Tezy
Zgodnie z art. 19 ust. 3 i ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług następuje zasadniczo w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzyma faktury, albo w miesiącu następnym, nie wcześniej jednak niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru.
W zaskarżonym wyroku WSA uznał, że o otrzymaniu towaru w świetle powyższego przepisu świadczą okoliczności faktyczne potwierdzające przejście towaru do dyspozycji nabywcy, nie zaś okoliczności istotne z punktu widzenia prawa cywilnego, jak przejęcie własności, posiadania. Naczelny Sąd Administracyjny pogląd ten podziela.
"Otrzymać", "otrzymywać" oznacza być odbiorcą czegoś.
W umowie dostawy zawartej przez stronę skarżącą ze Spółką Akcyjną uzgodniono, że miejscem dostawy jest Zajezdnia.
Nieuzasadnione więc są wywody strony skarżącej, iż istotny w sprawie był protokół odbioru technicznego bowiem z tym dniem przeszła na stronę skarżącą własność towaru.
Kryterium istotnym dla skorzystania przez podatnika z uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT jest - na podstawie art. 19 ust. 3 - otrzymanie faktury, a dodatkowo, w myśl art. 19 ust. 3a - otrzymanie towaru.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy Miasta Sz. - Miejskiego Zakładu Komunikacyjnego w Sz. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 stycznia 2004 r. SA/Sz 493/02 w sprawie ze skargi Gminy Miasta Sz. - Miejskiego Zakładu Komunikacyjnego w Sz. na decyzję Izby Skarbowej w Sz. z dnia 8 stycznia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2001 r. - oddala skargę kasacyjną, (...).
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2004 r. SA/Sz 493/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Gminy Miasta Sz. - Miejskiego Zakładu Komunikacyjnego w Sz. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 8 stycznia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2001 r.
W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, iż decyzją z dnia 27 września 2001 r. Drugi Urząd Skarbowy określił skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika /1.299.394 zł/, a także wysokość zaległości podatkowej w kwocie 614.240 zł oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 184.272 zł. Podatnik w deklaracji VAT-7 za maj 2001 r. określił na kwotę 1.913.634 zł w wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.
Podstawę przedmiotowego rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 21 par. 1 pkt 1 i 2, par. 3, art. 47 par. 1, art. 51, art. 53 par. 1, art. 207 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 2, art. 5, art. 7 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1-3a oraz art. 27 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
Uzasadniając swoją decyzję organ podatkowy wykazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że w dniu 31 maja 2000 r. pomiędzy skarżącym a Spółką Akcyjną "A.-K." w Ch. zawarta została umowa dostawy, zgodnie z którą Spółka zobowiązała się dostarczyć MZK w Sz. 14 sztuk fabrycznie nowych wagonów tramwajowych. Wykonując umowę dostawy Spółka wystawiła w dniu 28 maja 2001 r. faktury VAT na sprzedaż tramwajów o numerach bocznych 786 i 785. Odbioru technicznego dokonano tego samego dnia w Ch., tramwaje zostały dostarczone na zlecenie dostawcy przez Zakład Remontowy Energetyki K. S.A. 6 i 9 czerwca 2001 r. do miejsca dostawy określonego w umowie /Zajezdnia P. MZK w Sz./, natomiast zapłaty za ww. faktury dokonano przelewem z dnia 11 czerwca 2001 r.
Kwota podatku naliczonego wykazana w przedmiotowych fakturach została rozliczona przez MZK w Sz. w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2001 r.
Mając powyższe na uwadze, organ skarbowy stwierdził, że skarżący nie nabył w maju 2001 r. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedstawionych faktur VAT, ponieważ w miesiącu tym nie dokonał przedpłaty, podlegającej opodatkowaniu ani nie otrzymał towaru w rozumieniu dyspozycji art. 19 ust. 31 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, w myśl którego obniżenie kwoty podatku należnego, o którym mowa w ust. 1 i 3 powołanego przepisu, nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty podlegającej opodatkowaniu. Z tego względu, kwota podatku naliczonego wykazana w powołanych fakturach VAT powinna być rozliczona w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2001 r. Na poparcie swojego stanowiska Urząd Skarbowy wskazał, że otrzymaniem towaru przy sprzedaży w znaczeniu art. 19 ust. 3a cytowanej ustawy jest z reguły moment jego objęcia w posiadanie w rozumieniu art. 348 i n.
