Tezy
Decyzje określające zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług, będąc decyzjami o charakterze deklaratoryjnym, a nie ustalającymi wysokość zobowiązania podatkowego nie wypełniają dyspozycji art. 54 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Przepis tam zawarty stanowi bowiem, iż odsetek za zwłokę nie oblicza się jeżeli w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub przed upływem terminu płatności podatku, dokonał zajęcia środków pieniężnych, rzeczy lub praw majątkowych, a następnie po upływie terminu płatności podatku, środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży rzeczy lub praw zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Barbary K.-K. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 19 maja 2003 r., I SA/Ka 294-305/02 w sprawie ze skargi Barbary K.-K. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w Cz. z dnia 11 stycznia 2002 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług - oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
- Wyrokiem z dnia 19.05.2003 r., I SA/Ka 294-305/02, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach oddalił skargi Barbary K.-K. na decyzje Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w Cz. z dnia 11.01.2002 r. w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług.
Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołań podatniczki utrzymała w mocy jedenaście decyzji Urzędu Skarbowego w L. z dnia 4.10.2001 r., którymi organ ten określił jej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, zaległość podatkową i odsetki za zwłokę w tym podatku. W wyniku kontroli stwierdzono naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na opodatkowaniu przez skarżącą podatkiem według stawki 22 procent jedynie kwoty prowizji z tytułu sprzedaży przedmiotów pozostawionych jako zastaw i nie odprowadzenie podatku od całej wartości takiej sprzedaży. Organ pierwszej instancji wskazał, że w przypadku gdy pożyczkobiorca zwraca pożyczone pieniądze i odbiera zastaw podstawą opodatkowania u prowadzącego lombard jest uzyskana prowizja. Jeżeli jednak zastaw nie został odebrany, a podatnik prowadzący lombard sprzedał zastawiony towar, podstawą opodatkowania jest cena sprzedaży. W takiej sytuacji podatnik powinien naliczyć podatek od towarów i usług według stawki właściwej dla
towaru będącego przedmiotem sprzedaży, od wskazanej podstawy opodatkowania, czego w przedmiotowej sprawie podatniczka nie dopełniła. W swoich odwołaniach podatniczka podniosła, że przychodem z działalności lombardowej są odsetki pobrane od pożyczkobiorcy oraz różnica między kwotą uzyskaną ze sprzedaży przedmiotu stanowiącego zastaw lombardowy. Udzielenie pożyczki nie jest kosztem działalności, a spłata pożyczki nie jest przychodem. Odwołująca się podała, że przedmioty pozostawione jako zastawy lombardowe nie są własnością lombardu i nigdy na żadnym etapie postępowania własnością lombardu się nie stają. Przedmioty zastawu pozostają własnością pożyczkobiorców do czasu sprzedania ich nabywcom, przy czym lombard dokonuje tylko sprzedaży w imieniu i na rzecz pożyczkobiorcy.
Izba Skarbowa wyjaśniła ponadto, że zarzut podatniczki dotyczący błędnego naliczania odsetek jest zupełnie niezrozumiały, gdyż odsetki naliczone w decyzjach organu pierwszej instancji od kwot zaległości podatkowych są prawidłowe, wynikają z obowiązujących przepisów regulujących kwestie ustawowych odsetek i zostały naliczone na dzień wydania przedmiotowych decyzji.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach skarżąca wniosła o uchylenie wszystkich decyzji z 11.01.2002 r., zarzucając iż zostały wydane w wyniku błędnej interpretacji ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca podała, że działalność lombardowa jest działalnością usługową polegającą na świadczeniu usług finansowych. Sprzedaż zastawionych towarów, dokonywana w przypadku niespłacenia pożyczki, następuje w imieniu i na rzecz pożyczkobiorcy. Skarżąca zarzucając nieprawidłowość w naliczeniu odsetek wyjaśniła, że z dniem 9.01.2001 r. dokonała wpłaty gotówki w wysokości 15.000 zł tytułem kaucji, której przyjęcie zostało potwierdzone pismem Urzędu Skarbowego w L. z dnia 9.01.2001 r. Urząd ten wyraził zgodę na przyjęcie gotówki zamiast zajęcia samochodu, dlatego też zdaniem skarżącej twierdzenie Izby, że skarżąca nie dokonała żadnej wpłaty 9.01.2001 r. jest niezgodne ze stanem faktycznym.
- W zaskarżonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach podał, iż zasadą przyjętą w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym jest powszechność opodatkowania tym podatkiem. Zasada ta oznacza, że opodatkowanie tym podatkiem obejmuje każdą czynność sprzedaży towaru czy świadczenia usługi. Przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie było ustalenie czy wykonywana przez skarżącą w 1997 r. działalność gospodarcza polegająca na udzielaniu pożyczek pod zastaw podlegała opodatkowaniu według 22 procent stawki od całej wartości zbywanych towarów, czy też opodatkowaniu podlegała jedynie kwota prowizji, w przypadku gdy pożyczkobiorca zwracał pożyczone pieniądze i odbierał zastaw.
