Tezy
Prawidłowości odliczenia przez podatniczkę podatku naliczonego w żaden sposób nie może podważyć fakt, że w akcie notarialnym dotyczącym nabycia lokalu użytkowego jako nabywcy figurowali podatniczka oraz jej mąż. Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość takiej interpretacji jego przepisów, która zakładałaby, iż stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Bernadety S. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2002 r. I SA/Po 3198/00 w sprawie ze skargi Bernadety S. na decyzję Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 3 listopada 2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 1998 r. - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania; (...).
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 31 sierpnia 2000 r. Urząd Skarbowy w Ż. po ponownym rozpatrzeniu sprawy /uprzednia decyzja tego organu uchylona została przez Izbę Skarbową w Z.-G./ określił Bernadecie S. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za marzec 1998 r. do zwrotu na rachunek bankowy podatniczki w wysokości 1.785 zł, zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości 15.337 zł i odsetki za zwłokę. W motywach decyzji zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego ujętego w fakturze dotyczącej zakupu lokalu użytkowego od Urzędu Miasta w L., w której jako nabywcę lokalu wskazano Bernadetę S. podczas gdy z aktu notarialnego dotyczącego nabycia tego lokalu wynikało, że podatniczka nabyła go na zasadach małżeńskiej wspólności ustawowej z mężem Adamem S. Faktura ta zawiera więc nieprawidłowe dane dotyczące nabywcy lokalu i tym samym wystawiona została niezgodnie z treścią art. 32 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i
par. 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/.
Zdaniem Urzędu Skarbowego podatniczka naruszyła zatem przepis par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, bowiem sporna faktura stwierdza czynność, która rzeczywiście nie została dokonana, gdyż lokal został nabyty na zasadach małżeńskiej wspólności ustawowej. Odliczając podatek wynikający z tej faktury naruszono również art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT ponieważ podatniczka "nie nabyła nieruchomości sama jako podatnik podatku od towarów i usług, ale wspólnie z niebędącym podatnikiem mężem, Adamem S.".
Decyzją z dnia 3 listopada 2000 r. Izba Skarbowa w Z.-G. utrzymała w mocy powyższą decyzję podzielając argumentację zawartą w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.
Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu oddalił skargę Bernadety S. na decyzję Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 3 listopada 2000 r. Sąd przyjął, że organy podatkowe zasadnie uznały, że faktura VAT dotycząca nabycia lokalu użytkowego nie stwierdza czynności wynikającej z aktu notarialnego, ponieważ w umowie kto inny jest nabywcą, niż to wynika z wystawionej faktury. Zdaniem Sądu faktura była wadliwa pod względem materialnym i nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Realizacja prawa zawartego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest określona w przepisach powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Rozporządzenie to przewiduje zaś, że w przypadku gdy wystawiono fakturę stwierdzającą czynność, która nie została dokonana, to faktura taka nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Skoro zatem - w świetle postanowień par. 37 w związku z
par. 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. - do otrzymywania faktur uprawnieni są wyłącznie podatnicy zarejestrowani, posiadający numer identyfikacji podatkowej, a przeniesienie własności lokalu użytkowego nastąpiło do wspólnego majątku małżonków S., przy czym podatnikiem VAT była wyłącznie Bernadeta S. - to faktura dokumentująca sprzedaż wyłącznie na podatniczkę nie odpowiadała stanowi rzeczywistemu i naruszała w tej części par. 36-38 rozporządzenia.
Od wskazanego wyroku wniesiona została rewizja nadzwyczajna Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego jednakże na podstawie art. 102 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ Sąd Najwyższy postanowieniem z dnia 7 stycznia 2004 r. III RN 20/03 umorzył postępowanie.
W tej sytuacji pełnomocnik Bernadety S. na podstawie art. 102 par. 2 powołanej wyżej ustawy wniósł skargę kasacyjną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2002 r. I SA/Po 3199/00 wnosząc o jego uchylenie w całości. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, co doprowadziło do jego niewłaściwego zastosowania, a w szczególności naruszenie;
- przepisów art. 19 ust. 1 i art. 32 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,
- przepisów par. 36 i par. 37 oraz par. 54 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,
- przepisów art. 31 i art. 32 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy.