Kodeksu cywilnego. Mając natomiast na uwadze, iż przedmiotem czynności, podlegającej opodatkowaniu, były w niniejszej sprawie rzeczy oznaczone co do gatunku, zgodnie z art. 155 par. 2 w związku z art. 535 Kc przeniesienie własności rzeczy nastąpiło z chwilą przeniesienia posiadania. Ponadto wskazano na zastosowanie w spornej sprawie przepisów art. 454 i art. 544 Kc.
W związku z zawyżeniem przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o kwotę 614.240 zł, organ podatkowy, na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, określił kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zawyżenia.
Decyzją z dnia 11 kwietnia 2002 r. Izba Skarbowa w Sz. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego.
W motywach podzielono w pełni stanowisko organu pierwszej instancji. Dodatkowo wskazano, iż wbrew twierdzeniom odwołującego się brak jest podstaw do odstąpienia od naliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, ponieważ przepis art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie daje organom podatkowym żadnej możliwości stopniowania dolegliwości w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego. W przypadku ustalenia zatem w wyniku kontroli zaniżenia przez podatnika zobowiązania podatkowego lub zawyżenia zwrotu, obligatoryjnie stosuje się sankcyjny tryb ustalenia zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 27 ust. 6 powołanej ustawy. Uzasadniając rozstrzygnięcie Izba Skarbowa przytoczyła także szereg przepisów Kodeksu cywilnego, mających jej zdaniem, zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie Gmina Miasta Sz. MZK Sz. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2, 5, 6 ust. 1, art. 10 ust. art. 19 ust. 1-3, 3a, art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie jako podstawy ustalenia zakresu obowiązku podatkowego. Skarżący zarzucił przedmiotowej decyzji także naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a także art. 133 w zw. z art. 135 par. 1, art. 139 par. 1-3, art. 140, art. 176, art. 210 par. 1 pkt 3 i 4 Ordynacji podatkowej. W końcu skarżący zarzucił naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego, wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
W uzasadnieniu skargi podano m.in., że przedmiotowe tramwaje są rzeczami oznaczonymi co do tożsamości, co uzasadnia zastosowanie w rozpatrywanej sprawie art. 155 par. 1 Kodeksu cywilnego, na podstawie którego przeniesienie własności tramwajów nastąpiło z chwilą sporządzenia protokołu odbioru technicznego i wystawienia faktur tj. w maju 2001 r.
W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.
Przychylając się do stanowiska Izby Skarbowej Sąd uznał w zaskarżonym wyroku, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani proceduralnego. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 2 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, jednakże odliczenie to nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania prze nabywcę towaru lub wykonania usługi.
W ocenie Sądu ustawodawca uzależnił zatem moment odliczenia podatku od pewnego stanu faktycznego. Tym samym Sąd nie podzielił zarówno zarzutów zawartych w skardze, jak również stanowiska organów podatkowych, w myśl których powołany przepis należy interpretować w związku z odpowiednimi przepisami cywilnoprawnymi, takimi jak zawarcie umowy, posiadanie czy nabycie własności rzeczy oznaczonych co do tożsamości, czy też co do gatunku. Przez "otrzymanie towaru" należy według Sądu rozumieć pewien stan faktyczny, polegający na tym, że podatnik faktycznie dysponuje towarem.
W niniejszej sprawie bezspornym pozostaje, zdaniem Sądu, iż zamówione tramwaje dostarczone zostały, zgodnie z zawartą umową, do zajezdni tramwajowej "P." w Sz. dnia 6 czerwca 2001 r. /tramwaj oznaczony nr 785/ i dnia 9 czerwca 2002 r. /tramwaj oznaczony nr 786/. A zatem wskazane powyżej daty należy uznać za otrzymanie przez MZK w Sz. zamówionych środków trwałych w rozumieniu art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Powyższe fakty dokumentuje materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe.
Mając powyższe na uwadze Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów skarbowych w rozpatrywanej sprawie co do tego, że w miesiącu maju podatnikowi nie przysługiwało prawo od uwzględnienia podatku naliczonego w ww. fakturach jako podlegające odliczeniu od podatku należnego. W związku z powyższym za słuszne należało również uznać zastosowanie art. 27 ust. 6 powołanej ustawy, tj. ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30 procent kwoty zawyżenia podatku naliczonego.
