Tezy
Organy podatkowe nie mogły odwołać się do ogólnej koncepcji "obejścia prawa podatkowego". Mogły natomiast podjąć próbę podważenia skuteczności prawnopodatkowej spornych rent na płaszczyźnie art. 83 Kc, do której to konstrukcji częściowo nawiązuje też art. 24b par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Elżbieta Rymanowska, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi S. i M. K. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 19 stycznia 2001 Nr [...] w przedmiocie określenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. 1. uchyla zaskarżona decyzję i zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 90,20 (słownie: dziewięćdziesiąt złotych dwadzieścia groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 2. zaskarżona decyzja nie może być wykonana.
Uzasadnienie
I SA/Gd 910/01
U z a s a d n i e n i e
Urząd Skarbowy w R. określił skarżącym - M. i S. K. zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. w wysokości 1.410,20 zł oraz odsetki w wysokości 1.232,10 zł. Urząd ustalił, że skarżący zawarli umowy renty z J. S. (dalszy krewny skarżącej), A. C. (szwagier skarżącej) oraz P. i K. K. (brat i bratowa skarżącego) płatne w trzech tatach kwartalnych po 463 zł każda. Świadczenia zostały odebrane przez rentobiorców. Zdaniem organu podatkowego sytuacja materialna rentobiorców prowadzących gospodarstwa rolne o powierzchniach odpowiednio 14,33 ha, 10,88 ha i 10,25 ha przynoszących dochody w granicach 12-15 tys. zł rocznie nie wymagała wsparcia ze strony skarżących. Dochody rentobiorców - zgodnie z ich oświadczeniami - pokrywały bieżące koszty utrzymania ich rodzin (liczyły one od 3 do 6 osób). Wszystkie opisane osoby otrzymały świadczenia mieszczące się w granicach kwoty wolnej od opodatkowania. Natomiast skarżący obniżyli dochód własny do opodatkowania, pierwotnie wynoszący 44.277,98 zł i mieszczący
się w drugim przedziale skali podatkowej.
W ocenie Urzędu Skarbowego celem zawartych umów było obniżenie należnego podatku o kwotę 1.410,20 zł, tym samym umowy te zmierzały do obejścia przepisów prawa podatkowego.
Skarżący odwołali się od decyzji, wnosząc o jej uchylenie.
Kodeks cywilny nie stawia warunku co do tytułu prawnego renty, a skoro ustawodawca dopuścił możliwość odliczenia rent od podatku, to nie można działań podatników traktować jako próbę obejścia przepisów podatkowych. W niniejszym przypadku renty były ustanowione i realizowane od maja 1999r., a wtedy skarżący nie mogli podejrzewać, że osiągną dochody mieszczące się w drugim przedziale skali podatkowej. Sytuację taką spowodowała dopiero niespodziewana wypłata premii z Banku Spółdzielczego pod koniec 1997r. Skarżący podali również, że ich sytuacja majątkowa została oceniona błędnie, z uwagi na pominięcie dochodu z gospodarstwa rolnego o powierzchni 5,86 ha oraz pominięcie wynagrodzenia ich córki pozostającej we wspólnym utrzymaniu rodziny. Ponadto organ podatkowy błędnie ustalił, że P. i K. K. mieli na utrzymaniu czteroosobową rodzinę, podczas gdy w rzeczywistości ich rodzina liczyła pięcioro członków. Odrębną kwestią były zastrzeżenia podniesione w stosunku do zawyżenia odsetek za zwłokę.
Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 19 stycznia 2001r. uchyliła decyzję w części dotyczącej odsetek za zwłokę, obniżając je do kwoty 845,50 zł, a w pozostałym zakresie decyzję organu pierwszej instancji utrzymała w mocy.
Izba uznała, że umowy rent były podejmowane jedynie w celu zredukowania podstawy opodatkowania. Organy podatkowe nie mają zaś obowiązku respektowania czynności prawnych zmierzających do obejścia prawa.
S. i M.K. wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego o uchylenie powyższej decyzji.
Skarżący nie zgadzają się z ustaleniami organów, że rentobiorcy nie znajdują się w sytuacji wymagającej finansowego wsparcia, a rentodawców nie stać na ustanowienie rent. W szczególności organy nie dokonały w tej mierze ustaleń na podstawie porównywalnych kryteriów np. dochodu na jedną osobę w rodzinie.
