Tezy
Skoro podatnikowi nie przysługiwała zapłata ceny, to nie mógł wystąpić należny przychód w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Sławomir Kozik Sędziowie NSA Zbigniew Romała /spr./ NSA Alicja Stępień Protokolant - Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 6 października 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 20 marca 2001 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 7.500 zł (siedem tysięcy pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
I SA/Gd 663/01
U z a s a d n i e n i e
Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej określił skarżącej "A" Spółce z o.o. w G. zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w wysokości [...] zł.
Inspektor ustalił, że skarżąca sprzedawała towar J.B. Jak się okazało dokumenty którymi posługiwał się J.B. i poręczyciele wekslowi były fałszywe. J.B. nie zapłacił za towar, a Prokurator Rejonowy umorzył śledztwo wobec niewykrycia sprawcy. Podjęta przez Spółkę decyzja o zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności wobec J.B., jako nieściągalnej podjęta została z naruszeniem art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106 poz. 482 ze zm.). Przepis ten zawiera zamknięty katalog przesłanek dokumentujących nieściągalność wierzytelności, które to nie wystąpiły w niniejszej sprawie. Nie można też było uznać argumentacji Spółki, że w stanie sprawy w ogóle nie istniała wierzytelność z uwagi na zawarcie umów sprzedaży w wyniku przestępstwa dokonanego przez J.B.
Zdaniem Inspektora Spółka wobec umorzenia śledztwa mogła utworzyć rezerwę i zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów. W niniejszej sprawie "A" odpisała jednak wierzytelność w pozostałe koszty operacyjne, co spowodowało obniżenie wyniku finansowego. Zatwierdzone przez właściwy organ sprawozdanie finansowe powoduje niedopuszczalność ewentualnych korekt.
"A" Spółka z o.o. odwołała się od tej decyzji, domagając się jej uchylenia w części wynikającej z uwzględnienia przychodu ze sprzedaży na rzecz osoby posługującej się nazwiskiem B. i zmiany decyzji w części, poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wyłudzonych towarów.
Ponieważ czyn nabywcy (zawarcie umowy) był przestępstwem wyłudzenia, a więc czynem zabronionym, to czynność oświadczenia woli była sprzeczna z ustawą. Skutkiem tego była nieważność czynności prawnej. Nieważna czynność prawna powoduje, że nie powstają żadne skutki wynikające z jej treści. Tym samym Spółce nie przysługiwało roszczenie o zapłatę ceny a jedynie o zwrot świadczenia.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 cyt. ustawy, jej przepisów nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.
Spółka nie otrzymała przychodu należnego tj. świadczenia, które nie zostało faktycznie otrzymane, ale może być dochodzone. Jednocześnie wydatki na zakup utraconej paszy są kosztem uzyskania przychodów, co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy. Rzeczą postępowania winno być wyjaśnienie czy utrata paszy stała się udowodnionym faktem w 1998 r. czy dopiero w 1999 r. Brak wyroku skazującego sprawcę wyłudzenia nie ma wpływu na wynik sprawy.
Izba Skarbowa decyzją z dnia 20 marca 2001 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Spółka osiągnęła przychody z działalności gospodarczej, zatem nie ma do niej zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy. Brak podstaw do uznania spornej kwoty za koszt uzyskania przychodu wynika z nieudokumentowania nieściągalności wierzytelności w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2 ustawy. Nie ma w sprawie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy, bowiem nie odnosi się on do transakcji sprzedaży w wyniku której podatnik nie otrzymał zapłaty za wydane towary.
"A" Spółka z o.o. w G. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego o uchylenie powyższej decyzji.
Strona skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 5, art. 12 ust. 3 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) albowiem w stosunkach z osobą, która popełniła przestępstwo wyłudzenia nie zawarto ważnej umowy sprzedaży towarów, brak sprzedaży oznacza brak przychodu należnego a utrata towarów wskutek wyłudzenia oznacza ich stratę w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 5 w/w ustawy.
Ustawa o podatku dochodowym ma zastosowanie jedynie do przychodów wynikających z umów "skutecznych" tj. wywołujących skutki prawne. W niniejszym przypadku podatnik nie stał się wierzycielem i nie przysługiwało jemu prawo do zapłaty ceny. Opodatkowaniu nie podlega wydanie towaru ale jego sprzedaż na podstawie czynności prawnej. Wyłudzenie towaru spowodowało uszczuplenie majątku Spółki, a więc stratę materialną. W sprawie miał zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy, bowiem utrata towarów nastąpiła na skutek przestępstwa a nie na skutek sprzedaży towaru na rzecz niewypłacalnego kontrahenta.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.
