Tezy
- Uprzedni zakup urządzenia /tu: endoprotezy/, mającego charakter urządzenia indywidualnego, niezbędnego do rozpoczęcia rehabilitacji podatnika i ułatwiającego mu wykonanie czynności życiowych, poprzez konwalidacją /convalidio/, na skutek nowej okoliczności jaką było następcze uzyskanie uprawnień osoby niepełnosprawnej w rozumieniu par. 8 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./ stanowi czynność wyczerpującą dyspozycje art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./.
- Zgodnie z art. 2 Konstytucji, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej; gdy więc przepis prawny wprowadzający w życie przedmiotową ulgę, wprowadza jednocześnie warunek - w danej sytuacji zewnętrznej - niemożliwy do spełnienia, wykładnia przepisów prawa podatkowego "z brzmienia słów ustawy" winna przejść do "możliwego sensu słów ustawy".
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogusław Szumacher Sędziowie NSA Sławomir Kozik NSA Ewa Kwarcińska /spr./ Protokolant Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi E. W. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 27 lutego 2001 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 49,10 zł (czterdzieści dziewięć złotych i 10/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 4 grudnia 2000r. Urząd Skarbowy odmówił skarżącej E. W. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na poniesione wydatki na cele rehabilitacyjne ( zakup endoprotezy ), bowiem jak wynika z rachunku uproszczonego wydatku tego skarżąca dokonała w dniu 28 maja 1999r., w sytuacji gdy dopiero od dnia 21 marca 2000r. zaliczono skarżącą do umiarkowanego stopnia niepełnosprawności.
Od decyzji tej skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, iż decyzja ta jest dla niej krzywdząca i niezrozumiała.
Izba Skarbowa, decyzją z dnia 27 lutego 2001r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał art. 21 ust. 1 pkt. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( ustawa o pdf ), zgodnie z którym odliczeniu od dochodu podlegają wydatki na cele rehabilitacyjne ponoszone przez podatnika, będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Na podstawie § 8 ust.1 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 35/95, poz. 173 ze zm. ) za wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne uważa się m. in. zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Jednak
zgodnie z § 8 ust. 3 oraz ust. 4 cyt. Rozporządzenia podstawą do dokonywania odliczeń przedmiotowych wydatków jest posiadanie dowodu ich poniesienia jak również posiadanie przez podatnika orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach lub decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy; warunki te występują łącznie. W tej sprawie wydatek na zakup endoprotezy skarżąca udokumentowała rachunkiem uproszczonym z dnia 28 maja 1999r. zaś orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności ze względu na uszkodzenie narządu ruchu i ograniczoną zdolność do samodzielnej egzystencji wydano dnia 21 marca 2000r. przez Powiatowy Zespół do Spraw Orzekania o Stopniu Niepełnosprawności . Złożone zostało również zaświadczenie z dnia 13 września 2000r. wystawione przez Publiczny Samodzielny Zakład Opieki Zdrowotnej - Poradnię Ortopedii i Chirurgii Urazowej, potwierdzające fakt leczenia skarżącej od dnia
12 maja 1999r. Tym samym w czasie, gdy skarżąca dokonywała zakupu endoprotezy nie posiadała jeszcze orzeczenia o niepełnosprawności.
Od decyzji tej skarżąca złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że zakup endoprotezy był związany z przewlekłym schorzeniem i niezbędny do przeprowadzenia planowanej operacji wymiany stawu biodrowego ( operację przeprowadzono w maju 1999r. ); innymi słowy to przed operacją niezbędny był zakup endoprotezy, a nie po niej. Wniosek o wydanie orzeczenia o niepełnosprawności mógł zostać złożony dopiero po zakończeniu leczenia i rehabilitacji. Skarżąca pobiera zasiłek przedemerytalny w wysokości [...],- zł.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Zgodnie z art. 97 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153/02, poz. 1271 ze zm. ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153/02, poz. 1270 ).
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga jest zasadna.
