uzasadnieniu podano, że podatnik zaewidencjonował w czerwcu 2002 r. sprzedaż eksportową opodatkowaną stawką 0%; dokumentowało ją 5 faktur na łączną kwotę 50.111,02 zł. W ocenie Urzędu Skarbowego faktury te dokumentowały eksport usług, a w stosunku do nich nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż nie został spełniony warunek określony w art. 6 ust. 8b pkt 7 ustawy o podatku VAT; Spółka nie otrzymała zapłaty za transakcje udokumentowane kwestionowanymi fakturami. Izba Skarbowa podzieliła stanowisko Urzędu, że w rozpatrywanej sprawie miał miejsce eksport usług. Spółka spełniła wszelkie przesłanki, jakie są wymagane w procedurze uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych - nie tylko te, o których jest mowa w § 58 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia (z punktu widzenia podatku VAT), lecz również te, które wynikają z Kodeksu celnego. W dniu 21.05.2002 r. Spółka wprowadziła na polski obszar celny towar (93 rolki tkaniny flokowej surowej) zakupiony uprzednio od firmy B w USA; towar został wprowadzony w procedurze
4100, czyli uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych. Spółka przerabiała zakupiony surowiec własny przez naniesienie na tkaninę nadruku wzoru i w tej postaci wyrób gotowy eksportowała. Po dokonaniu obróbki tkaniny Spółka dokonywała wywozu produktów kompensacyjnych uprzednio objętych procedurą uszlachetniania czynnego do kontrahentów w Niemczech i Słowacji. Do zgłoszeń celnych Spółka dołączała dokument UCZ/Z (uszlachetnianie czynne - zakończenie). Kodeks celny dzieli towary na krajowe i niekrajowe, nie określając kwestii własności towarów, które mają być poddane uszlachetnianiu czynnemu. Nie budzi wątpliwości, że towar sprowadzony na polski obszar celny przez Spółkę stał się towarem krajowym, a po dokonaniu usługi uszlachetniania czynnego, w momencie jego wywozu i przekroczenia granicy RP, towarem niekrajowym. Nie zmienia to faktu, że całokształt czynności dokonanych przez Spółkę wypełnił przesłanki, o których mowa w § 58 ust. 1 pkt 1 wym. rozporządzenia. Izba Skarbowa zauważyła, że nie może być tak,
że na gruncie prawa celnego argumentem mającym przemawiać za zwrotem cła jest dla strony realizacja procedury uszlachetniania czynnego, natomiast na gruncie zobowiązań podatkowych traktuje ona dokonanie czynności jako eksport towarów, dystansując się od tej procedury celnej.
W skardze Spółka A zarzuciła rażące naruszenie art. 39 ust. 1 pkt 5 oraz art. 6 ust. 8b pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także naruszenie szeregu przepisów proceduralnych, z tym, że Spółka w ogóle nie wskazała na czym naruszenie przepisów proceduralnych - poza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - miałoby polegać. Zdaniem strony skarżącej zrealizowana transakcja związana z wywozem towarów poza granicę RP nie może zostać zaliczona do eksportu usług stosownie do art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów
i usług, ponieważ przedmiotem zrealizowanej przez Spółkę sprzedaży w ogóle nie były usługi. Spółka dokonała zakupu od firmy amerykańskiej surowej tkaniny, którą wprowadziła na polski obszar celny jako towar stanowiący jej własność. Tkanina ta w założeniu była przeznaczona do przerobu (nadruku) i dalszej odsprzedaży za granicę. W celu skorzystania z możliwości odzyskania cła przy późniejszym eksporcie wyrobów wytworzonych z tej tkaniny (zadrukowana tkanina obiciowa), Spółka skorzystała z procedury uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych. Po dokonanym przerobie tkaniny Spółka wyeksportowała ją jako towar kompensacyjny. Dokonana przez Spółkę sprzedaż nie miała za przedmiot usługi polegającej na uszlachetnieniu towaru niekrajowego stanowiącego własność kontrahenta Spółki. Przedmiotem tej sprzedaży był towar importowany (nabyty przez Spółkę), a po uszlachetnieniu wyeksportowany. Skoro dokonana przez Spółkę sprzedaż nie stanowiła eksportu usługi, to nie podlegała regulacji art. 6 ust. 8b pkt 7 ustawy o
podatku od towarów i usług. Obowiązek podatkowy powstał w tym zakresie wg przepisów ogólnych, czyli z dniem potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza granicę RP (art. 6 ust. 6).
Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że spór sprowadza się do odmiennej interpretacji stanu faktycznego, dlatego niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, w szczególności art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże jedynie z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego, chociaż nie w stopniu rażącym, jak podnosiła strona skarżąca. Z wypowiedzi obu stron wynika, że spór nie dotyczy ustaleń faktycznych, lecz tylko oceny prawnej tego stanu.
Niesporne jest, że skarżąca Spółka dokonała przywozu na polski obszar celny towaru (tkaniny) zakupionego przez siebie od kontrahenta zagranicznego (firmy amerykańskiej), obejmując go procedurą uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych (art. 121 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego), a następnie po poddaniu go procesowi uszlachetniania (obróbce, polegającej na wykonaniu nadruku na tkaninie) sprzedała go kontrahentom zagranicznym (w Niemczech i Słowacji) i wywiozła za granicę.
W tej sytuacji brak jest podstaw do stwierdzenia, że operacje polegające na obróbce stanowiącego własność skarżącej Spółki towaru (tkaniny sprowadzonej wcześniej z zagranicy) mogą być uznane za jakiekolwiek usługi, ponieważ nie można świadczyć usługi samemu sobie. Ze świadczeniem usługi mamy do czynienia tylko wtedy, gdy określone czynności są wykonywane przez jeden podmiot (usługodawcę) na rzecz innego podmiotu (usługobiorcy). W rozpatrywanej sprawie nie zostało ustalone, że skarżąca Spółka dokonywała obróbki tkanin na zamówienie innego podmiotu, lecz że dokonywała zakupu tkanin za granicą od jednego kontrahenta (z USA), a następnie po ich obróbce sprzedawała je innym kontrahentom zagranicznym (z Niemiec i Słowacji); co prawda z niektórych sformułowań skargi wynika, że były przypadki sprzedaży uszlachetnionej tkaniny temu samemu kontrahentowi, od którego dokonała zakupu, jednak nie znajduje to potwierdzenia w ustaleniach organów podatkowych.
Wobec tego, chociaż nie ulega wątpliwości, że skarżąca, sprowadzając omawiany towar z zagranicy, skorzystała z procedury uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych, przewidzianej w art. 121 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego, to nie mógł do niej mieć zastosowania przepis art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.), skoro, uszlachetniając ten towar, nie świadczyła nikomu żadnej usługi. Stosownie do tego przepisu, eksportem usług w rozumieniu ustawy są również usługi polegające na naprawie, uszlachetnianiu, przerobie lub przetwarzaniu towarów przywiezionych na polski obszar celny, które zostały objęte procedurą uszlachetniania czynnego, jeżeli towary te zostaną wywiezione za granicę zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych. Należy podkreślić, że przepis ten za eksport usług nie uznaje czynności uszlachetnienia w ogóle (omawiany pkt 5 ust. 1 art. 39 nie stanowi, że eksportem usług jest naprawa, uszlachetnianie,
przerób lub przetwarzanie towarów objętych procedurą uszlachetniania czynnego), lecz jedynie usługowe wykonywanie tych czynności, czyli tylko te czynności uszlachetniania, które są wykonywane przez podatnika w ramach świadczonej przez niego usługi innemu podmiotowi (usługobiorcy). Podobne brzmienie ma przepis § 58 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 27, poz. 268 ze zm.), wydany na podstawie art. 39 ust. 2 powołanej ustawy, stanowiący w szczególności, że za eksport usług, o których mowa w art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy, uznaje się usługi świadczone bezpośrednio przez podatnika, który sprowadził na polski obszar celny towary objęte procedurą uszlachetniania czynnego w celu ich naprawy, uszlachetnienia, przerobu lub przetworzenia.
