Tezy
Umowy określane przez strony jako "najem", "dzierżawa" lub nazwą o podobnym charakterze w tym także terminem "leasing" powinny być ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała /spr./ Sędziowie NSA Elżbieta Rischka Małgorzata Tomaszewska Protokolant Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi R. G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 1 marca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 70,00 zł (słownie: siedemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. zaskarżona decyzja nie może być wykonana.
Uzasadnienie
I SA/Gd 660/02
U z a s a d n i e n i e
Decyzją z dnia 11 grudnia 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej nr [...] określił skarżącemu R. G. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie [...] zł oraz wysokość zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie [...] zł. Dodatkowo, decyzją z tego samego dnia, nr [...] określił odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł od ww. zaległości.
W uzasadnieniu organ pierwszoinstancyjny uznał, iż skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, w szczególności dotyczy to: kwoty [...] zł z tytułu spłaty wartości przedmiotu leasingowego (rat leasingowych), ponieważ zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu; kwoty [...] zł z tytułu zaewidencjonowania w księdze rachunkowej podatku VAT; gdyż w myśl art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podatek od towarów i usług nie stanowi kosztu uzyskania przychodu oraz kwoty [...] zł z tytułu nieprawidłowo rozliczonej inwentaryzacji składników majątkowych, tj. materiałów i towarów według stanu na dzień 31 grudnia 1999 r. Nadto, zdaniem organu, skarżący zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, która dotyczy amortyzacji samochodu
będącego przedmiotem leasingu w badanym roku (4 m-ce), a następnie środkiem trwałym spółki.
Skarżący, pismem z dnia 15 grudnia 2001 r. złożył odwołanie od powyższych decyzji do Izby Skarbowej, w którym nie zgodził się z określeniem wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 oraz zaległości podatkowej w tym podatku, a także z naliczeniem odsetek za zwłokę - wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu I instancji.
W uzasadnieniu odwołania zarzucił decyzjom organu pierwszoinstancyjnego naruszenie przepisów prawa materialnego zawartego w § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. Nr 28, poz. 129), poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zastrzeżenie umowne zawierające możliwość wypowiedzenia prawa do nabycia rzeczy, nie wywołuje skutków w nim określonych (zaliczenie przedmiotu umowy do majątku wydzierżawiającego). Zdaniem strony, skoro ustawodawca sam dopuszcza zawarcie w umowie możliwości wypowiedzenia, to samo zawarcie takiego postanowienia w umowie jest warunkiem wystarczającym do zaliczenia przedmiotu najmu do majątku leasingodawcy i w żadnym wypadku nie można tu mówić o obchodzeniu prawa.
Dodatkowo zarzuca naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 43 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż brak odliczenia podatku naliczonego z uwagi na naruszenie art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) - nie uprawnia podatnika do zaliczenia nie odliczonego podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący podkreśla, że skoro Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, to miała prawo zaliczyć nie odliczony podatek do kosztów uzyskania przychodu. Natomiast do rozważenia jest co najwyżej kwestia, kiedy Spółce to prawo przysługiwało (prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów). Jeżeli okazałoby się, że w 1998 r., to - jego zdaniem - Inspektor powinien dokonać stosownej korekty podatku w decyzji za ten rok.
Izba Skarbowa po rozpoznaniu powyższego odwołania decyzją z dnia 1 marca 2002 r. nr [...],[...] utrzymała w mocy obie decyzje organu pierwszej instancji.
W dniu 15 kwietnia 1996 r. - "A" Spółka Cywilna w C., której właścicielami byli: M. G., R. G., A. G. - zawarła z "B" S.A. z siedzibą w G., umowę nazwaną "Umowa leasingu nr [...]", na użytkowanie samochodu dostawczego Citroen [...] - do dnia 11 kwietnia 1999 r. Postanowiono w niej, że samochód o wartości netto [...] zł pozostanie przez cały okres trwania umowy własnością leasingodawcy, wszelkie koszty związane z zachowaniem przedmiotu leasingu w należytym stanie oraz koszty eksploatacji i ubezpieczenia ponosi leasingobiorca we własnym zakresie.
Spółka Cywilna "A" złożyła w dniu 15.04.1999 r. tzw. "oświadczenie woli" odnośnie zakupu przedmiotu leasingu za kwotę brutto [...] zł - od "B" S.A. G. Oddział B. i protokołem zdawczo - odbiorczym z dnia 16.04.1999 r. przekazała przedmiot leasingu leasingodawcy.