Ustalenia stanu faktycznego sprawy są między stronami poza sporem. Kwestią, która wymaga rozstrzygnięcia jest ustalenie czy zakup urządzenia ( tu: endoprotezy ), mającego urządzenia indywidualnego, niezbędnego do rehabilitacji osoby niepełnosprawnej i ułatwiającej je wykonywanie czynności życiowych, które to urządzenie zostało zakupione ( zgodnie z wymogami leczenia ) przed dniem wykonania operacji wymiany stawu biodrowego, stanowi wyczerpanie dyspozycji art. 26 ust. 1 pkt. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Ustawodawca określając zasady ustalania wysokości podatku w przepisie art. 26 ust. 1 pkt. 6 ustawy o pdf postanowił, iż podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu m. in. wydatków na cele rehabilitacyjne, ponoszonych przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną (...).
Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje użytego przez siebie pojęcia (...) będącego osobą niepełnosprawną (... ). Uczynił to przepis § 8 ust. 4 Rozporządzenia Ministra finansów z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 35/95, poz. 173 ze zm. ), wskazując, że warunkiem odliczenia wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne jest nie tylko posiadanie dowodu poniesienia tych wydatków ( w tej sprawie okoliczność ta jest poza sporem ) ale również (...) posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności określonych z odrębnych przepisach lub decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy albo rentę szkoleniową (...).
W sytuacji skarżącej spełnienie przesłanki o jakiej mowa w § 8 ust. 4 cyt. Rozporządzenia Ministra Finansów okazała się przesłanką niemożliwą do spełnienia z uwagi na rodzaj schorzenia ( gościec stawowy ) i sposób jego leczenia przed wydaniem ewent. orzeczenia o zakwalifikowaniu do jednego z trzech stopni niepełnosprawności. Jak wynika z twierdzeń skarżącej, jak i powszechnej wiedzy w tym zakresie nie ma możliwości przeprowadzenia operacji wymiany stawu biodrowego bez uprzedniego zakupu protezy, zaś tylko ta operacja pozwala na rozpoczęcie etapu rehabilitacji i umożliwia pacjentowi przystąpienie do procedury ewent. ustalenia stopnia niepełnosprawności.
Skoro tak, trudno zaakceptować sytuację, w której w demokratycznym państwie prawnym podstawą pozwalającą skarżącej na skorzystanie z przedmiotowej ulgi podatkowej jest przepis prawny, który uzależnia zastosowanie ulgi od spełnienia przez skarżącą warunku niemożliwego do spełnienia. Sąd podziela w niniejszej sprawie pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 1999r. w sprawie I SA/Łd 1532/97 ( opubl. w Lex 40956 ).
Brak precyzji ustawodawcy w dookreśleniu sytuacji umożliwiających faktyczne skorzystanie z ulgi podatkowej na cele rehabilitacyjne, stosując wykładnię celowościową, nie może być interpretowany na niekorzyść podatnika.
W przypadku wątpliwości co do toku rehabilitacji w tego rodzaju przypadkach organ podatkowy winien skorzystać z możliwości dopuszczenia dowodu z opinii biegłego; należało również dokonać analizy treści zaświadczenia lekarskiego z dnia 13 września 2000r. określającym okres leczenia skarżącej.
Należy podkreślić, iż orzeczenie o niepełnosprawności ( tu: mający charakter stały ) potwierdza konieczność dokonania przez skarżącą uprzedniego zakupu endoprotezy jako urządzenia indywidualnego, niezbędnego w rehabilitacji oraz ułatwiającego wykonywanie czynności życiowych.
Reasumując:
- Uprzedni zakup urządzenia ( tu: endoprotezy ), mającego charakter urządzenia indywidualnego, niezbędnego do rozpoczęcia rehabilitacji podatnika i ułatwiającego mu wykonywanie czynności życiowych, poprzez konwalidację ( convalidio ), na skutek nowej okoliczności jaką było następcze uzyskanie uprawnień osoby niepełnosprawnej w rozumieniu § 8 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 35/95, poz. 173 ze zm. ) stanowi czynność wyczerpującą dyspozycję art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
- Zgodnie z art. 2 Konstytucji, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej; gdy więc przepis prawny wprowadzający w życie przedmiotową ulgę, wprowadza jednocześnie warunek - w danej sytuacji zewnętrznej - niemożliwy do spełnienia, wykładnia przepisów prawa podatkowego "z brzmienia słów ustawy" winna przejść do "możliwego sensu słów ustawy".
Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269, skr. psa ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ) uchylił zaskarżoną decyzję.
Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia, nie zawarto rozstrzygnięcia w trybie art. 152 psa. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 psa.