Tezy
Jeśli w sprawie istnieją sprzeczne dowody, to urząd skarbowy może wybrać te, które uzna za wiarygodne, a inne odrzucić. Oczywiście podatnik w trakcie postępowania może zgłaszać własne dowody świadczące na jego korzyść. Przed sądem jest już na to za późno.
W postępowaniu podatkowym ciężar dochodu obarcza niewątpliwie organ podatkowy /art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - to nie oznacza to jednak biernej postawy strony w trakcie prowadzonego postępowania: strona powinna współdziałać z organem podatkowym w celu ustalenia stanu faktycznego, aby uniknąć ewentualnego, negatywnego dla siebie rozstrzygnięcia.
O tym zaś, że w toku postępowania działanie organów nie miało tendencyjnego charakteru przekonuje okoliczność uwzględnienia sprostowań strony dotyczących numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi miano dokonać usługi przewozu.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 22 października 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki Akcyjnej "A" w Ł. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi z dnia 27 czerwca 2003 r. I SA/Łd 1849/02 w sprawie ze skargi Spółki Akcyjnej "A" w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 13 sierpnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług. - oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 13 sierpnia 2002 r. Izba Skarbowa w Ł. po rozpatrzeniu odwołania "A." Spółki Akcyjnej z Ł. od decyzji Urzędu Skarbowego w K. z dnia 23 stycznia 2002 r. określającej Spółce kwotę zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r. w wysokości "0" zł, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r. w wysokości 2.200 zł, zaległość podatkową w tym podatku w wysokości 2.200 zł oraz odsetki za zwłokę - uchyliła tę decyzję w całości i określiła za sierpień 2000 r. kwotę do przeniesienia na następny miesiąc wysokości 2.967.117 zł oraz kwotę do zwrotu w wysokości "0" zł.
Podzielając argumenty strony dotyczące jej prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie niektórych towarów Izba Skarbowa w Ł. doszła jednak do przekonania, że prawidłowe i uzasadnione jest stanowisko organu pierwszej instancji, kwestionujące wykonanie przez Spółkę usługi transportu 10 sztuk ciągników siodłowych na rzecz Spółki z o.o. K.M. "M-S", w rezultacie czego doszło do bezpodstawnego wykazania przez nią zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu za sierpień 2000 r. Ciągniki te zostały zakupione przez firmę K.M. "M-S" w firmie "D-C AP" - Spółka z o.o. w W., zaś według oświadczenia Prezesa Zarządu firmy "A" S.A., Krzysztofa M. usługa polegająca na ich przewozie wykonana była ciągnikiem siodłowym (...) i naczepą (...). Według zaś ustaleń organu pierwszej instancji data przekazania wymienionego ciągnika siodłowego leasingobiorcy była wcześniejsza od daty jego zakupu natomiast wskazana wyżej naczepa została zakupiona w dniu 8 sierpnia 2000 r. przez Spółkę z o.o. K.M. "M-S" od firmy
"AI". Zarówno w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji, jak i odwoławczym podatnik wyjaśnił, że usługi przewozu dokonano jednak ciągnikiem (...) /wskazany pierwotnie numer został błędnie podany wskutek podobieństwa numerów/ a naczepa użyta do przewozu stanowiła własność firmy K.M. "M-S" i została jedynie udostępniona dla wykonania przewozu.
Uwzględnienie tych sprostowań przez Izbę Skarbowa nie wyjaśniało jednak pozostałych niezgodności występujących w sprawie.
Polegały one na tym, że usługa transportowa na rzecz Spółki z o.o. K.M. "M-S" wykonana została przez zatrudnionego w tej Spółce Andrzeja W. na podstawie umowy zlecenia z dnia 23 sierpnia 2000 r. zawartej pomiędzy "A" S.A. a Andrzejem W. Z kolei z protokołu kontroli przeprowadzonej w firmie "D-C AP" wynikało, że nazwiska osób odbierających pojazdy /upoważnionych przez kupującego/ znajdują się na dokumentach WZ i DWS. Daty przyjęcia i odbioru pojazdu na dokumencie DWS wpisywała osoba odbierająca. Szczegółowa analiza i porównanie tych dokumentów okazanych w firmie "D-C" /wydający pojazdy/ i w Spółce z o.o. K.M. "M-S" /nabywcy pojazdów/ wykazała rozbieżności. W 10-ciu dokumentach DWS okazanych w Spółce K.M. "M-S" w rubryce "przewoźnik" widnieje pieczęć "A" S.A. oraz podpis Andrzeja W. Dokumenty DWS nadesłane przez Urząd Skarbowy W.-W. nie mają pieczęci Spółki "A" S.A. i nie są podpisane przez Andrzeja W., natomiast w trzech z ww. dokumentów jako przewoźnik wskazany jest Zbigniew D., zatrudniony w sierpniu 2000
r., w firmie "AI" spółka z o.o. Podpis Zbigniewa D. widnieje na dowodach DWS i WZ dokumentujących wydanie pojazdów o numerach komisyjnych (...). W dokumentach DWS i WZ związanych z wydaniem powyższych trzech pojazdów i będących w posiadaniu Spółki K.M. "M-S", w rubryce "przewoźnik" figurują natomiast dwa podpisy: Andrzeja W. i Zbigniewa D.