Izba Skarbowa ma rację, twierdząc, że przepisy celne w ogóle nie zajmują się kwestią własności towarów, które mogą być objęte procedurą uszlachetniania czynnego. Oznacza to, że z punktu widzenia przepisów celnych jest obojętne, czy dana osoba dokonuje procesu uszlachetniania w ramach procedury celnej uszlachetniania czynnego w odniesieniu do towarów, stanowiących jej własność, które wcześniej zakupiła i sprowadziła z zagranicy po to, aby po ich uszlachetnieniu sprzedać je i wywieźć za granicę, czy też w odniesieniu do sprowadzonych z zagranicy towarów cudzych, świadcząc usługę na rzecz innej osoby (właściciela towaru).
Natomiast inaczej przedstawia się sytuacja na gruncie przepisów podatkowych. Z mocy wyraźnego przepisu art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług za eksport usług uznano wyłącznie usługowe wykonywanie uszlachetniania towarów przywiezionych z zagranicy i objętych procedurą uszlachetniania czynnego. Należy przy tym podkreślić, że przepisy zawarte w art. 39 ust. 1 powołanej ustawy mają charakter przepisów szczególnych, co wynika nawet z tytułu rozdziału 4 ("Przepisy szczególne"), w którym zostały zawarte. Zrównują one z eksportem usług (którym zgodnie z art. 4 pkt 6 powołanej ustawy są usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej) określone usługi, które są wykonywane na terytorium Polski. Ze szczególnego charakteru przepisów art. 39 wynika zakaz ich interpretowania w sposób rozszerzający, a taką rozszerzającą wykładnią byłoby uznanie za usługi wymienione w ust. 1 pkt 1 wymienionego artykułu wykonywanych przez skarżącą Spółkę czynności uszlachetniania, które
usługami nie są.
Wobec nieuznania tych czynności za usługi wymienione w art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym za eksport usług, brak jest podstaw do zastosowania art. 6 ust. 8b pkt 7 tej ustawy, określającego moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług od eksportu usług.
Natomiast, wobec ustalenia przez organy podatkowe, że skarżąca dokonała sprzedaży kontrahentom zagranicznym uszlachetnionych przez siebie towarów własnych, objętych procedurą uszlachetniania czynnego, i dokonała ich wywozu poza polski obszar celny, co zostało potwierdzone przez graniczny urząd celny, doszło do eksportu tych towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 powołanej ustawy o podatku. Zasadnie zatem skarżąca Spółka przyjęła, że obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał z chwilą potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polski (art. 6 ust. 6 tej ustawy).
W tej sytuacji doszło także do naruszenia art. 26 ust. 7 powołanej ustawy, na którego podstawie ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe
Wobec uwzględnienia skargi z powodu naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, nie było potrzeby ustosunkowania się do zarzutów dotyczących przepisów proceduralnych, tym bardziej, że strona skarżąca nie uzasadniła tych zarzutów.
Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i art. 152 oraz art. 200 i 209 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.
O zwrocie nadpłaconego orzeczono na podstawie art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 13 czerwca 1967 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (DzU z 2002 r. nr 9, poz. 88 ze zm.) w związku z art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (DzU nr 74, poz. 368 ze zm.) i w związku z art. 97 § 2 wymienionych Przepisów wprowadzających, z uwagi na to, że strona skarżąca
jako wartość przedmiotu sprawy wskazała błędnie kwotę całej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2002 r. w sytuacji, gdy spór nie dotyczył tej kwoty, lecz tylko stanowiącej jej część kwoty zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Według podatnika była to kwota 37.025 zł, a według organów podatkowych 26.000 zł, czyli sporna była jedynie kwota 11.025 zł oraz kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego (3.307,50 zł), czyli w sumie kwota 14.332,50 zł i od tej kwoty należało wyliczyć wysokość wpisu sadowego.