Tezy
Sam fakt sprzedaży samochodów po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego jest wystarczającą podstawą dla uznania za uzasadnioną sprzedaży samochodu po znacznie obniżonej cenie. W każdym takim wypadku powinno się indywidualnie oceniać wartość sprzedawanego samochodu z dnia jego zbycia z uwzględnieniem stanu technicznego, sposobu eksploatacji, a także czasu trwania leasingu. Drogę dla takiego postępowania dają przepisy zawarte w art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 26 października 2004 r. skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości Wschodniego Towarzystwa Leasingowego "C." S.A. w W. Oddział w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 stycznia 2004 r., SA/Bk 1046/03 w sprawie ze skargi Wschodniego Towarzystwa Leasingowego "C." S.A. w W. Oddział w B. w upadłości na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 14 lipca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok - oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 14 lipca 2003 r. Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 25 kwietnia 2003 r. określającą podatek dochodowy od osób prawnych za rok 1998, wydaną po ponownym rozpoznaniu sprawy, po tym jak Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku wyrokiem z dnia 25 czerwca 2002 r. /SA/Bk 1366/01/ uchylił zaskarżoną wcześniej decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 7 sierpnia 2000 r. W uzasadnieniu Izba Skarbowa stwierdziła, iż skarżąca spółka zaniżyła w sposób znaczny i bez uzasadnionych powodów wartość sprzedanych samochodów. Podniosła, że kwestia stopnia zużycia i stanu technicznego pojazdów została wyjaśniona w sposób wyczerpujący przez organ podatkowy niższej instancji z uwzględnieniem wszystkich możliwych dowodów, a w stosunku do 24 samochodów ustalenie przychodu wynikającego z ich sprzedaży zostało oparte o wycenę biegłych.
W skardze do sądu administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 14 i art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ oraz art. 121 ust. 1, art. 122 i art. 187 ust. 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi spółka zarzuciła organom podatkowym obu instancji nie zastosowanie się do wskazań NSA Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku zawartych w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. poprzez nie wzięcie pod uwagę wyjaśnień podatnika dotyczących rozbieżności pomiędzy cenami rynkowymi, a cenami przyjętymi w umowach sprzedaży. Według spółki biegli powołani przez organ podatkowy dysponowali skąpymi informacjami o samochodach, będących przedmiotem wyceny i dlatego też przeprowadzona wycena nie oddawała rzeczywistej wartości sprzedanych przedmiotów leasingu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, oddalając skargę na powyższą decyzję, wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku, iż w przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadzała się do określenia wielkości przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy i że podstawą rozstrzygnięcia był przepis art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Przytaczając jego brzmienie Sąd podkreślił, iż organ podatkowy, po ponownym przeprowadzeniu postępowania, ustosunkował się do wskazanych przyczyn rozbieżności pomiędzy cenami rynkowymi, a cenami przyjętymi w umowach sprzedaży. Wyjaśnił, iż w 24 przypadkach transakcji, w związku z nie wskazaniem przyczyn zastosowania cen na poziomie 10-20 procent ceny rynkowej, a także nie podwyższeniem ich przez strony umów /mimo wezwania/, organ kontroli skarbowej powołał biegłych ze Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego, którzy dokonali wyceny opartej na posiadanych danych. Wyceny te w ocenie Sądu nie budziły zastrzeżeń, gdyż opracowano je na
podstawie średnich cen dla danego rodzaju pojazdu, modelu, wyposażenia i rocznika oraz pomniejszono je o 10 procent wartości. Sąd zauważył także, iż nie bez znaczenia było to, iż organy podatkowe ustaliły, że część środków trwałych była po zakończeniu umów leasingu operacyjnego sprzedawana przez spółkę innym podmiotom, które nie były leasingobiorcami, po cenach nie odbiegających od cen rynkowych. Podzielił także zdanie organów podatkowych, iż twierdzenie, że raty leasingowe zawierały spłatę przedmiotu umowy, tak jak przy leasingu finansowym, nie było uprawnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za nietrafny zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym poprzez nie zawiadomienie strony o terminie i miejscu przeprowadzonego dowodu opinii z biegłych, gdyż w przedmiotowej sprawie biegli dokonali wyceny samochodów na podstawie zawartych w aktach dokumentów, a przed wydaniem decyzji w sprawie stronie został wyznaczony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się
w sprawie zebranego materiału dowodowego.
W skardze kasacyjnej Syndyk Masy Upadłości Wschodniego Towarzystwa Leasingowego "C.", reprezentowany przez pełnomocnika zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów art. 14, art. 121, art. 187, art. 123 i art. 190 Ordynacji podatkowej oraz art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 12 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482/. Wskazując na powyższe podstawy pełnomocnik skarżącego domagał się zmiany wyroku w całości lub - z ostrożności procesowej - uchylenia powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że mimo iż w przedmiotowej sprawie liczenie wartości niektórych pojazdów zostało oparte o metodę degresywną, to wskazana w decyzji podatkowej suma zaległości podatkowej wyliczona została na podstawie wartości rynkowej podanej przez biegłych bez zastosowania interpretacji Ministra Finansów, a w związku z tym został naruszony art. 14 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca nie zgodziła się również z twierdzeniem Sądu jakoby nie została naruszona zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, gdyż faktyczne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania biegłego nie może być powodem do pozbawienia strony możliwości brania czynnego udziału w tym stadium postępowania i prawo to nie może być zrealizowane poprzez wyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie już zebranego materiału dowodowego. Autor skargi kasacyjnej powoływał się również nas fakt zebrania przez organy podatkowe niewystarczającego materiału dowodowego, który mógłby uzasadniać okoliczność
zaniżenia cen pojazdów w przedmiotowych transakcjach. Zwrócił także uwagę na naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 14 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieuwzględnienie indywidualnych cech przedmiotu transakcji, z uwagi na to, że nie wzięto pod uwagę wyjaśnień podatnika zawierających racjonalne wytłumaczenie zastosowania niższych od rynkowych cen sprzedaży.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podano, iż podstawą zakwestionowania wielkości przychodu ze sprzedaży samochodów był art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który określał możliwość ustalenia wartości z uwzględnieniem opinii biegłych. Podniesiono także fakt, iż organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe czynności zmierzające do wyjaśnienia kwestii stopnia zużycia i stanu technicznego pojazdów. Nie zgodzono się także z twierdzeniem skarżącego jakoby podatnik podał racjonalną przyczynę sprzedaży używanych samochodów, a analiza umów leasingowych dowiodła, iż był to umowy leasingu operacyjnego, w których nie występuje spłata wartości przedmiotu leasingu w ratach.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie podnieść należy, że zgodnie z art. 174 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Zauważyć także należy, iż postępowanie kasacyjne polega na badaniu zasadności podstaw kasacyjnych, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zgodnie z treścią art. 183 par. 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i dlatego niezbędne jest wskazanie przez wnoszącego skargę kasacyjną podstaw prawnych, o których mowa w art. 174 powołanej wyżej ustawy.