Izba Skarbowa w B. w odpowiedzi na skargę podtrzymała dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Zgodnie z art.26 ust.1 pkt l ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. nr 90 poz.416 ze zm.), podstawę obliczenia podatku stanowi ustalony zgodnie z przepisami dochód osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym po odliczeniu m.in. kwoty "rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym". Przepisy ustawy podatkowej nie definiują jednak ani pojęcia "renty", ani też pojęcia "trwałych ciężarów". Skoro przeto pojęciu "renty" ustawodawca nie nadaje innego znaczenia, swoistego dla potrzeb prawnopodatkowych, to rozumieć należy, iż mówiąc o podlegających odliczeniu kwotach renty ma on na uwadze rentę określoną przepisami Kodeksu cywilnego. W myśl przepisu art.903 Kodeksu cywilnego, przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach
oznaczonych tylko co do gatunku.
Przy ocenie tego, czy określone świadczenie ze strony podatnika na rzecz innej osoby, będące wykonaniem zawartej przez nich "umowy renty", jest świadczeniem podlegającym temu odliczeniu, nie decyduje to, że w taki sposób umowa ta przez strony została nazwana, ale to, jaka jest rzeczywista treść wynikających z tej umowy obowiązków. Skoro renta jest ciężarem trwałym, a jej istotą jest - w myśl art.903 K.c. - dokonywanie okresowych świadczeń w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, to oczywistym jest, iż o umowie renty może być mowa jedynie wówczas, gdy zobowiązuje ona do świadczeń o charakterze stałym i powtarzających się okresowo. Jakkolwiek prawo cywilne (art. 903 i nast. K.c.) nie wprowadza żadnych ograniczeń, co do okresu, na jaki renta może być ustanowiona, to właśnie wynikająca z istoty renty trwałość jej ciężaru rozstrzygać musi o tym, czy określone świadczenia uczynione pod tytułem darmym są wykonaniem umowy renty, czy też w rzeczywistości są przysporzeniem majątkowym mającym charakter
darowizny. Obok trwałości i okresowości istotną cechą umowy renty jest kauzalność i element przyczynowości wywiera decydujący wpływ na jej ważność. Cel umowy odgrywa także istotna rolę w kontekście terminów płatności. Wszystkie te elementy podlegaj ą ocenie organów podatkowych.
W niniejszej sprawie organy podjęły wątek braku kauzalności umów zawartych przez skarżących, jednak ostatecznie zdecydowały się rozstrzygać w oparciu o konstrukcję "obejścia przepisów prawa podatkowego". Tymczasem właśnie problem kauzalności spornych umów mógł doprowadzić do ustalenia, że umowy zawarte przez skarżących nie odpowiadały cechom umowy renty z art.903 K.c. i art.26 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Bezsprzecznie przyczyna zawarcia rent nie została ujawniona w pisemnych umowach. Natomiast w toku postępowania dowodowego organy nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania strony na okoliczność jaka była causa umów.
W przesłuchaniach rentobiorców nie uwypuklono momentu zawierania umów tj. intencji stron umów przed i w momencie podpisania umów. Zeznania świadków mówią raczej o następnej kwestii, na jakie konkretnie wydatki przekazali otrzymane świadczenia.
Jeżeli zaś chodzi o przyjętą za podstawę rozstrzygnięcia konstrukcję "obejścia przepisów prawa podatkowego", to stanowisko organów nie było poprawne.
Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 6 października 1999r. SA/Sz 1994/98 (LEX nr 39520) "zawarte w ustawach podatkowych ulgi, zwolnienia i odliczenia są prawem podatnika, i nie mogą być jedynie pustą treścią, lecz muszą istnieć realne szanse skorzystania z nich przez podatników. Nie jest zatem np. działaniem zmierzającym do obejścia przepisów podatkowych decyzja podatnika o wyborze takiej działalności gospodarczej, która daje możliwość całkowitego lub częściowego zwolnienia od podatków. Nie jest też obejściem przepisów podatkowych ustanowienie renty i jej wykonanie tylko z tego powodu, że istnieje możliwość jej odliczenia od dochodu.
