Tezy
Prawidłowe wskazanie podstawy kasacyjnej z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ polega na określeniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone przez sąd, jak również sposobu ich naruszenia tzn. wskazania czy naruszenie nastąpiło przez błędną wykładnię czy też błędne zastosowanie.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski Sędziowie NSA Antoni Hanusz Ryszard Pęk (spr.) Protokolant Magdalena Gródecka po rozpoznaniu w dniu 26 października 2004 r. skargi kasacyjnej Barbary K.-K. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 16 lipca 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 1614-1637/02 w sprawie ze skargi Barbary K.-K. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia 24 marca 2002 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Decyzjami z dnia 24 marca 2003 r. Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w L. z dnia 5 marca 2002 r. określające Barbarze K.-K., prowadzącej Lombard "H.", zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za lata 1998-1999. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wyjaśniła, że podatniczka - prowadząc lombard - ewidencjonowała prowizję /odsetki/ z tytułu pożyczek pod zastaw, przy czym, w przypadku braku zwrotu pożyczki, część przedmiotów przyjętych do lombardu została przez nią sprzedana. Wówczas jednak z tytułu sprzedaży towarów będących przedmiotem zastawu podatniczka odprowadziła podatek od towarów i usług obliczonego według stawki 22 % jedynie od prowizji /otrzymanych odsetek/ zamiast od całej wartości tej sprzedaży. Izba Skarbowa zaznaczyła, iż w przypadku gdy pożyczkobiorca zwraca pieniądze i odbiera zastaw, podstawą opodatkowania u prowadzącego lombard jest uzyskana prowizja. Natomiast w sytuacji, gdy zastaw nie został odebrany, a podatnik sprzedał
zastawiony towar, to podstawą opodatkowania w myśl art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług jest cena sprzedaży. W ocenie Izby Skarbowej dokonane przez podatniczkę czynności sprzedaży zastawionego towaru podlegały opodatkowaniu stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Powyższe decyzje Barbara K.-K. zaskarżyła łączną skargą do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając błędne uznanie, iż w przypadku sprzedaży zastawu, do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT należy stosować art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zamiast art. 16 ust. 2 tej ustawy, nieuzasadnione naliczenie odsetek oraz naruszenie zasady zaufania obywateli do interpretacji prawa stosowanego przez urzędy państwowe. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca podkreśliła, iż do właściwego ustalenia podstawy opodatkowania przychodów w lombardzie kluczowe znaczenie ma ustalenie charakteru prowadzonej działalności. Następnie podatniczka, przedstawiając wywód na temat charakteru umowy lombardowej jak i charakteru sprzedaży rzeczy pozostawionej przez pożyczkobiorcę w lombardzie, zaznaczyła, iż w takim przypadku ceną usługi podlegającą podatkowaniu podatkiem VAT jest wyłącznie różnica uzyskana między ceną sprzedaży a udzieloną pożyczką. W końcowej części skargi skarżąca zarzuciła, iż organy
podatkowe w sposób nieuzasadniony zmieniły stanowisko w kwestii interpretacji omawianych przepisów gdyż uprzednio przeprowadzona w 1996 r. kontrola lombardu nie wykazała żadnych nieprawidłowości, mimo, że w taki sam sposób rozliczała się z zobowiązań podatkowych.
Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę na powyższe decyzje, wyjaśnił w uzasadnieniu, iż istota sporu, jaki zaistniał między stronami sprowadzała się oceny sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy zastawiony w lombardzie towar nie został odebrany, a podatniczka sprzedała ten towar, tj. czy /jak przyjęły organy podatkowe/ podstawą opodatkowania była cena sprzedaży, czy /jak przyjęła strona skarżąca/ różnica między kwotą uzyskaną ze sprzedaży zastawu a kwotą udzielonej pożyczki. Odnosząc się do tej spornej kwestii Sąd, przywołując treść art. 15 i 16 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, podkreślił, iż w przypadku sprzedaży zastawionego towaru podstawą opodatkowania winna być cena sprzedaży, podlegająca opodatkowaniu według właściwej stawki dla towaru będącego przedmiotem sprzedaży. W jego ocenie organy podatkowe trafnie zastosowały obowiązujące przepisy, gdyż skarżąca dokonała obrotu towarem przez
jego sprzedaż, zaś wywody skarżącej zmierzające do wykazania, iż w dalszym ciągu wykonywała jedynie usługę, za którą otrzymała prowizję nie znajdowały uzasadnienia prawnego. Sąd zgodził się z powoływanym przez organy podatkowe stanowiskiem Ministerstwa Finansów zawartym w piśmie z dnia 9 września 1993 r. nr PP3-8211-149503 w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług lombardów oraz zwrócił uwagę na to, iż zbieżne poglądy w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania, gdy zastaw nie został odebrany, a prowadzący lombard zastawiony towar przeznaczył do sprzedaży, prezentowane są także w doktrynie /m.in. w artykule "Lombard a VAT", R. Rott - Przegląd Podatkowy 1995 nr 1 str. 16/.
W skardze kasacyjnej wniesionej w dniu 31 marca 2004 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ pełnomocnik Barbary K.-K. zaskarżył powyższy wyrok w części dotyczącej oddalenia skargi na błędne ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT kwoty uzyskanej ze sprzedaży rzeczy pozostawionych w lombardzie i zarzucił, że zarówno wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego jak decyzje Izby Skarbowej rażąco naruszają prawo materialne, tj. art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, iż skarżąca prowadziła lombard i w przypadku nie wywiązania się pożyczkobiorcy z umowy pożyczki sprzedawała pozostawione przez pożyczkobiorcę przedmioty, zaspokajając się z uzyskanej kwoty. Podkreślił, iż zasadniczym przedmiotem sporu było w tej sprawie ustalenie
prawidłowej podstawy opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży przedmiotu pozostawionego przez pożyczkobiorcę w lombardzie. W nawiązaniu do stanowiska organów skarbowych, wedle którego podstawą opodatkowania podatkiem VAT była cała kwota uzyskana ze sprzedaży podniósł, iż pomijają one zawarte w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług zastrzeżenie odsyłające do art. 16 tejże ustawy. Autor skargi kasacyjnej zarzucił, iż sąd administracyjny - podzielając stanowisko organów skarbowych - przyjął błędną tezę iż "działalność lombardów polega na przeniesieniu własności określonej ilości pieniędzy w zamian za przeniesienie własności rzeczy ruchomych, z których pożyczkodawca - w razie niespłacenia długu może zaspokoić się w dowolny sposób, także przez sprzedaż....". Zwrócił uwagę na to, iż konsekwencją takiego poglądu jest uznanie, iż pożyczkodawca, w przypadku nie spłacenia pożyczki, sprzedaje pozostawione przez pożyczkobiorcę rzeczy zawsze jako własne, gdyż wcześniej prawo własności zostało przeniesione przez
pożyczkobiorcę. Zaznaczył, że pogląd ten byłby słuszny tylko wówczas gdyby skarżąca stosowała na zabezpieczenie udzielonych pożyczek umowy przewłaszczenia. Jednakże - jak podkreślił - oprócz przewłaszczenia na zabezpieczenie, prawo dopuszcza także inne formy zabezpieczenia udzielonej pożyczki, tj. zastaw lub pozostawienie w lombardzie rzeczy będącej zabezpieczeniem pożyczki z jednoczesnym upoważnieniem pożyczkodawcy do sprzedaży w przypadku nie spłacenia pożyczki i zaspokojenia się z uzyskanej ze sprzedaży kwoty. Autor skargi kasacyjnej powołał się w tej mierze na stanowisko takie zaprezentował Sąd Najwyższy w uzasadnieniu do uchwały z dnia 15 czerwca 1999 r. /III CZP 17/99/, tj. że pozostawienie w lombardzie rzeczy stanowiącej zabezpieczenie pożyczki z jednoczesnym umocowaniem pożyczkodawcy do sprzedaży tej rzeczy nie powoduje przeniesienia własności rzeczy na pożyczkodawczynię. Cytując treść uzasadnienia powołanej wyżej uchwały podniósł, iż "sprzedaż rzeczy pozostawionej w lombardzie w oparciu o udzielone
