Tezy
Art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ wyłączył możliwość wniesienia skargi do sądu, jeżeli przed właściwym organem administracji wszczęte zostało postępowanie nadzwyczajne. Tej zasady nie może podważyć teza o ograniczeniu stronie prawa do sądu, która nie jest do końca trafna. Omawiany przepis wprost formułuje zasadę wyłączenia dwutorowości postępowań mogących prowadzić do unicestwienia decyzji ostatecznej. Wybór, z jakiego z tych środków prawnych strona skorzysta pozostaje w jej gestii i nie staje ona przed przeszkodą, która powstaje w sposób od niej niezależny.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 27 października 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki z o.o. Inżynierska Agencja Projektowo-Budowlana "E." w K. na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 11 grudnia 2003 r. I SA/Kr 1259/01 w sprawie ze skargi Spółki z o.o. Inżynierska Agencja Projektowo-Budowlana "E." w K. na decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia 31 maja 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1997, 1998, 1999 i 2000 - oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Inżynierska Agencja Projektowo-Budowlana "E." Sp. z o.o. w trybie przewidzianym w art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ wniosła skargę kasacyjną od postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 11 grudnia 2003 r. odrzucającego cztery skargi Spółki "E." na decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia 31 maja 2001 r. Decyzjami tymi zostały utrzymane w mocy 4 decyzje inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 20.02.2001 r., którymi Inżynierskiej Agencji Projektowo-Budowlanej "E." Sp. z o.o. w K. określono zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1997- 2000, zaległości podatkowe w tych podatkach wraz z odsetkami za zwłokę.
Na decyzje organu odwoławczego podatnik złożył w dniu 4.07.2001 r. /data stempla pocztowego/ skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie.
W ocenie Sądu wyrażonej w zaskarżonym postanowieniu skargi te są niedopuszczalne albowiem podatnik złożył wniosek o "ponowne rozpatrzenie przez Izbę spraw zakończonych ostatecznymi decyzjami określającymi podatek dochodowy od osób prawnych w ramach administracyjnej samokontroli własnych decyzji i wydanie w tym przedmiocie nowych decyzji". Wniosek ten wpłynął do Izby Skarbowej w dniu 29.06.2001 r., który to dzień należy uznać za datę wszczęcia przewidzianych w art. 253 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ postępowań w sprawie zmian lub uchylenia ostatecznych decyzji na mocy których strona nie nabyła prawa. Zgodnie zaś z art. 165 par. 3 tej ustawy datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Przepis ten wprawdzie znajduje się wśród przepisów regulujących postępowanie zwyczajne lecz ma zastosowanie również w postępowaniu nadzwyczajnym.
Z kolei według art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm. powołowywanej dalej jako "ustawa o NSA"/ nie można wnieść skargi do Sądu, jeżeli toczy się postępowanie w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności aktu lub innej czynności.
Skoro podatnik wniósł skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, gdy toczy się postępowanie o zmianę lub uchylenie decyzji w trybie art. 253 ustawy Ordynacja podatkowa, to skargi te są niedopuszczalne.
Działający w imieniu Spółki jej pełnomocnik postanowieniu temu zarzucił błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez naruszenie postanowień przepisu art. 35 ust. 4 ustawy o NSA, a poprzez to naruszenie dyspozycji normy prawnej statuowanej treścią art. 27 ust. 2 tejże ustawy, na skutek błędnego przyjęcia, że działania strony skarżącej podjęte przed wniesieniem skargi do NSA na decyzje wymiarowe wydane przez Izbę Skarbową zrealizowały przesłanki wskazane w przepisie art. 253 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, a tym samym strona skarżąca skorzystała z trybu przewidzianego w tym przepisie.
Skargę kasacyjną zaopatrzono wnioskiem o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd nie mógł odrzucić skarg z uwagi na cel i funkcję przepisu art. 35 ust. 4 ustawy o NSA, z którego nie wynika zakaz dwutorowości postępowania, a tym samym nie istnieje przesłanka dla zastosowania dyspozycji normy prawnej z art. 27 ust. 2 tejże ustawy. Wobec braku możliwości dokładnego ustalenia, w którym momencie Izba wykonała pierwsze czynności w sprawie, lub przyjęcie wprost, że czynności te to decyzja wydana dnia 26.07.2001 r., umarzająca postępowanie w sprawie, a więc podjęta już po wniesieniu skarg do NSA. A nadto z uwagi na brak doprowadzenia przez rzekome postępowanie prowadzone w trybie nadzoru do uchylenia zaskarżonych decyzji co ogranicza prawo do sądu Spółki "E.". Alternatywnie Spółka wywiodła, że w istocie nie doszło do wszczęcia postępowania w trybie art. 253 ustawy Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. domagał się odrzucenia środka odwoławczego wniesionego przez stronę przeciwną zwracając uwagę, że skarga kasacyjna wniesiona w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające (...) /cyt. wyżej/ a skarga kasacyjna nosi datę wpływu do Sądu 4 kwietnia 2004 r.