Tego samego dnia, tj. 16 kwietnia 1999 r. na podstawie Faktury VAT Nr [...] Spółka zakupiła przedmiotowy samochód za kwotę brutto [...] zł (netto [...] zł + VAT [...] zł), czyli w wysokości równej wartości 1 czynszu leasingowego.
W oparciu o wyżej przedstawiony stan faktyczny sprawy, Izba Skarbowa stwierdziła, iż Spółka zakupiła samochód dostawczy Citroen [...] będący przedmiotem leasingu za cenę netto [...] zł - co stanowiło 5,09% wartości netto przedmiotu leasingu.
Zdaniem organu odwoławczego, po zakończeniu leasingu będący jego przedmiotem samochód ciężarowy w dalszym ciągu wykorzystywany był przez Spółkę do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Świadczy to o tym, że po zakończeniu umowy leasingu samochód ten był we faktycznym władaniu podatników i był im nadal niezbędny w związku z prowadzoną działalnością.
Z okoliczności stanu faktycznego wynika, że cena po której leasingodawca sprzedał stronie samochód będący uprzednio przedmiotem leasingu - nie miała związku z jego ekonomicznym zużyciem i zyskiem leasingodawcy.
Izba Skarbowa uznała, iż znajdująca się w aktach sprawy umowa leasingu - co do treści spełnia warunki leasingu operacyjnego, jednakże ustalony stan faktyczny sprawy pozwala na stwierdzenie, iż umowa ta - w rzeczywistości była umową leasingu kapitałowego.
Organ odwoławczy wyjaśnił, iż nie kwestionuje faktu, że sprzedaż przedmiotu leasingu nastąpiła inną czynnością cywilnoprawną, wskazuje jedynie - że fakt ten uznano za znaczący dla istoty sprawy, gdyż czynność ta ma niewątpliwie związek z zawartą wcześniej umową leasingu.
W związku z powyższym organ podatkowy II instancji uznał, że umowy te, tj. umowa leasingu oraz umowa zakupu samochodu przez podmiot kontrolowany (faktura zakupu) - zawarte zostały w celu obejścia przepisów prawa podatkowego - ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) - poprzez stworzenie R. G., jako podatnikowi, możliwości obciążenia kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez niego działalności (wspólnie z M. G. i A. G.) - kosztem leasingu operacyjnego, a tym samym zmniejszenia obciążeń podatkowych.
Izba Skarbowa stwierdziła, że w celu obejścia przepisów prawa podatkowego zostały niniejsze umowy tak sformułowane, aby przedmiot leasingu został zaliczony do składników majątku leasingodawcy, zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 06.04.1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. Nr 28, poz. 129).
Zdaniem Izby fakt ten potwierdza: cena zakupu przedmiotu leasingu przez kontrolowaną jednostkę za kwotę brutto [...] zł (netto [...] zł + VAT [...] zł),
a więc kwotę równą wartości 1 opłaty leasingowej - która stanowiła zaledwie 5,09% wartości ofertowej netto przedmiotu leasingu.
Niekwestionowany w sprawie jest również fakt, że jednostka kontrolowana (zgodnie z terminarzem opłat) zobowiązana była zapłacić w okresie obowiązywania umowy czynsze leasingowe w kwocie netto [...] zł ([...] zł raty leasingowe + [...] zł czynsz nr [...] + [...] zł prowizja) - natomiast wartość netto przedmiotu leasingu wynosiła
[...] zł. Zatem, suma opłat rat czynszowych stanowiła 201,34% wartości ofertowej pojazdu.
Ponadto poza sporem pozostaje fakt, iż raty leasingowe z tytułu realizacji przedmiotowej umowy w 1999 roku strona zarachowała do kosztów uzyskania przychodów firmy w łącznej kwocie [...] zł (netto).
Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że opłaty na rzecz leasingodawcy mają formę spłaty całości wartości przedmiotu leasingu w krótkim okresie czasu trwania umowy (36 miesięcy), odbiegającym w sposób oczywisty od długości zużycia tego przedmiotu. Opłata (czynsz) w leasingu operacyjnym nie może zawierać "w sobie" kwoty stanowiącej spłatę całości lub części wartości rzeczy, powodującej następnie odpowiednie obniżenie ceny sprzedaży rzeczy, będącej przedmiotem leasingu. Opłata ta stanowi zapłatę za używanie i zużycie rzeczy oraz za ewentualne inne świadczenia leasingodawcy, z uwzględnieniem jego zysku.
