Tezy
Zaniechanie dokonywania odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąnie wyłączało na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, w roku podatkowym 2001 możliwości uwzględnienia tych odpisów w kosztach uzyskania przychodów.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Chlebny (spr.), Sędziowie NSA J. Antosik, A. Cudak, Protokolant A.Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2004 r. sprawy ze skargi W. R. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję: 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może zostać wykonana do uprawomocnienia się wyroku.
Uzasadnienie
I SA/Łd 1271/03
U Z A S A D N I E N I E
Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w B. określił W. R. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w wysokości 25.526,40 złotych. W uzasadnieniu wskazano, że podatnik w miesiącu kwietniu 2001 roku zawyżył wartość odpisów amortyzacyjnych o kwotę 21.100,62 złotych. Zawyżenie nastąpiło w wyniku ujęcia w tym miesiącu odpisów za miesiące styczeń, luty i marzec 2001 roku. Urząd Skarbowy uznał, że działaniem tym został naruszony przepis art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 roku Nr 14 poz. 176 z późn. zm.), zgodnie z którym odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej wprowadzonych do ewidencji środków trwałych w równych ratach co miesiąc. Mając na uwadze treść art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o tej ustawy, Urząd
Skarbowy uznał, iż nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów kwota odpisów amortyzacyjnych przewyższająca wartość odpisu miesięcznego. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w miesiącu maju 2001 roku podatnik dokonał sprzedaży środka trwałego - samochodu "Scania", jednak do końca roku 2001 dokonywał odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia tego samochodu w wysokości 1.720,60 złotych miesięcznie.
W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie zarzucając jej naruszenie przepisów art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zakwestionowanie wartości odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów oraz art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa przez nieuwzględnienie w procesie stosowania prawa okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie. Okolicznościami takimi w przedmiotowej sprawie było istnienie własności środka trwałego, wpisanie go do ewidencji środków trwałych oraz dokonywanie odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia tego środka trwałego, które stanowią niewątpliwie koszty uzyskania przychodów. W ocenie podatnika na podstawie art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można odmówić uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych nieujętych przez podatnika w miesiącach, w których powinny być dokonane.
Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy podzielił stanowisko i argumentację Urzędu Skarbowego i uznał, że w kosztach uzyskania przychodów danego miesiąca może zostać zaewidencjonowana wyłącznie wartość miesięcznego odpisu amortyzacyjnego.
W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, podtrzymując zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego. Zdaniem skarżącego organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe dokonują nie tylko kontroli prawidłowości rozliczenia przez podatnika podatku dochodowego, ale przede wszystkim dokonują wymiaru podatku, mają zatem obowiązek uwzględnienia wszelkich okoliczności, które składają się na podatkowy stan faktyczny i mają wpływ na wysokość zobowiązania. Strona skarżąca podkreśliła, iż przepis art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uprawnia organów podatkowych do nieuwzględniania odpisów amortyzacyjnych w kosztach uzyskania przychodów, jeżeli nie dokonano ich w sposób prawidłowy. Organ podatkowy powinien dokonać korekty rozliczenia odpisów amortyzacyjnych tak, aby doprowadzić do stanu zgodności z prawem podatkowym. Skarżący wyraził pogląd, że powyższe jest uzasadnione faktem, iż organ podatkowy przeprowadził
kontrolę podatkową rozliczenia podatku dochodowego za cały rok podatkowy, nie zaś kontroli zaliczek na podatek za poszczególne miesiące roku podatkowego.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację prezentowaną w toku postępowania podatkowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Istota problemu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy podatnik, który naruszył zasadę wynikającą z przepisu art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 roku Nr 14 poz. 176 z późn. zm.), iż odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w równych ratach co miesiąc, traci, na podstawie art. 22 ust. 8 ustawy, prawo ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.
Stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wymienionych w treści art. 23 ustawy. Powyższa norma wyraża zasadę ogólną, która ulega modyfikacji w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wydatki na nabycie środków trwałych nie podlegają bowiem bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 8 cytowanej ustawy w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu ich zużycia (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o ustawy. Ustawodawca określił warunki i zasady, na jakich dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej wprowadzonych do ewidencji poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w równych ratach co
miesiąc, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość przyjęto do używania do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową. Należy jedynie wspomnieć, że na gruncie rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zachowywało analogiczną zasadę odpisów comiesięcznych, podatnicy, z wyjątkiem prowadzących księgi rachunkowe, mogli dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach kwartalnych lub jednorazowo na koniec roku podatkowego. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych początkowo nie przewidywała takiego rozwiązania, zostało ono dopiero wprowadzone z dniem 1 stycznia 2003 roku nowelą z dnia 27 lipca 2002 roku (Dz.U.Nr 141 poz. 1182).
