Tezy
Ustawodawca, wprowadzając do art. 52 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ pojęcie winy, musiał liczyć się także z sytuacją, gdy winę podatnika wyłączać będzie zawinione działanie lub zawinienie osoby trzeciej, za którą podatnik odpowiedzialności nie ponosi. Stosownie do art. 52 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie może potraktować na równi z zaległością podatkową zwrotu podatku, jeżeli podatnik wykaże, że zwrot nie nastąpił z jego winy.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA: Elżbieta Rischka Sędziowie: NSA: Sławomir Kozik /spr./ NSA: Ewa Kwarcińska Protokolant: Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. na postanowieni Izby Skarbowej z dnia 20 września 2000r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 1996r. I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 250,- zł (dwieście pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
I SA/Gd 2278/00
U z a s a d n i e n i e
Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 12 czerwca 2000 r. i dwoma postanowieniami z dnia 13 czerwca 2000 r. zaliczył wpłaty dokonane przez "A" spółkę z o.o. w G. w dniu 5 kwietnia 2000 r. na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1996 r. i na zaległe odsetki, a także na poczet podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1996 r. i na odsetki za zwłokę.
"A" Spółka z o.o. w G. w zażaleniu na powyższe postanowienia wniosła o uchylenie tych postanowień Urzędu Skarbowego i zaliczenie całej wpłaty na należność główną w podatku VAT zgodnie z opisem umieszczonym na przelewie.
Spółka wskazała, że zaliczenie wpłaty na należność główną i odsetki za zwłokę jest nieuzasadnione z uwagi na brak rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w zakresie "czy zapłacony podatek był zaległością podatkową i czy odsetki są należne".
Izba Skarbowa postanowieniem z dnia 20 września 2000 r. utrzymała w mocy zaskarżone postanowienia Urzędu Skarbowego.
W uzasadnieniu swojego postanowienia organ odwoławczy wskazał, że Urząd Skarbowy, uiszczone przez "A" spółkę z o.o. w dniu 5 kwietnia 2000 r. wpłaty w kwocie [...],- zł i w kwocie [...],- zł, zaliczył stosownie do art. 55 § 2 ordynacji podatkowej - proporcjonalnie na zaległość podatkową za okres 11 - 12/1996 r. łącznie w kwocie [...]- zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] - zł.
Izba Skarbowa w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazała, iż w trakcie kontroli skarbowej ujawnione zostały zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 1996 r. i za wrzesień, listopad i grudzień 1997 r. w wysokości [...],- zł. "A" sporządziła korekty deklaracji VAT-7 za powyższe okresy i w dniu 5 kwietnia 2000 r. wpłaciła kwotę [...] zł na poczet różnic wynikających ze złożonych korekt deklaracji.
Organ odwoławczy przedstawił, że podatek nie uiszczony w terminie płatności - stosownie do przepisu art. 51 § 1 ordynacji podatkowej jest zaległością podatkową, od której należne są odsetki za zwłokę, zgodnie z art. 53 § 1 tej ustawy. Tym samym w ocenie organu II instancji prawidłowo Urząd Skarbowy wpłaconą przez spółkę dniu 5 kwietnia 2000 r. kwotę [...] zł zarachował na należność główną i odsetki. Taki sposób zarachowania zgodny jest z art. 55 ordynacji podatkowej, w myśl którego dokonana wpłata powinna obejmować zarówno kwotę zaległości, jak i należnych od tej zaległości odsetek za zwłokę. Odsetki są bowiem ustawową należnością nierozerwalnie związaną z istnieniem zaległości podatkowej, a zatem wielkość ta - z mocy prawa - wymagalna jest wraz z należnym podatkiem. Ustawowe odsetki za zwłokę biegną zawsze z mocy prawa, od dnia następnego po dniu, w którym - zgodnie z przepisami ustawy - istniał obowiązek faktycznej płatności podatku, do dnia zapłaty. Wymagalność odsetek wynika z przepisu art. 53 § l wym.
ustawy. Przywołane regulacje prawne, nie pozostawiają organom podatkowym możliwości wyboru co do sposobu postępowania w tym zakresie.