Podkreślić należy, że w toku całego postępowania strona nie wyjaśniła, z jakiego powodu w trzech dowodach przewóz pojazdów potwierdziło dwóch przewoźników reprezentujących różne firmy. Według protokołu przesłuchania świadka z dnia 29 listopada 2000 r. Zbigniew D. potwierdził, że w sierpniu 2000 r. przywoził osobiście ciągniki siodłowe z K. do Ł. /wykonując powyższą usługę jeden raz/ i zeznał "(...) nie potrafię wyjaśnić dlaczego na dokumentach DWS z data 14.08.2000 r., gdzie widnieje mój podpis jako "odbiorca" figuruje również podpis Andrzeja W. jako "przewoźnik" z datą późniejszą". Izba zauważyła, iż Zbigniew D., jako pracownik Spółki "AI", wykonał usługę przewozu zleconą firmie "A" S.A. przez firmę K.M. "M-S", za którą - według oświadczenia do protokołu - nie otrzymał żadnego wynagrodzenia.
Faktem jest także, że w siedmiu dowodach WZ /okazanych przez firmę "D-C AP" Spółka z o.o./ dokumentujących wydanie pojazdów o numerach komisyjnych (...), w pozycji "Odbiór sprawnego i nieuszkodzonego pojazdu kwituję" widnieje podpis Andrzeja W. i nazwa firmy K.M. "M" lub K.M. "M-S" albo K.M. "M-S" Sp. z o.o. Powyższe wskazuje, że przy odbiorze wymienionych pojazdów Andrzej W. nie reprezentował firmy wykonującej usługę przewozu, ale firmę nabywającą pojazdy.
W ocenie Izby Skarbowej podpisy na dokumentach WZ pozostawały w wyraźnej sprzeczności z dokumentami DWS, na których Andrzej W. podpisał się jako przewoźnik reprezentujący firmę "A" S.A., a w toku całego postępowania nie przedstawiono dowodów, które w sposób jednoznaczny świadczyłyby, że usługa przewozu została faktycznie wykonana przez stronę. Jako istotny dowód Izba Skarbowa przyjęła też pismo przekazane jej w dniu 7 września 2001 r. wystosowane przez firmę "D-C AP" Sp. z o.o. do firmy K.M. "M-S" Sp. z o.o. z treści którego wynikało, że nabyte pojazdy były transportowane z K. do Ł. na koszt K.M. "M-S". Czynności dowodowe nie dowiodły też o istnieniu okoliczności uzasadniających gospodarcze przesłanki dla wykonania przez Spółkę "A" S.A. usługi transportowej na rzecz Spółki z o.o. K.M. "M-S" przez pracownika zatrudnionego u zleceniodawcy oraz przy użyciu sprzętu /ciągnika i naczepy/ stanowiącego jej własność.
Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2003 r. I SA/Łd 1849/02 Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi oddalił skargę "A" S.A. z Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 13 sierpnia 2002 r.
Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji przepisów art. 121 par. 1, art. 125 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi uznał je za nieuzasadnione.
Zdaniem Sądu istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do oceny, czy strona skarżąca w sierpniu 2000 r. wykonała czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług /usługę transportową na rzecz K.M. "M-S" Sp. z o.o./. W wypadku wykonania takiej usługi, zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ Spółka uzyskałaby bowiem uprawnienie do wykazania w rozliczeniu za ten miesiąc nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Wykazany podatek naliczony dotyczył bowiem zakupów towarów zaliczonych do środków trwałych.
Dla wyjaśnienia tej okoliczności organy podatkowe w toku postępowania zebrały obszerny materiał dowodowy. Wbrew zarzutom strony skarżącej zostały podjęte działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stany faktycznego sprawy w tym zakresie, zaś zebrany materiał dowodowy został wszechstronnie rozważony.
Orzekające organy dysponowały dwiema grupami przeciwstawnych dowodów; potwierdzających wykonanie takiej usługi oraz świadczących o tym, że strona w sierpniu 2000 r. nie wykonała usługi transportowej na rzecz K.M. "M-S". W tej sytuacji mogły one uznać na wiarygodne i zgodne ze stanem faktycznym jedynie niektóre ze zgromadzonych dowodów.