Literalna wykładnia przepisu art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zastosowana przez organy podatkowe, prowadzi do wniosku, że każde naruszenie przepisów art. 22a - 22o ustawy wyłącza prawo podatnika do powiększenia kosztów uzyskania przychodów o wartość odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych. Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie nie podziela tego stanowiska organów podatkowych.
Po pierwsze, należy zauważyć, iż składniki majątku podatnika podlegające amortyzacji zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, a podatnik spełniał warunki, aby dokonywać z tytułu ich zużycia odpisów amortyzacyjnych w roku podatkowym 2001. Czynności kontrolne przeprowadzone przez Urząd Skarbowy nie wykazały w tym zakresie żadnych nieprawidłowości. Podatnik był zatem uprawniony do dokonywania w roku podatkowym 2001 odpisów amortyzacyjnych począwszy od miesiąca stycznia, jednakże z tego prawa nie skorzystał. Odpisy amortyzacyjne za miesiące styczeń, luty i marzec 2001 roku zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w miesiącu kwietniu 2001 roku. Oznacza to, że podatnik istotnie zawyżył wysokość kosztów uzyskania przychodów ujętych w miesiącu kwietniu, jednakże brak dokonania tych odpisów w miesiącach właściwych spowodował zmniejszenie wysokości tychże kosztów w styczniu, lutym i marcu. Okoliczność ta miała wpływ na wysokość miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Należy także
zauważyć, że okresem rozliczeniowym dla podatku dochodowego od osób fizycznych jest rok podatkowy i zaskarżona decyzja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych rozliczanego w skali roku, nie zaś zaliczek na podatek. Stosownie do przepisu art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu tym podatkiem podlega dochód osób fizycznych, a zgodnie z treścią art. 9 ust. 2 ustawy dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Opodatkowaniu podatkiem podlegają dochody osiągnięte w trakcie całego roku podatkowego, które podatnicy zobowiązani są wraz z wysokością podatku należnego wykazać w zeznaniach rocznych składanych w urzędach skarbowych. Rozliczeniu rocznemu podlegają zatem uzyskane przychody i koszty uzyskania przychodu poniesione w ciągu całego roku. Rozliczanie miesięczne wiąże się natomiast z obowiązkiem wpłacania zaliczek na podatek dochodowy. Przepis art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych wprowadza zasadę, iż podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania płacić w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, które to zaliczki uiszcza się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni.
W związku z faktem, że podatek dochodowy jest rozliczany w systemie rocznym uprawnione jest twierdzenie, że z postanowienia zawartego w przepisie art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w równych ratach co miesiąc, wynika prawo do uwzględniania odpisów już przy uiszczaniu zaliczek na podatek dochodowy (a nie dopiero w rozliczeniu rocznym).
Po drugie, zastrzeżenie w przepisie art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż koszt uzyskania przychodów stanowią jedynie odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o ustawy zostało zawarte dla sprecyzowania, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zaś ustawy o rachunkowości i nie oznacza ono, iż naruszenie przepisów art. 22a - 22o ustawy w każdym przypadku wyłącza prawo podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości odpisów amortyzacyjnych.
Po trzecie, dodatkowo należy zwrócić uwagę na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 23 w sposób enumeratywny wymienia wydatki, które nie stanową kosztów uzyskania przychodów, jednak nie zostały w jego treści wymienione odpisy amortyzacyjne niedokonane w terminie wynikającym z przepisu art. 22h ust. 1 ustawy.
Reasumując, należy stwierdzić, iż zaniechanie dokonania odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc, na gruncie ustawy
z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U.Nr 14 poz. 176 z późn. zm.), w roku podatkowym 2001 nie wyłącza możliwości uwzględnienia tych odpisów w kosztach uzyskania przychodów.
Organy podatkowe trafnie natomiast uznały, że skarżącemu nie przysługiwało prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych w okresie czerwiec - grudzień 2001 roku z tytułu zużycia samochodu "Scania", którego sprzedaż miała miejsce w maju 2001 roku. Zgodnie bowiem z przepisem art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wprowadzonych do ewidencji poszczególnych środków trwałych dokonuje się do końca miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.
Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 145§ 1 pkt 1 lit. a oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153 poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271), Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.