Tezy
W przypadku sprzedaży wierzytelności leasingowej przez leasingodawcę przychód stanowi cena wyrażona w umowie sprzedaży /art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, a kosztem poniesionym w celu uzyskania tego przychodu jest wartość tej wierzytelności, o którą następuje pomniejszenie aktywów majątku zbywcy oraz koszty sprzedaży w postaci prowizji bankowych i odsetek dyskontowych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Jan Rudowski (spr.), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2004r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "PTF" S.A. w W. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 21 listopada 2003r. sygn. akt I SA/ Wr 3955/01 w sprawie ze skargi PTF" S.A. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 30 października 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 rok. 1. Uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 9.992 zł. (słownie; dziewięć tysięcy dziewięćset dziewięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 21 listopada 2003 r. I SA/Wr 3955/01 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu oddalił skargę PTF S.A. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 30 października 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. W motywach uzasadnienia wyroku wyjaśniono, że decyzją z dnia 30.10.2001 r. (...) Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. z dnia 15.12.2000 r. (...), którą określono PTF S.A. w W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. w wysokości 558.573 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 459.170 zł oraz odsetki w wysokości 588.573,20 zł.
Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy I instancji stwierdził:
- zaniżenie przez spółkę przychodów o kwotę 1.352.275.98 zł, osiągniętych z tytułu sprzedaży wierzytelności leasingowych na rzecz banków,
- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 46.949,31 zł, poprzez nieprawidłowe ujęcie w kosztach całości prowizji i odsetek dyskontowych potrąconych przez banki przy zapłacie za wykupione wierzytelności.
Jednocześnie w wyniku podwyższenia przychodów, do kosztów uzyskania przychodów zaliczona została kwota 3.381.09 zł z tytułu poniesienia kosztów reprezentacji i reklamy, podlegających odliczeniu do wysokości 0,25% kwoty przychodów. Organ odwoławczy stwierdził, że podstawową kwestią wymagającą ustalenia w rozpoznawanej sprawie był charakter i prawnopodatkowe skutki umów zawartych przez spółkę z Bankiem Gospodarczym (...) S.A. /"Porozumienie o wykupie wierzytelności leasingowych" z 4.12.1995 r. i umowy wykupu wierzytelności związanych z transakcjami leasingowymi/ oraz z Bankiem (...) S.A. w K. O/W. /"Porozumienie o współpracy" z 31.07.1996 r. i umowy przelewu wierzytelności/. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że ww. porozumienia wskazywały na cel transakcji, jakim jest sprzedaż wierzytelności, stąd przyjęto, że umowy wykupu wierzytelności nie posiadały cech umów kredytowych czy umów pożyczki. Cechą kredytu jest bowiem, jak wywiedziono, postawienie przez bank do dyspozycji kredytobiorcy
określonej kwoty z przeznaczeniem na wskazany cel, Bank zapewnia sobie przy tym prawo kontroli wykorzystania kredytu z prawem wypowiedzenia w razie wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem. Takich cech wskazane umowy nie posiadały. Ustalono, że częścią integralną "Porozumienia o wykupie wierzytelności leasingowych" z 4.12.1995 r. był "Regulamin finansowania działalności leasingowej", który określał zasady i tryb finansowania działalności leasingowej w formie: 1/ udzielania kredytu leasingodawcom /par. 11-16/ lub 2/ wykupu wierzytelności związanych z transakcjami leasingowymi. W ocenie organu odwoławczego treść jednobrzmiących postanowień "Regulaminu..." i umów /w szczególności par. 17 pkt 2, par. 26 pkt 1-2, par. 32 mówiące o "wykupie" wierzytelności i cenie nabycia z zastosowaniem rachunku dyskontowego, jak i stanowiące o tym, iż bank staje się właścicielem wierzytelności w dniu przekazania na rachunek bieżący leasingodawcy kwoty odpowiadającej cenie nabycia wierzytelności/ dowodzi, że spółka podjęła
współpracę z bankiem na zasadach wykupu wierzytelności. Przelew wierzytelności następował w oparciu o umowy sprzedaży. Nie zgadzając się z twierdzeniami podatnika, że sporne umowy miały charakter pożyczki bankowej z uwagi na zapis dot. stopy dyskontowej Izba Skarbowa wskazała, iż zastosowanie stopy dyskontowej było elementem kalkulacyjnym ceny nabycia wierzytelności. Z tych względów, w ocenie organu odwoławczego, skoro obrót wierzytelnościami nie stanowił przedmiotu działalności spółki, do transakcji zbycia wierzytelności zastosowanie ma przepis art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Zgodnie z tym przepisem przychodem ze sprzedaży praw majątkowych /wierzytelności/ jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, a przychód ten powstaje w momencie zbycia wierzytelności.