Odwołując się do przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej w uzasadnieniu wyroku wskazano, że orzekające organy bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów przyjęły, że strona skarżąca w miesiącu sierpniu 2000 r. nie wykonała usługi transportowej na rzecz spółki K.M. "M-S". W szczególności za taką oceną przemawia dokonana analiza dokumentów DWS /dyspozycja wydania samochodów/ i wykazane w nich rozbieżności, dokumenty WZ, zeznania świadka Zbigniewa D. czy umowa zlecenia zawarta z Andrzejem W. /pracownikiem innej firmy/ czy brak dowodu otrzymania zapłaty. Również protokół kontroli przeprowadzonej w dniach 31.10.2000 r. i 2-3.11.2000 r. przez Urząd Skarbowy W.-W. stanowi potwierdzenie, że zakupione pojazdy zostały odebrane przez firmę K.M. "M-S" bez transportu obcego. Organy podatkowe dysponowały więc wystarczającym materiałem dowodowym dla oceny, że strona skarżąca w sierpniu nie wykonała usługi transportowej a wniosek taki pozostaje w zgodności z zasadami logiki i zasadami doświadczenia życiowego.
Kwestionowane przez stronę pismo "D-C AP" z dnia 7 września 2001 r. nie stanowi bezpośredniego dowodu, że spółka "A" S.A. w Ł. nie wykonała spornej usługi. Jednak dowód ten podlega ocenie w świetle innych przeprowadzonych dowodów i w tym znaczeniu stanowi potwierdzenie tezy, że strona skarżąca w sierpniu 2000 r. nie wykonała spornej usługi.
W orzecznictwie sądowym wielokrotnie wskazywano, że organy podatkowe w ramach przysługujących im uprawnień - są władne oceniać skuteczność czynności cywilnoprawnych i z punktu widzenia prawa podatkowego. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie tyle uznały umowę sprzedaży usług za nieważną a właściwie oceniły, że umowa o wykonanie usługi transportowej przez "A" S.A. nie była faktycznie wykonana.
Odnosząc się zaś do podniesionego w skardze argumentu, że strona miała możliwość wystawienia innych faktur z tytułu sprzedaży w sierpniu 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi nie uznał go za trafny stwierdzając, że przecież faktury takie w tym miesiącu nie były wystawione.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik "A" S.A. w Ł. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono rażące naruszenie przepisów postępowania wyrażonych w art. 22 ust. 1 i art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ w związku z art. 328 par. 2 Kpc /odpowiadających treści art. 174 pkt 2 oraz art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy strona zarzuciła organowi podatkowemu jako stronie przeciwnej naruszenie art. 121 par. 1, art. 125 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 191 oraz art. 240 par. 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i podejmowania działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego oraz wnikliwego i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego wskazując na zasadnicze braki w tym zakresie, skutkujące
ocenę, że istotne okoliczności sprawy /ustalenia faktyczne stanowiące podstawę zaskarżonego orzeczenia/ nie zostały prawidłowo ustalone, a oparte na nich rozumowanie organu podatkowego przedstawione w zaskarżonej decyzji nie okazało się nieodparte i jedynie logiczne, co w szczególności odnosi się do ustaleń obejmujących:
- zgodny zamiar stron i cel umów zlecenia transportowego z dnia 18.08.2000 r. zawartej pomiędzy K.M. "M-S" spółka z o.o. oraz zlecenia nr 1/2000 z dnia 23 sierpnia 2000 r. zawartej pomiędzy "A" S.A. w Ł. a Andrzejem W. na przewóz przedmiotowych ciągników i naczep,
- sposób prowadzenia drogą faksową dokumentacji DWS pomiędzy "D-C AP" w W. i poszczególnymi jego agendami i dealerami lub Autoryzowanymi Stacjami Obsługi /ASO/ z uwzględnieniem specyfiki tych czynności,
- zarzut pozorności zrealizowanych czynności w kontekście okoliczności związanych z ich realizacją.
Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie stwierdzając, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna Spółki Akcyjnej "A" z Ł. nie ma usprawiedliwionych podstaw. Z jej treści wynika bowiem, iż stawiając zarzut naruszenia przez Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi przepisów postępowania strona odniosła go do naruszenia przez ten Sąd art. 22 ust. 1 i art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ w związku z art. 328 par. 2 Kpc /bez przywołania w odniesieniu do tego przepisu art. 59 ustawy o NSA/. Przepisy te stanowią o obowiązku sądu administracyjnego uchylenia zaskarżonej do sądu decyzji jeżeli stwierdza on naruszenie przepisów postępowania /przez organ/ mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Uzasadniając tak sformułowany zarzut strona podniosła, że naruszenie wskazanych wyżej przepisów nastąpiło "poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia" w sytuacji, gdy zarzucała ona organom podatkowym naruszenie przepisów art. 121 par. 1, art. 125 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191 oraz art. 240 par. 4 Ordynacji podatkowej, w szczególności w odniesieniu do ustaleń dotyczących zamiaru stron i celu umów dotyczących przewozu ciągników i naczep, specyfiki obiegu dokumentacji w tym zakresie oraz zarzutu pozorności zrealizowanych czynności.
Zarzut taki - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie jest zasadny.
Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku uzasadnia bowiem wniosek, iż dokonując oceny prawidłowości zgromadzenia i rozważenia przez orzekające organy materiału dowodowego sprawy Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi przyznał /odnosząc się w ten sposób do zarzutów skargi strony/, że w kwestii wykonania przez stronę w sierpniu 2000 r. opodatkowanej usługi transportowej orzekające organy dysponowały zarówno dowodami potwierdzającymi wykonanie takiej usługi jak i dowodami przeczącymi. W takiej zaś sytuacji zastosowanie znajdowała określona w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów.
Wskazanej wyżej oceny Sądu nie można uznać za naruszającą art. 22 ust. 1 i art. 22 ust. 2 pkt 3 powołanej wcześniej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w związku z art. 328 par. 2 Kpc oraz w związku z art. 59 ustawy o NSA gdy zważyć, że uwzględniała ona niewątpliwie wynikającą z akt rozpatrywanej sprawy okoliczność braku przekonywającego wyjaśnienia przez stronę w toku całego postępowania istotnych wątpliwości co do faktu wykonania przez nią usługi transportowej.
Nawet bowiem gdyby uwzględnić wyjaśnienia strony /zawarte w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi oraz w skardze kasacyjnej od wyroku tego Sądu/ dotyczące sposobu prowadzenia drogą faksową dokumentacji DWS pomiędzy "D-C AP" i poszczególnymi jej agendami, dealerami lub autoryzowanymi stacjami obsługi - to i tak w sprawie występują nadal nader uzasadnione wątpliwości co do okoliczności wykonania przez stronę usługi transportowej. I tak chociażby umowa zlecenia z dnia 23 sierpnia 2000 r. wskazuje jako osobę dokonującą faktycznie przewozu Andrzeja W. /pracownika firmy zlecającej przewóz/, podczas gdy z innych dowodów /protokół przesłuchania świadka Zbigniewa D./ wynika, że przewozu dokonywał również pracownik innej firmy /"AI" Sp. z o.o./ Zbigniew D.
Niezależnie od tego strona wnosząca skargę kasacyjną aż do czasu zakończenia postępowania podatkowego nie dostarczyła dowodów świadczących o wypłacie wynagrodzeń dla osób, które miały faktycznie dokonać przewozu.
Strona nie wykazała też gospodarczych przesłanek wykonania przez nią usługi transportowej przy pomocy pracownika zatrudnionego u zleceniodawcy i przy użyciu sprzętu stanowiącego jego własność. Podniesiona przez stronę w tej kwestii okoliczność "planowanego przedsięwzięcia uzyskania finansowania" z zagranicznej firmy nie jest w tym zakresie przekonywająca.
Podkreślenia zaś wymaga, iż aczkolwiek w postępowaniu podatkowym ciężar dochodu obarcza niewątpliwie organ podatkowy /art. 122 Ordynacji podatkowej/ - to nie oznacza to jednak biernej postawy strony w trakcie prowadzonego postępowania: strona powinna współdziałać z organem podatkowym w celu ustalenia stanu faktycznego, aby uniknąć ewentualnego, negatywnego dla siebie rozstrzygnięcia.
O tym zaś, że w toku postępowania działanie organów nie miało tendencyjnego charakteru przekonuje okoliczność uwzględnienia sprostowań strony dotyczących numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi miano dokonać usługi przewozu.
Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala na poznanie motywów, którymi kierowano się przy rozstrzygnięciu. W uzasadnieniu tym, jak już wcześniej wspomniano, Sąd przyznał, iż niektóre z dowodów przemawiały za stanowiskiem strony odwołując się jednak prawidłowo do zasady swobodnej oceny dowodów. Nie budzi też wątpliwości zawarta w zaskarżonym wyroku ocena, iż w sprawie orzekające organy podatkowe nie tyle uznały umowę sprzedaży usług za nieważną, lecz właściwie oceniły, iż nie była ona faktycznie wykonana przez Spółkę "A" S.A.
Mając to na uwadze na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzeczono jak w sentencji.