W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 14, art. 121, art. 187, art. 123 i art. 190 Ordynacji podatkowej oraz art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarzuty tak sformułowane odnoszą się więc do naruszenia przez Sąd przepisów postępowania oraz norm prawa materialnego. Analizując podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty należy zauważyć, iż adresatem tych norm nie jest sąd administracyjny badający legalność wydanych przez organy podatkowe decyzji lecz organy podatkowe prowadzące w tej sprawie postępowanie podatkowe. Przepisami, które mogły zostać naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 stycznia 2004 r. były tymczasem wyłącznie przepisy zawarte w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi.
Prawidłowe wskazanie podstawy kasacyjnej z art. 174 powołanej ustawy polega na określeniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone przez sąd, jak również sposobu ich naruszenia tzn. wskazania czy naruszenie nastąpiło przez błędną wykładnię czy też błędne zastosowanie. Wnoszący skargę kasacyjną, powołując się na naruszenie przez Sąd art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podniósł, iż wyjaśnienie podatnika zawierające przyczynę zastosowania ceny niższej od rynkowej wyłącza ustalenie podstaw opodatkowania zgodnie z treścią tego artykułu. Zarzut ten dotyczy więc uchybień w zakresie ustalenia stanu faktycznego. Autor skargi kasacyjnej podnosi bowiem, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przychylił się do tego zarzutu strony skarżącej, choć organy podatkowe nie dotarły do wszystkich kontrahentów umów kupna - sprzedaży samochodów od spółki, a co najważniejsze nie wzięły pod uwagę stanu technicznego pojazdów. Zarzut ten nie znajduje swego uzasadnienia ponieważ Sąd wyjaśnił zasadność
zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazał on przy tym na utrwalony pogląd orzecznictwa sądowoadministracyjnego, iż "sam fakt sprzedaży samochodów po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego jest wystarczającą podstawą dla uznania za uzasadnioną sprzedaż samochodu po znacznie obniżonej cenie. W każdym takim wypadku powinno się indywidualnie oceniać wartość sprzedawanego samochodu z dnia jego zbycia z uwzględnieniem stanu technicznego, sposobu eksploatacji, a także czasu trwania leasingu". Drogę dla takiego postępowania dają przepisy zawarte w art. 14 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec tego bezzasadny staje się zarzut naruszenia przez sąd art. 14 Ordynacji podatkowej ponieważ organy podatkowe nie zastosowały się do pisma z dnia 26 sierpnia 1998 r. zawierające, zdaniem autora skargi kasacyjnej, urzędową interpretację przepisów prawa podatkowego.
Bezzasadne są także inne zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie art. 121, art. 187, art. 123 i art. 190 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej oparty został na stwierdzeniu, że w postępowaniu podatkowym nie dano wiary wyjaśnieniom podatnika, co zaakceptował w zaskarżonym wyroku sąd administracyjny. Stanowi to, zdaniem autora skargi kasacyjnej, naruszenie przepisów prawa materialnego, z czym - co oczywiste - Naczelny Sąd Administracyjny nie może się zgodzić.
Za bezzasadne należy również uznać twierdzenie autora skargi, iż organy podatkowe nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, iż postępowanie to przeprowadzono dwukrotnie, gdyż pierwszym wyrokiem wydanym w niniejszej sprawie uchylono decyzję Izby Skarbowej wskazując między innymi, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do rozbieżności pomiędzy cenami rynkowymi, a cenami przyjętymi w umowach sprzedaży leasingowanych samochodów. W zaskarżonym wyroku Sąd słusznie przyjął, iż owo uchybienie naruszające tylko tryb postępowania dowodowego wypływający z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej nie było poważnym naruszeniem. W świetle tego co powiedziano bezzasadne jest więc twierdzenie autora skargi kasacyjnej, iż w przeprowadzonym powtórnie postępowaniu organy "nie zastosowały się do zaleceń Sądu".
Natomiast wnoszący skargę kasacyjną wskazując na naruszenie zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania podatkowego poprzez naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej w związku z art. 123 tej ustawy, nie wskazał, iż uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę nie podważył także w inny sposób oceny Sądu, iż uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynika sprawy ponieważ biegli dokonywali wyceny samochodów na podstawie dokumentów, mając na uwadze ceny sprzedaży w danym okresie i miejscowości oraz, że stronie został wyznaczony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 200 Ordynacji podatkowej.
Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.