W ocenie Izby Skarbowej argumentacja spółki co do braku winy w powstaniu zaległości podatkowej, co jej zdaniem uzasadnia zastosowanie art. 52 § 1 ordynacji podatkowej, nie znajduje uzasadnienia oraz nie może stanowić podstawy do odstąpienia od naliczenia i pobrania należnych odsetek za zwłokę, a także nie jest przedmiotem postępowania w sprawie zarachowania wpłaty na poczet zaległości podatkowej i należnych od niej odsetek za zwłokę. Kwestię powstania obowiązku podatkowego w danym tytule podatkowym rozstrzygają przepisy regulujące zasady funkcjonowania danego tytułu podatkowego, a definiują przepisy art. 21 ordynacji podatkowej. Obowiązek podatkowy w danym tytule podatkowym powstaje tylko raz. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a zatem odsetki za zwłokę - od niezapłaconego w terminie podatku - biegną z mocy prawa, od następnego dnia po upływie terminu płatności określonego w ustawie o podatku VAT.
"A" spółka z o. o. w G. w skardze na postanowienie Izby Skarbowej z dnia 20 września 2000 r. wniosła o uchylenie przedmiotowego postanowienia w całości, jak również uchylenie postanowień Urzędu Skarbowego nr [...], [...] i [...] z dnia 13 czerwca 2000 r. i zasądzenie od Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania.
Postanowieniu temu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 55 § 2 i 273 § l pkt 2 lit. a) ordynacji podatkowej poprzez ich zastosowanie w sytuacji, w której nie wystąpiła zaległość podatkowa zgodnie z postanowieniami art. 52 § l pkt 2 tej ustawy, bowiem zwrot podatku nie nastąpił z winy spółki; naruszenie postanowień art. 217 § 2 i art. 219 ordynacji podatkowej, wyrażające się w braku uzasadnienia faktycznego i prawnego odnośnie niezastosowania postanowień art. 52 § l pkt 2 ordynacji podatkowej; wydanie po rozpatrzeniu trzech zażaleń jednego postanowienia utrzymującego w mocy te trzy postanowienia organu podatkowego I instancji dotyczące poszczególnych kwestii, niezgodnie z postanowieniami ordynacji podatkowej normującymi zasady wydawania postanowień i zakres rozpatrywania zażaleń,
W ocenie skarżącej spółki w zaskarżonym postanowieniu brak jest pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co narusza art. 217 § 2 i art. 219 ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa w przedmiotowym postanowieniu nie wyjaśniła dlaczego przepisy art. 52 § l pkt 2 ordynacji podatkowej w stanie faktycznym zaistniałym w sprawie niniejszej nie mają zastosowania. Zdaniem skarżącej organ nie ustosunkował się do zagadnienia wystąpienia winy w rozumieniu powołanego art. 52 ordynacji podatkowej, pomimo że w złożonym, zażaleniu spółka powołała skierowane do Urzędu Skarbowego pismo, w którym wykazała, że zwrot podatku nie nastąpił z jej winy.
Wskazując na brak swojej winy w skarżąca wskazał, że urząd skarbowy dokonał zwrotu podatku za miesiące listopad i grudzień 1996 r. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, w którym sprawdził zasadność zwrotu podatku. Zdaniem skarżącej zwrot podatku VAT za miesiące listopad i grudzień 1996 r. nie nastąpił z winy spółki, ponieważ zasadność jego została potwierdzona przeprowadzoną przez organ podatkowy kontrolą. "A" spółka z o. o. w G. wskazała, iż urząd skarbowy jest organem wyposażonym w niezbędne ustawowe środki i uprawnienia i skoro przeprowadzając w spółce kontrolę nie wykrył, że powołany kontrahent nie jest podatnikiem VAT, spółka nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji tego stanu. Powołana zaś w postanowieniu kontrola skarbowa, była przeprowadzona w związku z kontrolowaniem [...] w K., kontrahenta spółki, który okazał się kontrahentem nieuczciwym, podającym się za podatnika podatku od towarów i usług chociaż nim faktycznie nie był.
W ocenie skarżącej spółki zwrot podatku za miesiące listopad i grudzień 1996 r. nie nastąpił z winy spółki, a zatem przepisy art. 52 § l pkt 2 ordynacji podatkowej mają zastosowanie i wymieniony zwrot podatku nie jest zaległością podatkową. Dopiero rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przesądzi o tym, czy powołane w postanowieniu przepisy dotyczące zaległości podatkowych, a przede wszystkim postanowienia art. 55 § 2 i art. 273 § l pkt 2 lit. a) ordynacji podatkowej mają w ogóle w tym stanie faktycznym zastosowanie do wpłat dokonanych przez spółkę w dniu 5 kwietnia 2000 r.
Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła o oddalenie skargi.