Niezależnie od powyższego zakwestionował zasadność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Przed dokonaniem oceny zasadności podstaw skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że nie był trafny wniosek Dyrektora Izby Skarbowej o odrzucenie skargi kasacyjnej. Na oryginale skargi kasacyjnej umieszczona została prezentata Sądu z datą 5 kwietnia 2004 r., jednakże jaki wynika z pieczęci poczty przesyłka zawierająca skargę kasacyjną nadana została 31 marca 2004 r. (...). Biorąc pod uwagę wyrażoną w art. 83 par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ zwaną dalej "ustawą procesową" zasadę, że oddanie pisma w polskim urzędzie pocztowym jest równoznaczne z jego złożeniem do sądu, skargę kasacyjną uznać należy za wniesiona w terminie określonym w art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające (...) /cyt. wyżej/. Ustosunkowując się do podstaw powołanych w skardze kasacyjnej zauważyć należy, że zarzut dotyczy naruszenia przepisów postępowania - art. 174 pkt 2 ustawy procesowej, gdyż do tej kategorii należą art. 35 ust. 4 i
art. 27 ust. 2 ustawy o NSA - skonstruowany jest wadliwie. Błędna wykładnia oraz niewłaściwe zastosowanie to elementy decydujące o naruszeniu prawa materialnego /art. 174 pkt 1 ustawy procesowej/. Ponieważ jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należycie wykazano, że zarzucone naruszenie przepisów postępowania gdyby miało miejsce, mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez pozbawienie strony możliwości skorzystania z prawa do sądu. Sąd uznał, że uchybienie to nie może decydować o wyniku sprawy.
Zagadnieniem chronologicznie pierwszym, jakie musi być rozstrzygnięte to czy istotnie wystąpiła kolizja pomiędzy postępowaniami sądowoadministracyjnym a administracyjnymi postępowaniami nadzwyczajnymi /zwanymi też nadzorczymi/.
Wbrew poglądowi wyrażonemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zbieg taki nastąpił. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega zarzuconej zmiany stanowiska Izby Skarbowej z uwagi na umorzenie przez Nią postępowania z art. 253 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa jako bezprzedmiotowego a następnie złożenie wniosku o odrzucenie skarg w oparciu o art. 35 ust. 4 ustawy o NSA.
Autorka skargi kasacyjnej nie rozróżnia procesowego wszczęcia postępowania podatkowego od opartej na ocenie merytorycznej zasadności podania kwalifikacji, że instytucja uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej przewidziana w art. 254 ustawy Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania w stosunku do decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego.
Nie może budzić wątpliwości, że podania noszące datę 25 czerwca 2001 r., które wpłynęło do Izby Skarbowej w dniu 29 czerwca 2001 r. zostały prawidłowo zaklasyfikowane jako wnioski o uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznych. Instytucja ta najbardziej odpowiadała intencji strony, która wnosiła o "ponowne rozpatrzenie przez Izbę Skarbową spraw zakończonych ostatecznymi decyzjami (...) w ramach administracyjnej samokontroli własnych decyzji i wydanie w tym przedmiocie nowych decyzji". Należy przy tym mieć na uwadze, że w dacie złożenia podań nie były jeszcze wniesione skargi do sądu administracyjnego, a nadto pismo to w żaden sposób nie odnosi się do przyszłych skarg. Z tego względu organy podatkowe nie miały jakiejkolwiek przesłanek do traktowania ich jako pisma domagającego się zastosowania art. 38 ust. 2 ustawy o NSA.
Decyzje Izby Skarbowej z dnia 26 lipca 2001 r. dotyczyły merytorycznej oceny czy zachodzą przesłanki z art. 254 ustawy Ordynacji podatkowej. Na tle zapadłych orzeczeń Izby można dyskutować czy zachodziły podstawy do umorzenia postępowania czy też negatywnego załatwienia wniosku. Nie jest to jednak przedmiot niniejszej sprawy.
Mając na względzie rozważania co do prawidłowości zastosowania art. 35 ust. 4 ustawy o NSA istotnym jest, iż w dacie wniesienia skargi postępowanie nadzwyczajne, jako byt procesowy, istniało czyli toczyło się.
Nie może budzić wątpliwości, że datą wszczęcia postępowania nadzwyczajnego jak i każdego samodzielnego postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, a więc w rozpoznawanej sprawie dzień 29 czerwca 2001 r. Podważając to stanowisko NSA wyrażone w zaskarżonych postanowieniach autorka skargi kasacyjnej odwołuje się do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 2000 r. III RN 26/00 /OSNAPU 2001 nr 13 poz. 427/. Odrzucając niejasne i nieprzekonywujące poglądy skargi kasacyjnej kwestionujące treść nie budzącego wątpliwości przepisu zauważyć należy, że w uzasadnieniu strona skarżąca powołuje się na wyrwane z kontekstu zdania nie będące rozważeniami Sądu Najwyższego a wycinkami z uzasadnienia rewizji nadzwyczajnej.