Na potwierdzenie powyższych twierdzeń organ powoływał się na linię orzeczniczą ukształtowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Izba Skarbowa podkreśliła, iż aby wydatki z tytułu rat leasingowych mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, umowa leasingowa winna spełniać warunki wynikające z przepisów prawa podatkowego. W dacie zawierania umowy, leasing był umową, której szczególne cechy nie zostały określone w polskim ustawodawstwie (nowa regulacja prawna nie ma zastosowania do niniejszej umowy, gdyż dotyczy umów leasingu zawieranych po dniu 9 grudnia 2000 r.). Umowa leasingu jako umowa nie nazwana, była dopuszczalna w systemie prawa polskiego z uwagi na naczelną zasadę prawa zobowiązań, tj. zasadę swobody umów, wyrażoną w art. 353 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Z przepisu tego wynika, iż strony mogą kształtować treść umów, byleby ich treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.
Na gruncie prawa podatkowego - charakter tych umów nie może być przez strony wykorzystywany do uchylania się od obowiązku podatkowego albo zmniejszenia jego wysokości.
Jako kryterium podziału leasingu przyjmuje się zakres świadczonych przez firmę leasingową usług, przedmiot umowy leasingu, skutek końcowy wynikający z umowy dla odbiorcy.
W świetle powyższego, właściwym jest - zdaniem organu - nie uznanie za koszt uzyskania przychodu - na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż cyt. "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawiącego albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze stanowiących - spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu (...)" - kwot dotyczących spłaty określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę lub prawo zalicza się, zgodnie z odrębnymi przepisami do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego.
Konsekwencją uznania zawartej umowy leasingu za umowę wypełniającą znamiona umowy leasingu kapitałowego było uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu jednostki kontrolowanej - wysokości należnych najemcy (leasingobiorcy) odpisów amortyzacyjnych ustalonych zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych. (Dz.U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.).
Wobec powyższego, dokonano rozliczenia amortyzacji stosując maksymalną stawkę odpisu amortyzacyjnego w wysokości 20% (zgodnie z załącznikiem - wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych) i ustalono amortyzację z tytułu zużycia środka trwałego samochodu dostawczego Citroen w wysokości [...] zł, według wyliczenia:
[...] zł (wartość netto samochodu) x 20% (maksymalna stawka amortyzacji) : 12 (m-cy)
x 12 (m-ce używania samochodu przez spółkę w 1999 roku) = [...] zł.
W związku z powyższym organ uznał, iż kwota [...] zł dotycząca zaksięgowania w ciężar dowodów działalności rat kapitałowych nie stanowi kosztów uzyskania przychodów Spółki Cywilnej "A" za rok 1999. Natomiast kwota [...] zł (po uwzględnieniu naliczonej amortyzacji przez Spółkę w wysokości [...] zł) będąca wartością amortyzacji: przedmiotu leasingu za okres 4 miesięcy roku 1999 oraz samochodu - środka trwałego będącego uprzednio przedmiotem leasingu za okres 8 miesięcy roku 1999 stanowi koszt uzyskania przychodu jednostki kontrolowanej za badany okres.
Odnosząc się do sprawy w kwestii nie uznania za koszty uzyskania przychodów roku 1999 podatku VAT wykazanego w fakturach z 1998 r. i zaewidencjonowanego w księdze rachunkowej na podstawie dowodu księgowego PK - polecenie księgowania, Izba Skarbowa uznała, iż bezsporny w przedmiotowej sprawie jest fakt, że Spółka Cywilna zaksięgowała w koszty roku 1999 nie odliczony podatek VAT za 1998 r. w wysokości łącznej [...] zł, w oparciu o dowody księgowe i faktury, tj.:
- PK - polecenie księgowania nr [...] z dnia 03.04.2000 r., poz. 2 - różnice wynikłe z uzgodnienia konta "[...] - rozrachunki z tytułu VAT" w wysokości [...] zł zaewidencjonowano w koszty Spółki pod datą 31.12.1999 r.
- Faktura VAT [...] nr [...] z dnia 19.08.1998 r. - za zakup towarów wartość netto [...] zł + [...] zł VAT = [...] zł (termin płatności: do 02.09.1998 r.)
- Faktura VAT [...] nr [...] z dnia 09.07.1998 r. - za zakup towarów wartość netto [...] zł + [...] zł VAT = [...] zł (termin płatności: do 23.07.1998 r.).
