Tezy
- Brak wyraźnego stwierdzenia w skardze kasacyjnej, że art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) został naruszony, uniemożliwia sądowi w postępowaniu kasacyjnym podważenie ustalenia, iż wydatki na rzecz udziałowców spółki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów.
- Nie odpowiada wymaganiom art. 176 w związku z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) sformułowanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych było skutkiem naruszenia "innych przepisów".
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki z o.o. "F." od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 6 listopada 2003 r. I SA/Kr 1582/01 w sprawie ze skargi Spółki z o.o. "F." na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 6 lipca 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. - oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 6 listopada 2003 r. I SA/Kr 1582/01 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie oddalił skargę Sp. z o.o. "F." w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z 6 lipca 2001 r. (...), określającą Spółce wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych i zaległości w tym podatku za 1999 r.
Z uzasadnienia wyroku wynikało, że przedmiotem sporu między płatniczką - Spółką, a organami podatkowymi: Inspektorem Kontroli Skarbowej z UKS w K. i - orzekającą w II instancji - Izbą Skarbową w K., było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń wypłaconych na podstawie umów o pracę Prezesowi i Wiceprezesowi Spółki Sławomirowi i Lucynie R., którzy w 1999 r. byli jedynymi udziałowcami Spółki.
Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych co do tego, że regulacje prawne dotyczące umowy o pracę należało rozpatrywać na gruncie Kodeksu pracy, zgodnie z którym umowa taka winna być zawarta na piśmie, z wyraźnym określeniem rodzaju i warunków umowy, a w szczególności powinna określać rodzaj pracy i miejsce jej wykonywania oraz termin rozpoczęcia pracy, a także wynagrodzenie odpowiadające rodzajowi wykonywanej pracy. W wypadku gdy pracodawcą nie jest osoba fizyczna, problemem jest reprezentacja w zakresie dotyczącym oświadczeń woli o nawiązaniu stosunku pracy, którego przepisy prawa pracy nie regulują.
Regulacje dotyczące składania oświadczeń woli w imieniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zawarte były, w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy, w Kodeksie handlowym. Zgodnie z jego art. 203, w umowach między spółką, a członkami zarządu, tudzież w sporach między nimi, spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników.
Przepis ten miał zastosowanie do wszystkich umów zawieranych przez spółkę, a więc także do umów o pracę.
Kodeks handlowy nie regulował co do zasady zagadnień związanych z ustanawianiem pełnomocników, dlatego zastosowanie w tym zakresie miały postanowienia Kodeksu cywilnego /art. 95 i następne/.
W odniesieniu do skarżącej Spółki "F." bezsporną była okoliczność, że 5 marca 1996 r. podjęta została uchwała wspólników: Lucyny i Sławomira R. dotycząca ustanowienia pełnomocnika wspólników, do podpisywania umów o pracę z zarządem spółki, w osobie Krystyny F. W aktach administracyjnych sprawy, przedstawionych Sądowi, znajdowały się umowy o pracę zawarte z Lucyną i Sławomirem R. w dniu 1 listopada 1997 r. przez pełnomocnika Spółki - Krystynę F. Wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze, zdaniem Sądów, wyrażonym w zaskarżonym wyroku umów tych nie można było uznać jedynie za zmieniające warunki pracy, gdyż nie wynikało to z ich treści.
W ustalonym stanie faktycznym Sąd uznał, że pełnomocnik, działający w imieniu udziałowców spółki, zawarł z tymi osobami umowy o pracę co oznaczało, że umowy te z prawnego punktu widzenia, zostały zawarte z "samym sobą". Czynność taka była nieważna /wyrok SN z dnia 17 grudnia 1996 r. II UKN 38/96/. Z tak zawartej umowy nie mógł powstać stosunek pracy, gdyż byłby on pozbawiony swojej konstytutywnej cechy, a mianowicie podporządkowania pracownika w procesie świadczenia pracy. Zdaniem Sądu, ocena umów dokonana przez organy podatkowe była zgodne z prawem. Umowy te były czynnościami dla pozoru, mającymi na celu obejście prawa; w konsekwencji wynagrodzenia otrzymywane przez Prezesa i Wiceprezesa Spółki nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na mocy art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o tym podatku. Sąd wskazał także, że w 1999 r. Lucyna i Sławomir R., będący jedynymi wspólnikami Spółki nie mogli być swoimi pracownikami i to bez względu na to, czy umowy zawarte z
działającą w charakterze pełnomocnika Krystyną F. były umowami o pracę czy - jak twierdzi skarżąca - umowami zmieniającymi warunki pracy.
W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Spółka z o.o. "F." wniosła o jego uchylenie w całości jako wydanego z naruszeniem prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni art. 203 Kodeksu handlowego oraz art. 22 i art. 29 Kodeksu pracy, a w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniu art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego.
