Tezy
W związku z tym, że kontrolą podatkową objęto wyłącznie listopad 2000 r. wobec tego zarzuty nie rozliczenia podatku przez organy podatkowe w miesiącach następnych są nieuzasadnione. Organy podatkowe nie mogły zatem rozstrzygać o wymagalności zobowiązania w podatku od towarów i usług za inny okres rozliczeniowy aniżeli objęty kontrolą, a następnie postępowaniem podatkowym i kontrolą sądu na podstawie art. 21 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, nawet kierując się zasadą prawdy materialnej wypływającej z treści art. 122 tej ustawy.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki Jawnej Przedsiębiorstwo Wielobranżowe H. w R.-Ś. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 28 lipca 2003 r. I SA/Ka 1638-1689/02 w sprawie ze skargi Spółki Jawnej Przedsiębiorstwo Wielobranżowe H. w R.-Ś. na decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia 29 maja 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku - oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28.07.2003 r., I SA/Ka 1638-1689/02, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach uchylił decyzję Izby Skarbowej ustalającą dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług Jackowi F., Januszowi K. i Zbigniewowi K., wspólnikom spółki jawnej "H." z siedzibą w R.-Ś. oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w R.-Ś. z dnia 5.10.2001 r., zasądził od Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżących zwrot kosztów sądowych oraz oddalił skargę w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za listopad 2000 r. w podatku od towarów i usług.
Izba Skarbowa zaskarżoną decyzją utrzymała w mocy dwie decyzje Urzędu Skarbowego w R.-Ś. z dnia 5.10.2001 r., decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz decyzję określającą dodatkowe zobowiązanie w tym podatku. Organy podatkowe ustaliły, że w deklaracji VAT-7 za listopad 2000 r. strona skarżąca zawyżyła kwotę podatku naliczonego. Jednakże kwota ta nie mogła być uwzględniona w rozliczeniu za listopad 2000 r. ponieważ w miesiącu tym strona skarżąca nie otrzymała towarów, których nabycie dokumentowały przedstawione faktury. Ponadto organy podatkowe uznały, że w przypadku gdy podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od należnej to urząd kontroli skarbowej określa prawidłową wysokość tego zobowiązania. Uznano, że przedmiotowa spółka wykazała w deklaracji podatkowej za listopad 2000 r. zwrot na rachunek bankowy, a winna była wykazać kwotę podatku podlegającą zapłacie na rachunek urzędu skarbowego.
Izba Skarbowa podniosła, że otrzymaniem towaru przy sprzedaży, w rozumieniu art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług, jest moment objęcia go w posiadanie w znaczeniu przepisów Kodeksu cywilnego, czyli przez wydanie rzeczy i dokumentów, które umożliwiają rozporządzanie tą rzeczą. Izba Skarbowa stwierdziła, że towar, którego zakup udokumentowany został fakturami z dnia 30.11.2000 r. strona skarżąca otrzymała w czasie od 1.12.2000 r. do 19.03.2001 r., a skarżący nie zawarli ze sprzedającym umów dotyczących przechowywania zakupionych towarów.
Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach uznał, że kwestią sporną jest czy skarżąca spółka otrzymała w listopadzie 2000 r. towar, którego zakup udokumentowany został fakturami z dnia 30.11.2000 r., albowiem wynikający z tych faktur podatek naliczony uwzględniła w rozliczeniu zobowiązania za ten właśnie miesiąc. Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że możliwa jest taka sytuacja, w której po wydaniu towaru przez sprzedawcę i jego odbiorze przez nabywcę towar pozostaje w magazynie sprzedawcy i stan ten może być uznany za otrzymanie towaru w rozumieniu art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług. Konieczne jest jednak istnienie i udowodnienie przez podatnika przesłanek pozwalających na ustalenie, że taki stan był przez kontrahentów zamierzony i zrealizowany. Sąd stwierdził, że ustalenia organów podatkowych zostały dokonane na podstawie zgromadzonego materiału i w ramach przysługującego tym organom prawa do swobodnej oceny dowodów. Sąd nie podzielił poglądu strony skarżącej, że to
na organie podatkowym ciąży obowiązek ustalenia czy została wyrażona zgoda na składowanie towaru w magazynach sprzedawcy, bowiem to do podatnika należy udowodnienie wszelkich okoliczności uprawniających go do obniżenia podatku. Sąd zwrócił uwagę, że brak jest jakiegokolwiek dowodu na to, że zakupiony przez spółkę towar został przez nią odebrany oraz, że spółka zawarła ze sprzedawcą umowę dotyczącą przechowywania zakupionych towarów. Natomiast twierdzenie spółki, że cena przechowywania była wliczona w cenę towaru pozostaje nie tylko bez dowodu, co wbrew zebranemu materiałowi.
W kwestii decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług Sąd uznał słuszność argumentów strony skarżącej, iż decyzję tę wydano z naruszeniem art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Sąd zgodził się z twierdzeniem strony, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.04.1998 r. przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 powołanej wyżej ustawy, w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe, są niezgodnie z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.
W skardze kasacyjnej z dnia 25.03.2004 r. wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ pełnomocnik skarżącej spółki zaskarżył punkt 3 powyższego wyroku w części dotyczącej oddalenia skargi w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
- art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie, przez utrzymanie przez Sąd w mocy decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług opartej na ustaleniu, że podatnik dokonał przedwczesnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a jednocześnie nie określającej wysokości zobowiązanie podatkowego za miesiąc, w którym podatnik mógł ten podatek prawidłowo rozliczyć,
- art. 51 par. 1 i art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez utrzymanie przez Sąd w mocy decyzji określającej nieistniejącą zaległość podatkową oraz określającej odsetki za zwłokę od tej nieistniejącej zaległości podatkowej,
- art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym przez jego niezastosowanie przez Sąd i pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług.