Odnosząc się do przytaczanego przez skarżącego art. 27 ust. 8 cytowanej ustawy Sąd wskazał, iż nie ma on zastosowanie w sprawie, ponieważ zawiera odniesienia do innych, oprócz wskazanych w art. 27 ust. 6 przypadków ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, tj.: wykazania przez podatnika w deklaracji i otrzymania kwoty zwrotu różnicy podatku, gdy powinien wykazać kwotę zobowiązania do wpłaty oraz gdy w ogóle nie złoży deklaracji i nie wpłaci kwoty zobowiązania podatkowego. Tak więc podnoszona przez skarżącego okoliczność, iż nieotrzymanie przez MZK w Sz. zwrotu podatku za maj 2001 r., wykazanego w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, wyklucza możliwość ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, jest oczywiście nietrafna. Sąd nie podzielił również zarzutów naruszenia prawa procesowego zawartych w skardze.
W skardze kasacyjnej wniesionej przez Gminę Miasta Sz. MZK w Sz. zarzucono powyższemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2, 6, 19 ust. 1 i 3a oraz art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w związku z art. 155 par. 1 Kodeksu cywilnego, wskutek przyjęcia, że skarżący nie miał prawa dysponować rzeczami od dnia przejęcia ich w Ch. tj. od 28 maja 2001 r. Wskazanemu wyrokowi zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 par. 1, art., 191, art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez fragmentaryczną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i uznanie, że właścicielskie dysponowanie tramwajami tj. przemieszczenie z Chorzowa do Szczecina było czynnością z zakresu prawa podatkowego, odrębnego od stosunku cywilnoprawnego. Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania oraz o
zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono w szczególności, iż Sąd nie odniósł się w ogóle do faktu, iż przedmiotem obrotu cywilnoprawnego były rzeczy oznaczone co do tożsamości, do których zastosowanie poza dyspozycją art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, ma art. 155 par. 1 Kc. Okoliczność ta ma natomiast, zdaniem skarżącego, kluczowe znaczenie dla sprawy, ponieważ w jej świetle fakturami z dnia 28 maja 2001 r. A.-K. S.A. przeniósł prawo własności tramwajów na Gminę Miasta Sz. MZK w Sz. Zdaniem skarżącego moment przeniesienia własności w prawie podatkowym musi być określony zgodnie z przepisami prawa cywilnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. wniósł o jej oddalenie.
Uzasadniając swoje żądanie organ podatkowy wskazał, iż wobec braku podniesienia nowych zarzutów w skardze kasacyjnej, podtrzymuje swoje stanowisko wyrażone w decyzji Izby Skarbowej z dnia 8 stycznia 2002 r. oraz odpowiedzi na skargę skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 16 kwietnia 2002 r.
W piśmie procesowym z dnia 3 września 2004 r. skarżący wniósł o połączenie do wspólnego rozpoznania niniejszej sprawy ze sprawę FSK 1724/04. Nie uzasadniając bliżej tego wniosku powołał się na fakt złożenia wniosku tej treści w postępowaniu przed WSA w Szczecinie.
Na rozprawie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym pełnomocnicy stron wnosili i wywodzili jak dotychczas.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Nie mógł być uwzględniony wniosek strony skarżącej o połączenie niniejszej sprawy do wspólnego rozpoznania ze sprawą FSK 1724/04, bowiem nie zachodzą przewidziane w art. 111 par. 1 i 2 w zw. z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, okoliczności uzasadniające połączenie oddzielnych spraw, toczących się przed sądem do łącznego rozpoznania. Przedmiotem skargi kasacyjnej w sprawie FSK 1724/04 jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wydany wprawdzie w sprawie między tymi samymi stronami, ale w przedmiocie odsetek od zaległości w podatku VAT, a zarzuty w tej sprawie dotyczą zabezpieczenia tej należności.
Zatem obydwie sprawy nie mogły być objęte jedną skargą /inny przedmiot postępowania, zaskarżone do WSA rozstrzygnięcia wydane na podstawie innych podstaw prawnych/, załatwienie niniejszej sprawy nie jest też w żaden sposób uzależnione od wyniku sprawy FSK 1724/04.
Podstawy kasacyjne wskazane w skardze nie są usprawiedliwione. Kwestią sporną w sprawie był termin, w którym podatnik mógł skorzystać z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w dwu fakturach wystawionych przez dostawcę tramwajów /Spółkę Akcyjną "A.-K." z siedzibą w Ch./ w dniu 28 maja 2001 r. Z akt sprawy wynika, że faktury te zostały w tym samym dniu odebrane przez stronę skarżącą.
Zgodnie z art. 19 ust. 3 i ust. 3a ustawy o VAT obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług następuje zasadniczo w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzyma faktury, albo w miesiącu następnym, nie wcześniej jednak niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru /inne przypadki nie mają zastosowania w sprawie/.
