Tezy
Koszty sądowe zasądzone w wyniku uwzględnienia roszczenia spółki związanego z działalnością gospodarczą nie stanowią jej przychodu łączącego się z prowadzeniem tej działalności w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.).
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 10 maja 2002 r. I SA/Lu 1113/01 w sprawie ze skargi "Z." Spółki Akcyjnej w Ch. na decyzję Izby Skarbowej w L. /Ośrodek Zamiejscowy w Z./ z dnia 5 września 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. - oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie wyrokiem z dnia 10 maja 2002 r. I SA/Lu 1113/01, uchylił decyzję Izby Skarbowej w L. Ośrodek Zamiejscowy w Z. z dnia 5 września 2001 r., (...), określającą Spółce Akcyjnej "Z." w Ch. wysokość podatku dochodowego za 1999 rok, wysokość zaległości podatkowej oraz odsetek na dzień wydania decyzji. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że organy podatkowe niesłusznie przyjęły, że Spółka "Z." zaniżyła przychody podlegające opodatkowaniu w 1999 roku przez to, iż nie zaliczyła do nich kwoty zasądzonych na jej rzecz kosztów sądowych. Koszty te, (...), Sąd Rejonowy Ch. zasądził na rzecz Spółki "Z." od Spółki "S.-P.", w sprawie dotyczącej roszczeń Skarżącej Spółki związanych z jej działalnością gospodarczą.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że brak było dostatecznych podstaw do zaliczenia wspomnianych kosztów do przychodów związanych z działalnością gospodarczą Spółki w związku z czym odmienne rozstrzygnięcie tej kwestii w zaskarżonej decyzji stanowiło naruszenie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Sąd wskazał w uzasadnieniu wyroku, że dochodzenie w postępowaniu sądowym zapłaty należności związanych z działalnością gospodarczą obejmuje z reguły świadczenie główne i akcesoryjne. Rozstrzygnięcie o kosztach sądowych dotyczy wydatków ustalonych przepisami procedury cywilnej, które określają zasady ponoszenia tych kosztów w zależności od wyników postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że obrona przez stronę swoich praw na drodze postępowania sądowego jest jej niepodważalnym uprawnieniem i "(...) nie stanowi przejawu prowadzenia działalności gospodarczej również wówczas, gdy zmierza do zasądzenia należności
powstałych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą".
Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł od tego wyroku rewizję nadzwyczajną. Sąd Najwyższy jednak postanowieniem z dnia 7 stycznia 2004 r., III RN 5/03, wydanym na podstawie art. 102 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. 153 poz. 1271 ze zm./, umorzył postępowanie.
W dniu 19 lutego 2004 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Izby Finansowej wpłynęła skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 10 maja 2002 r., I SA/Lu 1113/01, wniesiona w trybie określonym w art. 102 par. 2 powołanej wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.
W skardze kasacyjnej zawarto wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania i zarzucono:
1/ naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, polegające na uznaniu, iż koszty sądowe zasądzone w wyniku uwzględnienia roszczenia Spółki związanego z działalnością gospodarczą nie stanowiły jej przychodu łączącego się z prowadzeniem tej działalności lecz jedynie przychód przewidziany w art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podlegający opodatkowaniu w dacie otrzymania tej należności,
2/ naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ przez przyjęcie, że decyzja Izby Skarbowej w Lublinie Ośrodek Zamiejscowy w Zamościu narusza prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyrażono pogląd, iż skoro w postępowaniu przed Sądem Gospodarczym chodziło o należności będące rezultatem działalności gospodarczej, to "(...) również inne zasądzone wraz ze świadczeniem tego rodzaju należności pieniężne należy traktować jak związane z działalnością gospodarcza. Te ostatnie bowiem, jako świadczenia akcesoryjne były ściśle związane z działalnością gospodarczą".
Pełnomocnik Spółki Akcyjnej "Z." w Ch. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i w uzasadnieniu tego wniosku starał się wykazać, że zasądzone na rzecz Spółki koszty sądowe nie pozostawały w związku z jej działalnością gospodarczą.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się nie tylko przychody już otrzymane, ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. W orzecznictwie przyjmuje się, że przychodami należnymi są należności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, których wydania podatnik może żądać od drugiej strony umowy. Sąd Najwyższy wyraził taki pogląd między innymi w wyroku z dnia 26 marca 1993 r. III ARN 6/93 /OSNC 1994 z. 1 poz. 23/ wyjaśniając, że "Należne przychody (...) to te, które wynikają ze źródła przychodów (...), np. z działalności gospodarczej i stały się w jej następstwie należnością /wierzytelnością/, tyle tylko, że jeszcze faktycznie nie uzyskaną".