Wskazując na powyższe podstawy pełnomocnik skarżącego domagał się zmiany zaskarżonego wyroku w części, poprzez uchylenie decyzji Izby Skarbowej w K. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2000 r., ewentualnie o uchylenie w części zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi wojewódzkiemu, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego od strony przeciwnej.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, podniesiono, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe uznały, że w listopadzie 2000 r. skarżąca spółka nie miała, zgodnie z art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług, prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie otrzymała w tym miesiącu towaru, a organy podatkowe ustaliły, iż towar ten otrzymała w terminie późniejszym. Zdaniem autora skargi kasacyjnej organy podatkowe zobowiązane były do jednoczesnego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w okresie, w którym towar został już otrzymany i zrealizowane zostały przesłanki pozwalające na odliczenie podatku, bowiem skarżąca poprzez złożenie deklaracji za listopad 2000 r. wyraziła wolę realizacji prawa do odliczenia tego podatku naliczonego i faktu tego Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie w ogóle nie wziął pod uwagę.
W dalszej części uzasadnienia podniesiono ponadto, że Izba Skarbowa określiła zobowiązanie podatkowe oraz zaległość podatkową za listopad 2000 r. z pominięciem przedwcześnie odliczonego w tym miesiącu podatku naliczonego i nie określiła wysokości zobowiązania podatkowego za okres, w którym towar został już przez spółkę otrzymany. Takie rozstrzygnięcie ma dla spółki dalsze konsekwencje albowiem zaskarżona decyzja określa zaległość podatkową, która w rzeczywistości nie istnieje. Ponadto odsetki za zwłokę naliczone zostały za okres od dnia wydania przedmiotowej decyzji, a zatem w przeważającej części od zaległości, która nie istniała. Mając to na uwadze zaskarżona decyzja narusza art. 51 par. 1 i art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej i faktu tego Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie nie wziął pod uwagę w swych rozważaniach.
Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną podatnik zamierzał zrealizować swoje uprawnienie do odliczenia podatku, uczynił to jednak wadliwe dokonując tego odliczenia zbyt wcześnie. Jednakże wadliwość taka nie powinna w żadnym wypadku doprowadzić do utraty uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, lecz jedynie do korekty dokonanego rozliczenia. Tymczasem organy podatkowe, określając jedynie wysokość zobowiązania podatkowego bez uwzględnienia podatku naliczonego bezpodstawnie pozbawiły podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej powoływał się na trafność zaskarżonych decyzji, podtrzymując zawarte w nich stanowisko. Ponadto podniesiono, że zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wykładnia zaprezentowana w skardze kasacyjnej prowadziłaby do wniosku, że organ podatkowy w sytuacji istniejącej w przedmiotowej sprawie miałby być zobowiązany do ustalenia za podatnika, w jakich okresach rozliczeniowych należało dokonać odliczenia podatku naliczonego, który błędnie obliczono w okresie objętym postępowaniem podatkowym. Wynikiem takiego działania byłby fakt dokonania przez organ kontroli ustalonego okresu oraz podjęcia kolejnej decyzji dotyczącej tego nowego okresu, uwzględniającej ustalenia nowej kontroli oraz odliczenia podatku naliczonego, a odliczonego przedwcześnie.
Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się na naruszeniu przez sąd pierwszej instancji prawa materialnego przez jego błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa materialnego przez sąd pod kątem kontroli zaskarżonych decyzji przez błędną wykładnię, polega na mylnym zrozumieniu treści zastosowanego przez organ podatkowy przepisu. Natomiast naruszenie prawa przez błędne jego zastosowanie dotyczy prawidłowego odniesienia w procesie kontroli sądowej normy prawa materialnego do ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego. W świetle takiego rozumienia naruszenia prawa materialnego zarzuty uchybienia przepisom art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej przez Sąd są bezzasadne.
Zadaniem sądu administracyjnego było zbadanie czy organy podatkowe naruszyły dyspozycję art. 10 ust. 2 powołanej ustawy podatkowej oraz art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe przepisów tych nie naruszyły. Przemawia za tym fakt, iż kontrolą podatkową objęto wyłącznie okres rozliczeniowy za listopad 2000 r. Wobec tego zarzuty nie rozliczenia tego podatku przez organy podatkowe w miesiącu następnym były nieuzasadnione. Organy podatkowe nie mogły bowiem na podstawie art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej rozstrzygać w decyzji określającej w sposób prawidłowy wysokość zobowiązania podatkowego za listopad 2000 r. o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za inny okres rozliczeniowy aniżeli objęty kontrolą, a następnie postępowaniem podatkowym oraz kontrolą urzędu, nawet kierując się zasadą prawdy materialnej.
Organy podatkowe nie pozbawiły jednak w ten sposób podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów. Zgodnie bowiem z treścią art. 19 ust. 1 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Natomiast art. 19 ust. 3a stanowi, że obniżenie kwoty podatku, o której mowa, nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru. W świetle tych przepisów należy zwrócić uwagę, iż to na podatniku ciąży obowiązek rozliczenia zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług poprzez złożenie zeznania, w terminie określonym w art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy podatkowej.
W świetle powyższego bezzasadne jest twierdzenie, iż naruszono także przepisy art. 51 par. 1 oraz art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie przez Sąd w mocy decyzji określającej nieistniejącą zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę.
Sąd orzekający w pierwszej instancji nie uchybił również przepisom zawartym w art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Z akt sprawy nie wynika bowiem by zaistniały przesłanki sformułowania zarzutu jego naruszenia. Zaskarżony wyrok w sposób wszechstronny uwzględnia stan faktyczny i prawny badanej sprawy.
Z tych przyczyn, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzeczono jak w sentencji.