upoważnienie, w zależności do tego czy jest dokonywana w imieniu pożyczkobiorcy czy w imieniu własnym pożyczkodawcy jest oparta o konstrukcję pełnomocnictwa lub ma "...charakter zbliżony do umowy komisu...". Ponieważ skarżąca zabezpieczając udzieloną pożyczkę nie stosowała umowy przewłaszczenia a jedynie uzyskiwała upoważnienie do sprzedaży rzeczy pozostawionych przez pożyczkobiorcę, to - jak zaznaczono w skardze kasacyjnej - podstawą opodatkowania podatkiem VAT winna być, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzenia, czyli kwota będąca różnicą między kwotą uzyskaną ze sprzedaży a kwotą udzielonej pożyczki. Autor skargi kasacyjnej zarzucił, iż sąd administracyjny nie zauważył, iż różne sposoby zabezpieczenia udzielonej pożyczki i treść umowy pożyczki będą miały znaczenie zarówno dla ustalenia odpowiedzialności skarżącej /pożyczkodawczyni/ za wady prawne sprzedawanych rzeczy jaki i dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT
sprzedaży rzeczy, zaś błędne przyjęcie, iż udzielenie pożyczki jest zabezpieczone zawsze umową przewłaszczenia powodowało ustalenie błędnej podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Podkreślił, iż przyjęcie przez sąd i przez organy skarbowe, iż podstawa opodatkowania wynikała z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług było rażącym naruszeniem prawa materialnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie podnieść należy, że zgodnie z art. 174 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.
Zauważyć ponadto należy, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Kwestionowanie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy.
Charakter prawny skargi kasacyjnej jest odmienny zarówno w porównaniu do skargi wnoszonej do Sądu administracyjnego jak i funkcjonującej w postępowaniu sądowoadministracyjnym do 1 stycznia 2004 r. rewizji nadzwyczajnej. Istotną cechą postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej jest związanie Sądu II instancji granicami skargi kasacyjnej o czym stanowi art. 183 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Oznacza to związanie zarówno wnioskami skargi kasacyjnej jak i jej podstawami. Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia lub postępowania przed sądem I instancji i musi ograniczyć uwagę wyłącznie do weryfikacji zarzutów sformułowanych przez wnoszącego skargę kasacyjną.
Prawidłowe wskazanie podstawy kasacyjnej z art. 174 powołanej ustawy polega na określeniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone przez sąd, jak również sposobu ich naruszenia tzn. wskazania czy naruszenie nastąpiło przez błędną wykładnię czy też błędne zastosowanie.
W rozpatrywanej skardze kasacyjnej sformułowany został wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy tak sformułowanym zarzucie za miarodajne uznać należy wywody Sądu I instancji, w których przyjmuje się, że skarżąca dokonała obrotu towarem poprzez jego sprzedaż w imieniu własnym i że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług była w tej sytuacji cała kwota uzyskana ze sprzedaży towaru pozostawionego w lombardzie. Jednakże wnoszący skargę kasacyjną, powołując się na naruszenie przez Sąd powołanego wyżej przepisu, wyjaśnia, iż kwestionuje ustalenia dotyczące podstawy opodatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży rzeczy pozostawionych w lombardzie, tj. że podstawą taką powinna być jedynie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży a kwotą udzielonej pożyczki. Zarzut ten dotyczy zatem w istocie uchybień w zakresie ustalenia stanu faktycznego. Tymczasem - jak to już zostało powiedziane - próba zwalczenia ustaleń faktycznych nie może
nastąpić poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego, lecz może być skuteczna wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Taki zaś zarzut nie został w skardze kasacyjnej podniesiony. Skoro zatem pozostaje w mocy ustalenie, iż skarżąca sprzedawała w imieniu własnym towary pozostawione w lombardzie oraz ustalenie co do wysokości podstawy opodatkowania, to nie został przez Sąd naruszony art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż przepis ten w tym stanie faktycznym nie miał zastosowania.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.