Uwzględniając przedstawiony wyżej sposób rozumienia "przychodów należnych", o których mowa w art. 12 ust. 3 powołanej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przy określaniu możliwych granic stosowania tego przepisu w rozpoznawanej sprawie, należy stwierdzić, iż przychody te stanowiła zasądzona wierzytelność /należność główna/ oraz związane z nią odsetki /świadczenie uboczne/. Jedynie bowiem te należności wynikały z prowadzonej przez Spółkę Akcyjną "Z." działalności gospodarczej.
Nie jest trafne twierdzenie skargi kasacyjnej, iż "przychodem należnym" w rozumieniu art. 15 ust. 3 cyt. ostatnio ustawy są także koszty sądowe zasądzone w wyniku uwzględnienia roszczenia Spółki związanego z jej działalnością gospodarczą. Stanowisko to zupełnie pomija prawną regulację kosztów sądowych, a mianowicie ustawę z dnia 13 czerwca 1967 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 88 ze zm./ oraz normujące tę materię przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. W ujęciu powołanej ustawy z dnia 13 czerwca 1967 r. koszty sądowe obejmują opłaty sądowe /wpis i opłaty kancelaryjne/ oraz zwrot wydatków. Koszty sądowe wchodzą w skład kosztów procesu obejmujących koszty niezbędne do celowego dochodzenia prawa i celowej obrony /art. 98 Kpc/. Wynikająca z tych przepisów istota kosztów sądowych wskazuje na wyłącznie procesowych ich charakter. W tej sytuacji stanowisko kasacji o związku tych kosztów z działalnością gospodarczą Spółki pozbawione jest dostatecznych podstaw.
Za niesłuszne należy także uznać twierdzenie skargi kasacyjnej, iż zasądzone na rzecz Spółki koszty sądowe stanowią należność uboczną /akcesoryjną/. Zdaniem Sądu, stanowisko to jest następstwem nie uwzględnienia poglądów doktryny prawa cywilnego dotyczących rodzajów świadczeń oraz ich cech szczególnych /por. Z. Radwański: Zobowiązania - część ogólna, Warszawa 1996, str. 61 i n./. W nawiązaniu do tych poglądów należy wskazać, że świadczenia uboczne mają charakter pomocniczy, zmierzają do należytego wykonania świadczenia głównego, umożliwiają lepsze wykorzystanie świadczenia przez wierzyciela. Świadczenia te mogą, lecz nie muszą składać się na treść zobowiązania. W literaturze przyjmuje się, że zależy to "(...) bądź od szczególnych postanowień umownych, bądź od przepisów, które od początku powstania stosunku zobowiązaniowego przewidują jako elementy tego stosunku odpowiednie świadczenie uboczne albo uzależniają powstanie tego typu świadczeń od różnych okoliczności świadczeń, które mogą lecz nie muszą zajść w
trakcie wykonywania zobowiązania lub, a nawet już po jego wykonaniu" /T. Dybowski [w:] System prawa cywilnego, t. III cz. 1, Prawo zobowiązań część ogólna, red. Z. Radwański, "Ossolineum" 1981 r. str. 86/.
Rozważając instytucję kosztów sądowych na tle przytoczonych wyżej ustaleń doktryny należy stwierdzić, iż koszty sądowe nie wykazują w ogóle cech charakteryzujących świadczenia uboczne, w związku z czym zaliczenie ich do tej kategorii świadczeń nie jest uzasadnione.
W rezultacie poczynionych wyżej rozważań należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego - art. 12 ust. 3 w związku z ust. 1 powołanej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd bowiem zasadnie przyjął w tym wyroku, że koszty sądowe zasądzone w wyniku uwzględnienia roszczenia Spółki związanego z działalnością gospodarczą nie stanowią jej przychodu łączącego się z prowadzeniem tej działalności w rozumieniu art. 12 ust. 3 powołanej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Wspomniane koszty stanowią przychód przewidziany w art. 12 ust. 1 tej ustawy, podlegający opodatkowaniu w dacie otrzymania należności.
Z treści przytoczonego na wstępie zarzutu kasacji naruszenia przepisów postępowania - art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ wynika, że skarżący łączy ten zarzut z podnoszonym w skardze kasacyjnej naruszeniem prawa materialnego. Nie podzielenie przez Sąd zarzutu kasacji naruszenia prawa materialnego powoduje, iż rozważanie problematyki prawnej łączącej się z zarzutem "procesowym" stało się bezprzedmiotowe.
Naczelny Sąd Administracyjny z wyżej podanych powodów, stosownie do art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, orzekł jak w sentencji.