W sprawie, w której zapadło postanowienie Sądu Najwyższego organ administracji otrzymał żądanie strony o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej tego samego dnia, kiedy na poczcie nadano skargę do sądu administracyjnego. Ten wyjątkowy zbieg okoliczności dał asumpt do snucia rozważań czy dzień wszczęcia postępowania nadzorczego jest dniem, w którym to postępowanie się toczy o czym mówi art. 35 ust. 4 ustawy o NSA.
Istota rozstrzygnięcia w powołanym orzeczeniu Sądu Najwyższego jak w kilku innych cytowanych w sprawie /patrz uchwała SN z dnia 15 października 1992 r. III AZP 18/92 - OSP 1994 z. 1 poz. 13, postanowienie z dnia 6 lipca 2001 r. III RN 121/00 - OSNAPU 2002 nr 3 poz. 71/ zasadza się na poglądzie, że art. 199 par. 3 Kpa a później 35 ust. 4 ustawy o NSA nie stanowił podstawy do odrzucenia skargi przez NSA, gdy przed wniesieniem skargi wszczęte zostało postępowanie nadzwyczajne.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę poglądu tego nie podziela uznając, że jest on sprzeczny z przepisem nie budzącym wątpliwości a co za tym idzie w sposób nieuprawniony prawotwórczy. Jak z treści uzasadnienia uchwały III AZP 18/92 wynika oparta jest ona na wykładni funkcjonalnej i systemowej. Sięganie do tych reguł interpretacyjnych jest niedopuszczalne gdy przepis ustanawia oczywistą i nie budzącą wątpliwości regułę procesową.
Art. 35 ust. 4 ustawy o NSA wyłączył możliwość wniesienia skargi do sądu, jeżeli przed właściwym organem administracji wszczęte zostało postępowanie nadzwyczajne.
Tej zasady nie może podważyć teza o ograniczeniu stronie prawa do sądu, która nie jest do końca trafna. Omawiany przepis wprost formułuje zasadę wyłączenia dwutorowości postępowań mogących prowadzić do unicestwienia decyzji ostatecznej.
Wybór z jakiego z tych środków prawnych strona skorzysta pozostaje w jej gestii i nie staje ona przed przeszkodą, która powstaje w sposób od niej niezależny. Przede wszystkim jednak mieć należy na uwadze, że najsłuszniejsza nawet argumentacja funkcjonalna nie może podważać oczywistej treści przepisu. Wybór innego modelu rozwiązywania konkurencyjności postępowań należy do ustawodawcy, który dopiero w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ zdecydował się na odmienne rozwiązanie systemowe - patrz art. 56 tej ustawy. Odpowiada ono temu, które przez Sąd Najwyższy wyinterpretowane zostało z art. 35 ust. 4 ustawy o NSA a wcześniej z analogicznie brzmiącego art. 199 par. 3 Kpa.
O tym, iż oba te przepisy ustanawiały przesłankę dopuszczalności skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie wypowiedzieli się przedstawiciele doktryny, krytykując zacytowane wcześniej orzeczenia Sądu Najwyższego. Wskazać tu należy na glosę Barbary Adamiak do uchwały SN z dnia 15 października 1992 r. III AZP 18/92 - OSP 1994 z. 1 poz. 13, glosę do tej samej uchwały Marka Szubiakowskiego - Samorząd Terytorialny 1993 nr 7-8 str. 148, glosę Janusza Borkowskiego do postanowienia SN z dnia 6 lipca 2001 w sprawie III RN 121/00 - Glosa 2002 nr 3 str. 29. Poglądy w omawianej kwestii wyrażone przez Jana Zimmermanna "Działanie Naczelnego Sądu Administracyjnego wobec ogólnego postępowania administracyjnego" KSP 1984 str. 71, Tadeusza Wosia "Postępowanie sądowoadministracyjne" Wyd. Prawnicze 1996 str. 170.
Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego początkowo dominował pogląd o istnieniu podstaw do odrzucenia skargi w sytuacji gdy toczy się postępowanie nadzorcze. Po zaprezentowaniu przez Sąd Najwyższy stanowiska przeciwnego, pogląd ten nadal był reprezentowany w sposób znaczący /patrz orzeczenia z dnia: 11 lutego 1998 r. IV SA 71/96, 4 stycznia 2000 r. V SA 909/99, 10 listopada 2000 r. I SA 1019/00 - nie publ. i wiele innych/.
Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, iż wniesiona skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlegała ona oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy procesowej. Nie został uwzględniony wniosek Dyrektora Izby Skarbowej o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według przepisanych norm, zawarty w odpowiedzi na skargę kasacyjną gdyż nie wykazano, że wystąpiły niezbędne koszty postępowania kasacyjnego o jakich mowa w art. 204 i art. 205 par. 1 ustawy procesowej a koszty zastępstwa procesowego /art. 205 par. 2 ustawy procesowej/ nie wystąpiły.