Strona skarżąca podniosła, iż nie można się zgodzić z poglądem prezentowanym w kwestionowanym wyroku, że faktura VAT dokumentująca nabycie nieruchomości stwierdziła czynność, która nie miała miejsca wskazując, że przepis par. 54 ust. 4 pkt 5a powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów nie znajdował w sprawie zastosowania. Nie ulega bowiem wątpliwości, że podatniczka nabyła w ramach wspólnoty małżeńskiej lokal użytkowy. Bernadeta S. była przy tym podatnikiem uprawnionym do otrzymywania faktur VAT w świetle przepisów par. 37 w związku z par. 36 rozporządzenia.
Z kolei przyjęcie stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku oznaczałoby, iż każdy zakup dokonywany przez podatnika VAT pozostającego w związku małżeńskim z osobą nie posiadającą takiego statusu, dokumentowany fakturą VAT wystawioną tylko dla tego podatnika, nie skutkuje prawem do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonania tego zakupu.
W skardze wskazano, że stosunki majątkowe istniejące między małżonkami na zasadzie art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego nie mogą mieć znaczenia rozstrzygającego w sprawach podatkowych.
Brak kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do rozstrzygnięć organów podatkowych, które uznały brak prawa do odliczenia podatku naliczonego, powoduje, że zaskarżony wyrok rażąco narusza prawo.
Oddalając skargę Sąd zgodził się bowiem w istocie na ograniczenie podstawowego prawa podatnika podatku od towarów i usług w sytuacji braku wyraźnego zakazu wynikającego z przepisów prawa.
Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z.-G. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko prezentowane w decyzji z dnia 3 listopada 2000 r.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest zasada potrącenia podatku naliczonego. Zasada ta wynika z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ przewidującego, że podatnik tego podatku posiada prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.
Ograniczenia wskazanej zasady - mające charakter wyjątkowy - wynikają bądź to z przepisów art. 25 ust. 1 i ust. 3 ustawy bądź to z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./. Powołane wyżej rozporządzenie przewiduje między innymi, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury takie i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego /par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia/.
Nie może przy tym ulegać wątpliwości, że wskazany przepis wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturze dokumentującej czynność, która w istocie nie miała miejsca /nie została dokonana/.
Omawiany przepis przywołany został w zaskarżonym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu jako podstawa prawna pozbawienia Bernadety S. prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturze dotyczącej zakupu lokalu użytkowego z argumentacją, iż faktura ta była "wadliwa pod względem materialnym".
Stanowisko takie było wynikiem wadliwej wykładni przepisu par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., która zakładała, że nabycie przez małżonków S. w ramach wspólności małżeńskiej lokalu użytkowego z przeznaczeniem na działalność gospodarczą prowadzoną wyłącznie przez Bernadetę S. wyczerpuje jego dyspozycję.
Zauważyć bowiem trzeba, iż z materiału dowodowego sprawy niezbicie wynika, że nabycie lokalu użytkowego dla potrzeb prowadzonej działalności niewątpliwie nastąpiło. Ocena prawna dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu była zatem błędna. Uszło bowiem uwadze Sądu to, że podatniczka spełniła wszystkie przewidziane prawem warunki do odliczenia podatku naliczonego: była ona uprawniona w świetle przepisów par. 37 w związku z par. 36 powołanego wyżej rozporządzenia do otrzymywania faktur VAT jako podatnik zarejestrowany i posiadający numer identyfikacji podatkowej, nie korzystała ze zwolnień, o których mowa w art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy i spełniała warunki przewidziane w ust. 2-5, posiadała poprawną formalnie fakturę VAT, dokonała odliczenia w przewidzianym prawie terminie zaś nabyty lokal służył do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
Wskazanej wyżej prawidłowości odliczenia przez podatniczkę podatku naliczonego w żaden sposób nie może podważyć fakt, że w akcie notarialnym dotyczącym nabycia lokalu użytkowego jako nabywcy figurowali podatniczka oraz jej mąż. Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza bowiem możliwość takiej interpretacji jego przepisów, która zakładałaby, iż stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług. Założenie takie prowadziłoby bowiem do niedopuszczalnych wniosków, iż każdy zakup dokonywany przez podatnika podatku od towarów i usług pozostającego w związku małżeńskim z osobą nie posiadającą takiego statusu, dokumentowany fakturą VAT wystawioną tylko dla tego podatnika nie skutkuje prawem do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jego dokonania.
Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że zaskarżony wyrok, oparty został na błędnej wykładni przepisów par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a", par. 36 i par. 37 powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w efekcie czego naruszono przepisy art. 21 i art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Z tych przyczyn, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzeczono jak w sentencji.