Sąd podał, że działalność lombardu polegająca na udzielaniu pod zastaw pożyczek pieniężnych podlega opodatkowaniu stawką podstawową wynikającą z art. 18 ust. 1 w związku z art. 54 ust. 1 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku ustalenia wysokości obrotu uzyskanego z działalności lombardu podstawą opodatkowania jest więc wartość prowizji uzyskanej z tytułu udzielonych pożyczek pod zastaw lub wartość zastawionej rzeczy. Dlatego też nie można zgodzić się z poglądem wyrażonym przez skarżącą, że organy podatkowe błędnie uznały, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega cała kwota uzyskana ze sprzedaży przedmiotu będącego zastawem. Zdaniem Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowego rozliczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług przyjmując, że w sytuacji gdy zastaw nie został odebrany, a podatnik prowadzący lombard sprzedał zastawiony towar, podstawą opodatkowania jest cena sprzedaży towaru, a nie kwota stanowiąca prowizję lub inną formę wynagrodzenia za wykonanie
usługi.
Sąd sformułował tezę, że istotą tzw. umowy lombardowej jest prowizja rozumiana jako wartość spłaconych odsetek czy też jako różnica między kwotą uzyskaną ze sprzedaży, a kwotą udzielonej pożyczki. Elementem podstawowym tej umowy jest pożyczka, a więc przeniesienie na pożyczkobiorcę własności określonej ilości pieniędzy oraz zobowiązanie się pożyczkobiorcy do zwrotu tej samej ilości pieniędzy wraz z odsetkami oraz upoważnienie, w razie nie niespłacenia należności w ustalonym terminie, pożyczkodawcy do sprzedaży rzeczy ruchomych wydanych mu jako zabezpieczenie i zaspokojenie się z uzyskanej ceny. W tej sytuacji występują dwie odrębne czynności w ramach jednej umowy, przy czym skutek w postaci sprzedaży rzeczy zastawionej może nastąpić tylko wówczas gdy nie dojdzie do zwrotu pożyczki wraz z odsetkami. O ile pożyczkobiorca wywiąże się z pożyczki i zwróci pożyczone mu pieniądze wraz z odsetkami, wówczas następuje jedynie usługa, co do której obowiązek podatkowy powstaje z chwila jej wykonania, a podstawę
opodatkowania stanowi przepis art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Gdy natomiast nie dojdzie do zwrotu kwoty pożyczki wraz z odsetkami i nastąpi sprzedaż rzeczy zastawionej, wówczas występuje sprzedaż towaru czyli czynność prawna polegająca na przeniesieniu własności rzeczy w zamian za uiszczenie określonej ceny. Co do tej czynności obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania rzeczy, a podstawę opodatkowania stanowi przepis art. 15 ust. 1 powołanej wyżej ustawy.
Sąd, którego wyrok zaskarżono, uznał również za bezzasadny zarzut błędnego naliczenia odsetek. Dokonana przez skarżącą w dniu 9.01.2001 r. wpłata 15.000 zł z tytułu kaucji gwarancyjnej na konto depozytowe nie miała wpływu na obliczenie wysokości odsetek. Wskazane wyżej zajęcie zabezpieczające w postaci kaucji gwarancyjnej w dniu doręczenia decyzji określających wysokość zaległości podatkowej przekształciło się w zajęcie egzekucyjne zgodnie z art. 154 par. 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 33 par. 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przedmiotowe zajęcie egzekucyjne umożliwiło rozliczenie kaucji gwarancyjnej i w konsekwencji uregulowanie należności podatkowych w podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią art. 54 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej odsetek za zwlokę nie oblicza się jeżeli w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub przed upływem terminu płatności podatku, dokonał zajęcia środków pieniężnych,
rzeczy lub praw majątkowych, a następnie po upływie terminu płatności podatku, środki pieniężne zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Należy więc uznać, że w rozpatrywanej sprawie wpłaty kaucji tytułem zabezpieczenia dokonano w dniu 9.01.2001 r., a decyzja o zabezpieczeniu wygasła z dniem 4.10.2001 r., natomiast zgodnie z art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym termin płatności tego podatku minął przed dokonaniem omawianego zabezpieczenia.