Spółka osiągała przychody z prawem dozwolonej działalności gospodarczej. Zatem umów zawartych z J.B. nie można zakwalifikować jako wynikających z czynności, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy podatkowej.
Ustawodawca spod zakresu ustawy wyłączył jedynie przychody, których źródłem są czynności nie mogące stanowić przedmiotu prawnie skutecznej umowy, takie jak oszustwo, paserstwo, nierząd, przemyt, wyrób i sprzedaż alkoholu w warunkach domowych.
Ponadto w niniejszej sprawie nikt nie stwierdził, że popełniono przestępstwo. Strony umowy sprzedaży złożyły zgodne oświadczenie woli. Wadliwość oświadczenia woli nie prowadzi do bezwzględnej nieważności samej czynności prawnej. Posłużenie się fałszywymi dokumentami nie uchyla automatycznie skutków czynności prawnej. Skoro miała miejsce sprzedaż towaru, to w sprawie nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:
Niespornie rację mają organy podatkowe, wywodząc o nieprawidłowym zaliczeniu przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności przysługujących jemu wobec osoby posługującej się nazwiskiem J.B. jako nieściągalnych.
Art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) wymaga bowiem dla podatkowej skutecz-ności takiego zarachowania udokumentowanie nieściągalności w sposób określony w ust. 2.
Bezsprzecznie strona skarżąca nie udokumentowała nieściągalności w sposób opisany w ustawie, ale - co istotne - nie mogła udokumentować nieściągalności wierzytelności, bowiem opisane w art. 16 ust. 2 ustawy dowody nieściągalności, dotyczą sytuacji, w której znana jest osoba dłużnika.
Izba Skarbowa wskazuje, że działania podatnika należy rozpatrywać na płaszczyźnie wad oświadczenia woli (art. 82 i nast. K.c.).
Stanowisko to jest nietrafne, albowiem istotą tego unormowania jest możliwość uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli, a błąd dotyczyć ma treści czynności prawnej, a nie sytuacji w której nieujawniona pozostaje strona podmiotowa.
Uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli, które zostało złożone innej osobie pod wpływem błędu, następuje przez oświadczenie złożone tej osobie (art. 88 § 1 K.c.).
Tymczasem strona skarżąca nie ma żadnych możliwości do złożenia takiego pisma, ani do wniesienia stosownego powództwa do sądu powszechnego, skoro nie jest znana osoba do której kierowała swoje oświadczenie o zawarciu umowy sprzedaży i której wydała towar.
Niedopuszczalne jest, aby ustawa o podatku dochodowym opodatkowała dochód, który nigdy nie może być osiągnięty, a wręcz przeciwnie opodatkowuje zdarzenie w którym strona poniosła stratę (wyzbyła się majątku bez ekwiwalentu).
Dlatego wyjścia z takiej sytuacji należy poszukiwać w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.
Należny przychód (art. 12 ust. 3 ustawy) może być wynikiem prawnie skutecznie umowy sprzedaży. W niniejszej sprawie takiej ważnej umowy nie zawarto.
Nie można zawrzeć skutecznej umowy z J.B., skoro wiadomym stało się, że w rzeczywistości była to inna osoba, bezprawnie posługująca się tym nazwiskiem, osoba która sfałszowała weksle, nie zapłaciła za towar i nie została zidentyfikowana w śledztwie prowadzonym (i dwukrotnie umarzanym) przez Prokuraturę Rejonową. Dlatego z tytułu wydania towaru osobie która go wyłudziła nie może powstać należny przychód, tak jak z ważnie zawartej umowy sprzedaży. Natomiast w określonych warunkach stronie oszukanej przysługuje zwrot jej mienia lub odszkodowanie.
Strona skarżąca słusznie odwołuje się do art. 58 Kc zgodnie z którym czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna. Nieważna jest też czynność sprzeczna z zasadami współżycia społecznego.
Nie nasuwa wątpliwości, że sprzeczne z ustawą jest wyłudzenie towaru na podstawie sfałszowanego weksla, poręczenia przy nieujawnieniu prawdziwego nazwiska sprawcy czynu zabronionego.
Nieważność czynności prawnej ma charakter bezwzględny, nie wymaga orzeczenia sądowego i nie powoduje żadnych skutków wynikających z jej treści.
Skoro podatnikowi nie przysługiwała zapłata ceny to nie mógł wystąpić należny przychód w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a), art. 152 i art. 209 w zw. z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).