Podatek VAT wynikający z ww. faktur został zaewidencjonowany w księgach rachunkowych pod datą 31.12.1999 r. na podstawie dowodu księgowego - Polecenie księgowania PK
nr [...] z dnia 03.04.2000 r., poz. 1, w wysokości [...] zł. Wobec powyższego organ stwierdził, że Spółka dokonała odliczenia kwoty podatku VAT w rozliczeniu za rok 1999, a nie w miesiącu otrzymania faktur lub w miesiącu następnym.
Stosownie do art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) - obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w miesiącu następnym.
Uprawnienia podatnika do obniżenia w czasie ściśle oznaczonym kwoty podatku należnego wyłącza taką możliwość w czasie innym niż ustawowo zakreślonym.
Zdaniem Izby Skarbowej - podatnik utracił prawo do odliczenia podatku VAT, gdyż nie dokonał w zakresie czasowym jego rozliczenia. Organ podkreślił, że to podatnik sam decyduje, czy korzystać z tego prawa w tym czasie, czy też nie korzystać. Nie zrealizowanie tego prawa jest aktem woli podatnika, a nie organu podatkowego. Wprowadzeniu ograniczenia czasowego do realizacji prawa obniżenia podatku przyświecają racjonalne względy porządku i pewności obrotu prawnego w zakresie podatku.
Powołana przez stronę okoliczność, że Spółka w roku 1998 utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na naruszenie art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) - nie może mieć istotnego znaczenia dla wyniku sprawy, a w szczególności powodować, iż nie odliczony podatek od towarów i usług może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów roku 1999.
Skarżący nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego zaskarżył przedmiotową decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów procesu w tym kosztów zastępstwa procesowego. W skardze powielił argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ podniósł, iż oceniając przytoczone postanowienia umowne w świetle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (...) - należy uznać, że samochód będący przedmiotem leasingu powinien być zaliczony do majątku skarżącego (leasingobiorcy) na podstawie § 3 pkt 2 w związku z § 2 ust. 2 pkt 3 cyt. wyżej rozporządzenia, gdyż umowa została zawarta na czas oznaczony, suma opłat określona w podstawowym okresie umowy przekracza wartość netto rzeczy i wbrew twierdzeniu strony, umowa zawiera prawo do nabycia rzeczy przez leasingobiorcę bez możliwości jej wypowiedzenia. Zastrzeżenie prawa nabycia przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę po upływie okresu trwania umowy jest postanowieniem jednostronnie zobowiązującym w tym znaczeniu, że w razie zajścia przewidzianych umową
warunków, od których zależy powstanie prawa leasingobiorcy do nabycia przedmiotu leasingu, leasingodawca zobowiązany jest do respektowania uprawnienia leasingobiorcy i jego roszczeń w tym zakresie, nie jest zaś zobowiązanym. Kodeks cywilny nie przewiduje możliwości wypowiedzenia uprawnień przez uprawnionego. Uprawnionemu pozostaje wybór pomiędzy realizacją swego uprawnienia (w sprawie niniejszej - wykonanie prawa nabycia rzeczy) lub rezygnacja z wykonania tego prawa. W tej sytuacji oświadczenie leasingobiorcy o niewykonaniu prawa do nabycia przedmiotu leasingu, niezależnie od sformułowania tego oświadczenia i jego nazwy, oznaczać może co najwyżej dokonanie wyboru o rezygnacji z wykonywania prawa, nie zaś wypowiedzenie prawa. Złożenie takiego oświadczenia, nie powodowałoby zmiany w zakresie praw i obowiązków stron umowy. Jeżeli natomiast chodzi o leasingodawcę, to jego prawo do wypowiedzenia uprawnienia leasingobiorcy do nabycia rzeczy należy rozumieć jako zastrzeżenie jednostronnego ograniczenia wynikających
z umowy praw leasingobiorcy i obowiązków leasingodawcy, wykonanie więc przez leasingodawcę prawa do wypowiedzenia tzw. opcji zakupu pociąga za sobą zmianę w zakresie praw i obowiązków stron umowy.
Zgodnie z warunkami zawartej umowy, pomimo wprowadzenia zapisu, że każda ze stron może wypowiedzieć prawo leasingobiorcy do nabycia rzeczy, to w istocie wypowiedzenie takie nie jest możliwe.