- W skardze kasacyjnej z dnia 30.03.2004 r. wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 101 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ pełnomocnik Barbary K.-K. zaskarżył powyższy wyrok w części dotyczącej oddalenia skargi na błędne ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwoty uzyskanej ze sprzedaży rzeczy pozostawionych w lombardzie oraz w części oddalającej skargę na błędnie obliczone odsetki i zarzucił, że zarówno wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i decyzje Izby Skarbowej rażąco naruszają prawo materialne, tj. art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 54 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, iż skarżąca prowadziła lombard i w przypadku nie wywiązania się pożyczkobiorcy z umowy pożyczki sprzedawała pozostawione przez pożyczkobiorcę przedmioty, zaspokajając się z uzyskanej kwoty. Podkreślił, iż zasadniczym przedmiotem sporu było w tej sprawie ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży przedmiotu pozostawionego przez pożyczkobiorcę w lombardzie. W nawiązaniu do stanowiska organów skarbowych, wedle którego podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług była cała kwota uzyskana ze sprzedaży podniósł, iż pomijają one zawarte w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług zastrzeżenie odsyłające do art. 16 tejże ustawy. Autor skargi kasacyjnej zarzucił, iż sąd administracyjny, podzielając stanowisko organów skarbowych, przyjął błędną tezę iż "działalność lombardów polega na przeniesieniu własności określonej ilości pieniędzy w zamian za przeniesienie własności rzeczy ruchomych, z których pożyczkodawca, w razie niespłacenia długu może zaspokoić się w dowolny sposób, także przez sprzedaż (...)". Zwrócił uwagę na to, iż konsekwencją takiego poglądu jest uznanie, iż pożyczkodawca, w przypadku nie spłacenia pożyczki, sprzedaje pozostawione przez pożyczkobiorcę rzeczy zawsze jako własne, gdyż wcześniej prawo własności zostało przeniesione przez pożyczkobiorcę. Zaznaczył, że pogląd ten byłby słuszny tylko wówczas gdyby skarżąca stosowała na zabezpieczenie udzielonych pożyczek umowy przewłaszczenia. Jednakże oprócz przewłaszczenia na zabezpieczenie, prawo dopuszcza także inne formy zabezpieczenia udzielonej pożyczki, tj. zastaw lub pozostawienie w lombardzie rzeczy będącej zabezpieczeniem pożyczki z jednoczesnym upoważnieniem pożyczkodawcy do sprzedaży w przypadku nie spłacenia pożyczki i zaspokojenia się z uzyskanej ze sprzedaży kwoty. Autor skargi kasacyjnej powołał się w tej mierze na stanowisko jakie zaprezentował Sąd Najwyższy w uzasadnieniu do uchwały z dnia 15.06.1999 r. /III CZP 17/99/, tj. że pozostawienie w lombardzie rzeczy stanowiącej zabezpieczenie pożyczki z jednoczesnym umocowaniem pożyczkodawcy do sprzedaży tej rzeczy nie powoduje przeniesienia własności rzeczy na pożyczkodawcę. Cytując treść uzasadnienia powołanej wyżej uchwały podniósł, iż "sprzedaż rzeczy pozostawionej w lombardzie w oparciu o udzielone upoważnienie, w zależności do tego czy jest dokonywana w imieniu pożyczkobiorcy czy w imieniu własnym pożyczkodawcy jest oparta o konstrukcję pełnomocnictwa lub ma "...charakter zbliżony do umowy komisu...". Ponieważ skarżąca zabezpieczając udzieloną pożyczkę nie stosowała umowy przewłaszczenia, a jedynie uzyskiwała upoważnienie do sprzedaży rzeczy pozostawionych przez pożyczkobiorcę to, jak zaznaczono w skardze kasacyjnej, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług winna być, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzenia, czyli kwota będąca różnicą między kwotą uzyskaną ze sprzedaży, a kwotą udzielonej pożyczki.
Odnośnie zarzutu naruszenia art. 54 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej poniósł, że według Izby Skarbowej i sądu administracyjnego odsetki zostały ustalone prawidłowo, gdyż winny być naliczane od dnia w którym zaległy podatek winien być zapłacony. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną naliczanie odsetek winno zostać przerwane w dniu, w którym skarżąca wpłaciła jako zabezpieczenie ewentualnych zobowiązań, kwotę przewyższającą ustalone decyzją zobowiązanie. Ustalenie w decyzji wysokości odsetek od zobowiązania podatkowego za okres od daty powstania zobowiązania do daty wydania decyzji w wysokości wyrażonej kwotowo, a nie procentowo, powoduje, iż po uprawomocnieniu się decyzji skarżąca zobowiązana zostaje do zapłaty odsetek także za okres od daty wpłacenia zabezpieczenia, mimo iż wpłacone zabezpieczenie pokryło całe zobowiązanie z odsetkami i zostało zaliczone na pokrycie zobowiązania podatkowego. W efekcie takiego działania, w dniu wpłacenia zabezpieczenia tj. 9.01.2001 r. Skarb Państwa
otrzymał od skarżącej całą zaległość podatkową wraz z odsetkami na dzień 9.01.2001 r., a mimo to skarżącą obciążono także odsetkami za okres od 9.01.2001 r. do dnia wydania decyzji tj. do dnia 5.03.2002 r.
- Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie podnieść należy, że zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.
Zauważyć ponadto należy, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Jednocześnie kwestionowanie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy.
Charakter prawny skargi kasacyjnej jest odmienny zarówno w porównaniu do skargi wnoszonej do sądu administracyjnego, jak i funkcjonującej w postępowaniu sądowoadministracyjnym do 1 stycznia 2004 r. rewizji nadzwyczajnej. Istotną cechą postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej jest związanie sądu drugiej instancji granicami skargi kasacyjnej o czym stanowi art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z art. 183 par. 1 tej ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Przypadki nieważności postępowania sądowego zostały enumeratywnie wyliczone w par. 2 omawianego przepisu. Żaden z tych wypadków nie zachodzi w rozpatrywanej sprawie. Oznacza to pełne związanie sądu kasacyjnego podstawami zawartymi w skardze kasacyjnej. Innymi słowy, rola sądu kasacyjnego ogranicza się do zbadania, czy w zaskarżonym wyroku zostały naruszone przepisy wyraźnie w skardze kasacyjnej wskazane.
Ewentualne naruszenie innych przepisów nie może być przedmiotem kontroli sądu drugiej instancji.
Naczelny Sąd Administracyjny nie może więc z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych, poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej, wad zaskarżonego orzeczenia lub postępowania przed sądem I instancji i musi ograniczyć uwagę wyłącznie do weryfikacji zarzutów sformułowanych przez wnoszącego skargę kasacyjną.
Podzielić również należy pogląd, iż prawidłowe wskazanie podstawy kasacyjnej z art. 174 powołanej ustawy polega na określeniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone przez sąd, jak również sposobu ich naruszenia tzn. wskazania czy naruszenie nastąpiło przez błędną wykładnię czy też błędne zastosowanie. Tymczasem w rozpatrywanej skardze kasacyjnej sformułowany został wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 54 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przy tak sformułowanych zarzutach za miarodajne uznać należy wywody sądu I instancji, w których przyjmuje się, że skarżąca dokonała obrotu towarem poprzez jego sprzedaż w imieniu własnym i że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług była w tej sytuacji cała kwota uzyskana ze sprzedaży towaru pozostawionego w lombardzie. Jednakże wnoszący skargę kasacyjną, powołując się na naruszenie przez Sąd powołanego wyżej przepisu, wyjaśnia, iż kwestionuje ustalenia dotyczące
podstawy opodatkowania, a więc kwoty uzyskanej ze sprzedaży rzeczy pozostawionych w lombardzie. Twierdzi on, że podstawą taką powinna być jedynie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży, a kwotą udzielonej pożyczki. Zarzut ten dotyczy zatem w istocie uchybień w zakresie ustalenia stanu faktycznego. Tymczasem, jak to już zostało powiedziane, próba zwalczenia ustaleń faktycznych nie może nastąpić poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego, lecz może być skuteczna wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Taki zaś zarzut nie został w skardze kasacyjnej podniesiony. Skoro zatem pozostaje w mocy ustalenie, iż skarżąca sprzedawała w imieniu własnym towary pozostawione w lombardzie oraz ustalenie co do wysokości podstawy opodatkowania, to nie został przez Sąd naruszony art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż przepis ten w tym stanie faktycznym nie miał zastosowania.
W podobny sposób należy ocenić skuteczność zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji treści art. 54 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W istocie bowiem wnoszący skargę kasacyjną nie podważa ustaleń faktycznych, które przyjął Sąd za prawidłowe kontrolując legalność zaskarżonych decyzji podatkowych. Wynika z nich, iż decyzje określające zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług, będąc decyzjami o charakterze deklaratoryjnym, a nie ustalającymi wysokość zobowiązania podatkowego nie wypełniają dyspozycji art. 54 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis tam zawarty stanowi bowiem, iż odsetek za zwłokę nie oblicza się jeżeli w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub przed upływem terminu płatności podatku, dokonał zajęcia środków pieniężnych, rzeczy lub praw majątkowych, a następnie po upływie terminu płatności podatku, środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży rzeczy lub praw zostały zaliczone na poczet
zaległości podatkowych. Sąd pierwszej instancji uznał zatem, że w ustalonym stanie faktycznym wpłaty kaucji tytułem zabezpieczenia dokonano w dniu 9.01.2001 r. Natomiast decyzja o zabezpieczeniu wygasła 4.10.2001 r. Dlatego też, zgodnie z treścią art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym termin płatności tego podatku za poszczególne miesiące upływał przed dokonaniem zabezpieczenia.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.