"A" spółka z o. o. w G. w piśmie procesowym z dnia 23 marca, 28 maja i 18 listopada 2001 r. wskazała, że wobec niej nie wystąpiła zaległość w podatku za listopad i grudzień 1996 r., bowiem zwrot podatku nastąpił bez jej winy.
Izba Skarbowa w piśmie procesowym z dnia 11 maja, 19 lipca 2001 r. i 22 stycznia 2002 r. podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wskazała również, iż w postępowaniu o zarachowaniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej i odsetek, służby księgowe urzędu skarbowego nie prowadzą postępowania ani nie dokonują oceny deklaracji w kontekście winy podatnika.
Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga "A" spółki z o.o. w G. zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie Izby Skarbowej narusza przepisy postępowania, w szczególności art. 120 w zw. z art. 121 § 1, 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej jak również art. 217 § 2 w zw. z art. 273 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania zaskarżonego postanowienia) oraz art. 53 § 1 art. 55 § 2 w zw. z art. 52 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, w takim zakresie, że miało to istotny wpływ na wynik sprawy.
W ocenie Sądu w sprawie niniejszej organ I instancji wydając swoje postanowienia naruszył normę wynikającą z art. 217 § 2 w zw. z art. 273 ordynacji podatkowej, gdyż ich nie uzasadnił, choć miał taki obowiązek bezwzględnie wynikający z w/w przepisów. Nieprawidłowo też przeprowadzono postępowanie, które doprowadziło do wydania tych postanowień, gdyż wbrew poglądowi Izby Skarbowej w postępowaniu o zarachowaniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej i odsetek, postanowienia nie wydają służby księgowe urzędu skarbowego. Mieć należy na względzie to co uszło uwadze Izby Skarbowej, iż aby można było dokonać stosownego zarachowania wpłaty należności przez podatnika, należy w pierwszym rzędzie ustalić, czy organ ma do czynienia z zaległością podatkową i co wówczas upoważniało go będzie do zarachowania wpłaty stosownie na należność główną i odsetki, czy też w wypadku, gdy nie można uznać istnienia zaległości, dokonaną wpłatę zarachować trzeba w całości na należność główną.
Istotą bowiem możności zarachowania wpłaty na należność główną i odsetki jest jednoznaczne przesądzenie czy w sprawie zaistniała zaległość podatkowa lub traktowany z nią na równi nienależnie otrzymany zwrot podatku, o którym mowa w art. 52 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej i w konsekwencji zgodnie z normą wynikającą z tego przepisu, gdy podatnik podnosi brak swojej winy w owym zwrocie podatku, należy umożliwić mu wykazanie tej okoliczności (art. 121, 122 w zw. z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej). Nie budzi bowiem żadnych wątpliwości, że takie uprawnienie służyłoby podatnikowi w wypadku prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 1996 r., a nie można uznać, że podatnik będzie miał mniej praw w sytuacji dobrowolnej wpłaty należnego podatku. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lutego 2002 r. w sprawie sygn.akt III SA 2538/00 wskazuje, że "ustawodawca wprowadzając do art. 52 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej pojęcie winy musiał liczyć się
także z sytuacją, gdy winę podatnika wyłączać będzie zawinione działanie lub zawinienie osoby trzeciej, za którą podatnik odpowiedzialności nie ponosi. Stosownie do art. 52 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej organ podatkowy nie może potraktować na równi z zaległością podatkową zwrotu podatku, jeżeli podatnik wykaże, że zwrot nie nastąpił z jego winy. (Podobnie stwierdził również NSA w wyroku z dnia 8 sierpnia 1999 r. w sprawie sygn.akt III SA 7550/98).
W wyroku z dnia 11 maja 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn.akt III SA 1281/99 wskazał, że "zgodnie z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej w sprawie, w której w grę wchodzi zastosowanie art. 52 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, organ powinien co najmniej wezwać podatnika do wskazania okoliczności, z których wynikałoby, że nienależny zwrot podatku nie nastąpił z jego winy."
Zdaniem Sądu zaskarżone postanowienia i postanowienia organu I instancji nie zostały podjęte po przeanalizowaniu wszystkich istotnych okoliczności występujących w sprawie co do faktów znanych organom podatkowym z urzędu, a ponownie rozpoznając sprawę mieć należy na względzie powyższe oraz wskazywane przez samą stronę skarżącą okoliczności świadczące o braku jej winy w nienależnym otrzymaniu zwrotu podatku i należy szczegółowo rozważyć je w toku postępowania.
Z tych też względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ppkt c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku. W pkt II rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 tej ustawy.