Zdaniem organu, zastrzeżenie takiego uprawnienia dla leasingobiorcy nie ma znaczenia prawnego. Natomiast możliwość wypowiedzenia przez leasingodawcę prawa do nabycia rzeczy przez leasingobiorcę ograniczona została wyłącznie do przypadku przedterminowego rozwiązania umowy, zaś w takiej sytuacji prawo leasingobiorcy do nabycia przedmiotu leasingu w ogóle nie powstaje, co wynika z porównania postanowień zawartych w § 5 i 6 ogólnych warunków umowy leasingu.
Ponadto rozwiązanie umowy powoduje upadek kontraktowego stosunku prawnego, wobec czego upada również podstawa roszczeń z tego stosunku.
Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90 z 1993 r., poz. 416 z późn. zm.; ustawa ta zwana będzie niżej "ustawą") kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Art. 23 ust. 1 ustawy stanowi zaś, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, między innymi, wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy lub praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze, stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę lub prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego; gdy wysokość kwoty spłaty wartości rzeczy lub praw przypadająca na poszczególne raty płacone przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego nie jest określona w umowie, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania umowy (pkt 2).
Zasady zaliczania rzeczy lub praw, będących przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze, do majątku stron tych umów, regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. Nr 28, poz. 129; rozporządzenie to zwane będzie niżej "rozporządzeniem"). Stosownie do § 2 ust. 2 rozporządzenia do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego (osoby oddającej rzecz lub prawo majątkowe do odpłatnego używania lub korzystania) zalicza się (z zastrzeżeniem § 3 pkt 1, który nie ma znaczenia w niniejszej sprawie) rzeczy lub prawa majątkowe stanowiące przedmiot umowy szczególnej tj. umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy, na której podstawie rzecz lub prawo majątkowe zostały oddane do odpłatnego korzystania, gdy umowa ta spełnia chociaż jeden z warunków: 1) została zawarta na czas nieoznaczony, 2) została zawarta na czas
oznaczony, zawiera prawo nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez nabywcę lub dzierżawcę bez możliwości jego wypowiedzenia, a ponadto: a) podstawowy okres umowy, której przedmiotem są prawa majątkowe, rzeczy ruchome lub nieruchomości, z wyjątkiem gruntów, wynosi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, a suma opłat (rat) określona w podstawowym okresie umowy jest niższa od wartości netto tych rzeczy lub praw, b) (dotyczy gruntów, a więc nie ma znaczenia w niniejszej sprawie). Jeżeli w umowie szczególnej określona została kwota dopłaty, której wniesienie po upływie okresu tej umowy uprawnia najemcę lub dzierżawcę do nabycia własności przedmiotu umowy, kwotę tę zalicza się do sumy opłat (rat), o których mowa w ust. 2 pkt 3 (§ 2 ust. 3). Zgodnie zaś z § 3 w przypadku umów szczególnych do składników majątku najemcy lub dzierżawcy zalicza się rzeczy lub prawa majątkowe, jeżeli: 1) składniki majątkowe zostały oddane do odpłatnego korzystania na czas oznaczony na podstawie umów, z których wynika prawo ich
nabycia za ustaloną w tych umowach cenę, zawartych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, 2) nie są zaliczone, zgodnie z § 2, do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego.
Zgodnie z ugruntowana linią orzecznictwa umowy określone przez strony jako "najem", "dzierżawa" lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem "leasing", powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią.
W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 K.c.). Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży (...) albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem i dzierżawa. W pierwszym wypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu oraz najmu (...) nie miałyby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi (por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. FPS 14/00 - ONSA 2001/4/147).
Organy podatkowe nie podjęły rozważań co do oceny, czy sporna umowa stanowiła w istocie umowę sprzedaży na raty, ograniczając się do oceny czy umowa ta stanowiła leasing operacyjny czy kapitałowy, zatem wyłączną podstawą rozstrzygnięcia były przepisy cyt. wyżej rozporządzenia.
Spór sprowadził się do oceny czy zapisy umowy leasingowej przewidywały możliwość wypowiedzenia prawa do nabycia pojazdu samochodowego.
Zdaniem skarżącego w umowie zawarto stosowny zapis o możliwości wypowiedzenia przez każdą ze stron umowy prawa leasingobiorcy do nabycia samochodu, co przesądzało o zaliczeniu jego do składników majątku leasingodawcy. Natomiast, zdaniem organów, zapisy umowy w swojej istocie takiej możliwości nie stwarzały.