W zaskarżonym wyroku Sąd uznał, że o otrzymaniu towaru w świetle powyższego przepisu świadczą okoliczności faktyczne potwierdzające przejście towaru do dyspozycji nabywcy, nie zaś okoliczności istotne z punktu widzenia prawa cywilnego, jak przejęcie własności, posiadania.
Naczelny Sąd Administracyjny pogląd ten podziela.
Według Słownika Języka Polskiego pod redakcją prof. Mieczysława Szymczaka PWN W-wa 1992 r. "otrzymać", "otrzymywać" oznacza być odbiorcą czegoś.
W umowie dostawy zawartej przez stronę skarżącą ze Spółką Akcyjną "A.-K." z siedzibą w Ch. uzgodniono, że miejscem dostawy jest Zajezdnia P. Do tego miejsca dostawca, za pośrednictwem firmy Zakłady Remontowe Energetyki K. S.A., dostarczył tramwaje w dniach 6 i 9 czerwca 2001 r. Umowę z przewoźnikiem zawierał dostawca, odpowiedzialność za towar na czas przewozu ponosił przewoźnik, a nie odbiorca towaru.
W świetle tych okoliczności nie budzi zastrzeżeń ustalenie faktyczne, że strona skarżąca otrzymała towar w miesiącu czerwcu 2001 r. Nieuzasadnione są wywody strony skarżącej, iż istotny w sprawie był protokół odbioru technicznego z dnia 28 maja 2001 r., bowiem z tym dniem przeszła na stronę skarżącą własność towaru.
Zagadnienie akcentowane przez stronę skarżącą, jak rodzaj towaru /oznaczony co do tożsamości, czy do gatunku/, moment przejścia tytułu własności, niezależnie od tego, czy strona ma rację, czy też nie, nie mają znaczenia dla załatwienia sprawy, zasadnie zatem zostały pominięte w rozważaniach Sądu administracyjnego orzekającego w pierwszej instancji.
Na marginesie jedynie Sąd zauważa, że uzasadnienie decyzji ostatecznej oparte na założeniu, że przedmiotem obrotu były rzeczy oznaczone co do gatunku, w związku z tym do przeniesienia tytułu własności niezbędne było przejęcie posiadania rzeczy na nabywcę, a to nastąpiło z chwilą przekazania stronie skarżącej tramwajów w Zajezdni P., jest uzasadnione tym, że między A.-K. S.A. i stroną skarżącą została zawarta umowa dostawy, a w myśl art. 605 Kc, umowa tego rodzaju ma zastosowanie do rzeczy oznaczonych co do gatunku.
Jak wyżej podkreślono kryterium istotnym dla skorzystania przez podatnika z uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT jest - na podstawie art. 19 ust. 3 - otrzymanie faktury, a dodatkowo, w myśl art. 19 ust. 3a - otrzymanie towaru.
Wobec tego, iż w świetle materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy ustalenie, że odbiorca towaru otrzymał go w miesiącu czerwcu 2001 r. nie budzi żadnych wątpliwości, zgodna z prawem była decyzja stwierdzająca, że podatnik w deklaracji VAT-7 za maj 2001 r. zawyżył podatek naliczony o kwotę podatku z wymienionych wyżej faktur i określenie kwoty zwrotu podatku w wysokości niższej o ten podatek.
W zaskarżonym wyroku trafnie wskazano zarówno na prawidłowość określenia kwoty zwrotu podatku jak i zasadność i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Nie znajdują zatem żadnego uzasadnienia w okolicznościach sprawy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego - wskazanych przepisów ustawy o VAT i Kodeksu cywilnego. Przepisy ustawy o VAT zostały bowiem - co wyżej wyjaśniono prawidłowo zinterpretowane, natomiast przepisy Kodeksu cywilnego w szczególności art. 155 par. 1 nie miały w sprawie zastosowania.
Nie był również uzasadniony zarzut naruszenia przez Sąd art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 par. 1, art. 191 i 192 Ordynacji podatkowej.
Należy przy tym zauważyć, że w żaden sposób nie został uzasadniony związek wskazanego przepisu ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z powołanymi przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi postępowania podatkowego i możliwości naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej przez Sąd orzekający na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.
Zarzut naruszenia art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskutek fragmentarycznej oceny materiału dowodowego nie jest uzasadniony.
Skoro Sąd wskazał i wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakie okoliczności są istotne z punktu widzenia ustawy podatkowej dla załatwienia sprawy, to nie miał obowiązku szczegółowo rozważać zagadnień podnoszonych przez stronę, które dotyczyły okoliczności cywilnoprawnych i nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.
Wobec tego, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.