W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał natomiast, że:
- jej przedmiotem jest wadliwe ustalenie stanu faktycznego przez organy podatkowe, które wskutek błędnej wykładni art. 203 Kh i art. 22 i art. 29 Kp zakwestionowały istnienie w 1999 r. prawnie skutecznych umów o pracę z Prezesem i Wiceprezesem Spółki, w wyniku czego niewłaściwie zastosowany został przepis art. 58 i art. 83 Kc, a umowy zostały uznane za zawarte dla pozoru, mające na celu obejście prawa, skutkiem czego było odmówienie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczenie wydatków z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów,
- stanowisko organów podatkowych, podzielone przez Sąd jest nietrafne bowiem umowy o pracę zawarte zostały: ze Sławomirem R. 1 maja 1993 r., w czasie gdy jedynym udziałowcem Spółki była Krystyna F., natomiast z Lucyną R. w dniu 11 lipca 1988 r. kiedy to udziałowcami Spółki byli Wiesław B., Lucyna F. /R./ i Sławomir R.
Dowody z 1 listopada 1997 r., na których opiera się orzeczenie Sądu dotyczyły wyłącznie podwyższenia wynagrodzenia za pracę, nie zaś zawarcia nowej umowy o pracę. Skuteczności zawartych umów ani ich ciągłości nie kwestionował Zakład Ubezpieczeń Społecznych,
- w odniesieniu do umów wcześniej zawartych nie wystąpiły okoliczności wskazane w art. 30 i art. 63 Kodeksu pracy określających przesłanki rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy,
- pogląd Sądu o braku konstytutywnej cechy stosunku łączącego Lucynę i Sławomira R. ze Spółką, niezbędnej dla uznania go za stosunek pracy, jest sprzeczny z kodeksem handlowym. Członkowie zarządu w sprawach dotyczących prowadzenia spółki nie podlegają nikomu, w związku z czym w tym wypadku nie można mówić o podporządkowaniu, które ma miejsce jedynie w procesie świadczenia pracy,
- dla uznania, że umowa o pracę między spółką z o.o. a jej udziałowcem i jednocześnie członkiem zarządu była zawarta dla pozoru i w celu obejścia prawa niezbędne było poczynienie konkretnych ustaleń faktycznych, czego w sprawie ani organy podatkowe ani Sąd nie uczyniły.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę wynikającej z art. 179 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, zwanej dalej w skrócie "Prawo o postępowaniu", skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem żądanego uchylenia lub zmiany.
Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
Jeśli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że nie mógł domyślać się, czy interpretować intencji autora skargi kasacyjnej co do jej podstaw. Musiał opierać się na przepisach wyraźnie w skardze kasacyjnej wskazanych.
Spółka z o.o. "F." jednoznacznie postawiła zarzut naruszenia prawa materialnego, czyli wskazała na podstawę skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu. Nie wskazała natomiast na takie naruszenie przez Sąd przepisów procesowych, które doprowadziło do błędnej oceny stanu faktycznego sprawy i z tej przyczyny miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu/.
W tej sytuacji, wobec niepowołania drugiej z wymienionych wyżej podstaw kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie był władny podważać ustaleń faktycznych, zawartych w zaskarżonym wyroku.
Ustalenia te, zamieszczone na stronach 4-7 uzasadnienia /po wyrazach "Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:"/, nie obejmowały faktów sprzed dnia 5 marca 1996 r. Brak zarzutu naruszenia art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ nie pozwolił Sądowi rozpatrującemu skargę kasacyjną na sięganie do faktów sprzed tej daty.
Jeżeli więc przyjęty przez Sąd stan faktyczny obejmował jedynie umowy zawarte w dniu 1 listopada 1997 r. przez Lucynę i Sławomira R. z pełnomocnikiem Zarządu Krystyną F., ustanowioną dnia 5 marca 1996 r., to na tle tego stanu faktycznego nie sposób przyjąć, że doszło w sprawie do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. W szczególności treść art. 22 i art. 29 Kp oraz 203 Kodeksu handlowego nie stała na przeszkodzie do przyjęcia, że umowa o pracę zawarta przez jedynych udziałowców spółki z o.o. z tą spółką, reprezentowaną przez pełnomocnika ustanowionego przez tychże udziałowców, była umową "z samym sobą", a tym samym nieważną na podstawie art. 58 Kc. Trafnie przy tym w zaskarżonym wyroku powołano się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 grudnia 1996 r. /II WKN 37/96 - OSNP 1997 nr 17 poz. 320/. W konsekwencji zasadnie przyjął Sąd w zaskarżonym wyroku, że małżonków R. nie łączył ze Spółką stosunek pracy.
Zarzut naruszenia art. 83 Kc nie wymaga badania, skoro nieważność umowy wynikała już z treści art. 58 Kc.
Przede wszystkim jednak zauważyć należy, że materialnoprawną podstawą wyroku był art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.
W skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia tego przepisu, a jedynie w uzasadnieniu tej skargi stwierdzono, że jego zastosowanie było skutkiem naruszenia innych przepisów. Takie sformułowanie nie odpowiada wymogom z art. 176 w związku z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu.
Brak wyraźnego stwierdzenia, w skardze kasacyjnej, że art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został naruszony - niezależnie od wcześniej podanych przyczyn - uniemożliwia Sądowi w postępowaniu kasacyjnym podważenie rozstrzygnięcia, iż wydatki na rzecz udziałowców spółki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów.
Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184, art. 204 pkt 1 i art. 205 par. 1 Prawa o postępowaniu, orzekł jak w sentencji.