Podejmowanie decyzji przez podatnika zmierzających do skorzystania z ulgi podatkowej w ramach obowiązującego prawa podatkowego, nie może być traktowane jako naruszenie zasady powszechności opodatkowania, skoro sam ustawodawca czyni od niej odstępstwa.
Powyższe stwierdzenie nie oznacza negowania uznanej w doktrynie i orzecznictwie zasady, że umowy cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do obejścia przepisów podatkowych. Oznacza natomiast, że nie można wykorzystywać powyższej zasady w sytuacjach kiedy ustawodawca znając określone instytucje prawa cywilnego i rozróżniając je w prawie podatkowym, nie wypowiedział się przeciwko nim definiując je dla potrzeb prawa podatkowego".
Normy prawa podatkowego nakazują zapłacenie podatku, jeśli zostaną spełnione warunki powodujące powstanie zobowiązania podatkowego. Nie wprowadzają natomiast ani nakazów, ani też zakazów odnoszących się do tego zachowania. W istocie wyciągają one konsekwencje w odniesieniu do stanów faktycznych, które zaszły, ustalając dla nich wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Natomiast jeśli stan faktyczny opisany w normie nie zaszedł, to fakt ten jest indyferentny z punktu widzenia tej normy, która nie normuje żadnych konsekwencji dla tego stanu. Dlatego też nie da się wyprowadzić z żadnego przepisu prawa podatkowego normy, która nakazywałaby takie zachowanie podatnika, by powstało zobowiązanie w najwyższej możliwej wysokości lub by prawo do niej nie powstało w ogóle. Prawo podatkowe nie zawiera bowiem norm regulujących owe zachowania, lecz jedynie normuje konsekwencje, jakie te zachowania powodują na gruncie tego prawa. Żadna czynność cywilnoprawna nie może być uznana za nieważną z tej przyczyny, że miała na
celu obejście ustawy podatkowej, gdyż żadna taka ustawa nie zawiera normy zakazującej osiągnięcie pewnego skutku podatkowego.
Dla ustalenia, że doszło do obejścia prawa, najistotniejsze znaczenie ma ustalenie, że istnieje norma prawna, która zakazuje osiągnięcia określonego skutku i czynność prawna prowadząca do jego osiągnięcia. W niniejszym przypadku Izba Skarbowa takiej normy nie wskazała.
W powszechnie znanym wyroku z dnia 24 listopada 2003r. FSA 3/03 (ONSA 2004/2/44) Skład 7 sędziów NSA wskazał, że dopiero od 1 stycznia 2003r. wprowadzono przepis art.24b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 137, poz.926 ze zm.) umożliwiający organom podatkowych skutków czynności dokonanych wyłącznie dla uzyskania korzyści podatkowych.
Ta nowelizacja ma charakter normatywny i potwierdza, że przed dniem jej wejścia w życie praktyka taka była pozbawiona podstaw prawnych.
Stanowisko wyrażone w tym wyroku jest zresztą o tyle nieaktualne, że przepis art.24 b § 1 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art.2 w zw. z art.217 Konstytucji RP co orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2004r. K4/03. W wyroku tym Trybunał wskazał m.in., że najważniejszym w konstrukcji obejścia prawa jest element ustalenia obowiązującej normy prawnej zakazującej osiągnięcia określonego celu i stwierdzenie czy czynność prawna właśnie do takiego celu prowadzi. Zdaniem Trybunału trudno uznać za prawidłowe i właściwe takie kwalifikowanie czynności, które osiągnięty cel podatkowy traktuje na równi z celami zakazanymi.
Dlatego organy podatkowe w niniejszej sprawie nie mogły odwołać się do ogólnej koncepcji "obejścia prawa podatkowego". Mogły natomiast podjąć próbę podważenia skuteczności prawnopodatkowej spornych rent na płaszczyźnie art.83 K.c., do której to konstrukcji częściowo nawiązuje też art.24 b § 2 Ordynacji podatkowej.
Mając powyższe na względzie należało orzec ja w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art.152 i art.209 w zw. z art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270).
IP