Stanowisko organów podatkowych jest tożsame z argumentacją NSA zawartą w wyroku z dnia 16 grudnia 1998 r. I SA/Lu 1251/97 (LEX nr 37656), jednak stan faktyczny obydwóch spraw był różny. W rozpoznawanej aktualnie sprawie - wbrew ocenie organów podatkowych - umowa leasingu nie zawierała ograniczenia prawa leasingodawcy do możliwości wypowiedzenia prawa leasingobiorcy do nabycia przedmiotu umowy jedynie do sytuacji, w której nastąpiłoby przedterminowe rozwiązanie umowy, zatem teoretyczne rozważania organu co do charakteru prawnego ewentualnych oświadczeń stron umowy w odniesieniu do prawa nabycia pojazdu pozostają bezprzedmiotowe.
§ 5 ogólnych warunków umowy leasingu stanowiący załącznik do umowy z 15 kwietnia
1996 r. jest zatytułowany "Przedterminowe rozwiązanie umowy". Postanowienia w nim zawarte dotyczą rozwiązania umowy a nie wypowiedzenia prawa do nabycia przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy.
To ostatnie zastrzeżenie zawarte jest w § 6 cyt. ogólnych warunków.
Niezrozumiałe jest łączenie przez organy podatkowe treści § 5 i 6 cyt. ogólnych warunków i wywodzenie w wyniku tego "zabiegu" treści nie zawartych w umowie.
Zdaniem tut. Sądu leasingodawca mógł w dowolnym czasie pozbawić (wypowiedzieć) leasingobiorcę prawa do nabycia pojazdu.
Akceptacja stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji prowadziłaby do postanowienia stron umowy w sytuacji, w której ich działanie zgodnie z przepisami cyt. rozporządzenia z 6 kwietnia 1993 r. miałoby przynieść skutki odmienne od przewidzianych wolą normodawcy.
W tych warunkach działanie organów podatkowych naruszało zasadę praworządności (art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej).
Jak słusznie wskazał NSA w wyroku z dnia 20 maja 1998 r. SA/Sz 1645/97 (LEX
nr 34169) organy podatkowe nie mają uprawnień do kwestionowania zasadności zaliczenia rzeczy, będącej przedmiotem odpłatnego korzystania, do składników majątku jednej ze stron, jeżeli spełnione są kryteria określone w cyt. rozporządzeniu z 6 kwietnia 1993 r.
W wyroku z dnia 8 czerwca 1999 r. III SA 5109/98 (LEX nr 39465) NSA uznał, że o zaliczeniu wydatków leasingobiorcy do kosztów uzyskania przychodów nie decyduje charakter leasingu (operacyjny czy kapitałowy) lecz wyłącznie okoliczność, czy przedmiot leasingu, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku leasingodawcy czy leasingobiorcy.
Możliwości wypowiedzenia prawa nabycia rzeczy jest okolicznością wystarczającą do zastosowania § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, gdyż przepis ten nie wymaga samego wypowiedzenia.
Decyzja dotycząca 1999 r. zawiera również sporne zagadnienie zaliczenia VAT do kosztów uzyskania przychodów. W skardze podatnik zarzuca, że ewentualne nieprawidłowe zaliczenie VAT z faktur z 1998 r. do kosztów uzyskania przychodów 1999 r. winno skutkować korektę decyzji za 1998 r.
Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towaru i usług z wyjątkiem m.in. podatku naliczonego w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego.
Wykładnia tego przepisu w stanie prawnym obowiązującym w 1998 r. nie nasuwała wątpliwości.
Pojawiły się one w związku z wprowadzeniem art. 19 ust. 3b do ustawy z dnia 8 stycznia
1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50
ze zm.).
Natomiast do końca 1999 r. na podstawie art. 19 ust. 3 ustawy o VAT podatnicy w każdej chwili mieli możliwość skorygowania wcześniejszego rozliczenia i uwzględnienia w nim faktur, których wcześniej z różnych względów nie przyjęli do rozliczenia (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2001, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2001, str. 654-657).
Także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmowano, że w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego, lecz uprawnienie takie utracił, to brak jest podstaw prawnych do zaliczenia tego podatku do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki z dnia 18 października 2002 r. I SA/Łd 190/01 - POP 2003/2/32, z dnia 23 lutego 2000 r. SA/Sz 1876/98 - LEX nr 41517).
Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 lit.a, art. 152 i art. 209 w zw. z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).
AW