Odnośnie "Porozumienia o współpracy..." zawartego z Bankiem (...) S.A. 31.07.1996 r. Izba Skarbowa stwierdziła, iż przedmiotem jest m.in. wykup, a par. 7 umowy mówi o cenie sprzedaży za sprzedane wierzytelności.
W ocenie organu odwoławczego treść spornych umów w powiązaniu z zapisami porozumień stanowiących podstawę ich zawierania, wskazuje, iż przelew wierzytelności następować miał w oparciu o umowy sprzedaży. Stwierdzono przy tym, że zawierają one przedmiotowo istotne elementy charakteryzujące sprzedaż: oznaczenie przedmiotu sprzedaży i cenę, jaką bank ma zapłacić. Umowne zastrzeżenie przejęcia przez stronę odpowiedzialności za ewentualną niewypłacalność dłużników uznano jedynie za warunek rozwiązujący /art. 89 Kc/.
Izba Skarbowa stwierdziła też, że spółka w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej występowała jako podmiot dwóch stosunków zobowiązaniowych: jako leasingodawca i jako sprzedawca wierzytelności leasingowych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania jest dochód /ze świadczenia usług leaasingwych i ze sprzedaży wierzytelności jako nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania. Po myśli art. 12 ust. 3 przychód z tytułu usług, jako związany z działalnością gospodarczą, jest należny choćby nie został otrzymany. Polega ona na zarachowaniu w księgach rachunkowych na podstawie dowodu źródłowego /faktury/ z chwilą wymagalności poszczególnych rat leasingowych. Kosztami uzyskania przychodu z tego tytułu są koszty poniesione w celu jego uzyskania - po myśli art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na takie skutki prawnopodatkowe, w ocenie organu odwoławczego nie ma żadnego wpływu sprzedaż wierzytelności leasingowych. Sprzedaż ta
rodzi jednak dodatkowe skutki prawnopodatkowe. Przychód ze sprzedaży stanowi wynikająca z umowy zapłata ceny /art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1/. Ponieważ przedmiotem sprzedaży są wierzytelności przyszłe to koszt uzyskania przychodu z tytułu ich sprzedaży powstaje z chwilą wymagalności poszczególnych rat, stanowiących majątek spółki po stronie jej aktywów, który został przeniesiony z jej majątku do majątku banku, co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy. Z uwagi na to, że obrót wierzytelnościami nie należy do przedmiotu działalności spółki zastosowanie znajduje art. 14 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym przychodem ze sprzedaży praw majątkowych /wierzytelności/ jest wartość wyrażona w cenie a przychód powstaje w momencie zbycia wierzytelności. Sprzedaż wierzytelności przyszłych, niezarachowanych jako przychód należny, skutkuje niemożnością odniesienia w koszty ich wartości nominalnej zgodnie z zasadą potrącalności kosztów, wynikającą z art. 15 ust. 4 ustawy.
Odnosząc się do podniesionej przez podatnika zasady wynikającej z art. 14 par. 6 Ordynacji podatkowej, Izba Skarbowa podkreśliła, że powoływane pismo Ministra Finansów pochodzi z 8.07.1999 r., spornym w sprawie jest zaś rok podatkowy 1996. Zatem spółka nie mogła zastosować się do tej interpretacji.
Zgadzając się z argumentacją organów orzekających Sąd nie podzielił podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego przez błędne określenie charakteru prawnego umów realizowanych pod nazwą "wykup wierzytelności związanych z transakcjami leasingowymi" jako umów sprzedaży /art. 535 Kc/, a nie jako forfaitingu niewłaściwego /art. 353[1] Kc/, błędnego zastosowania art. 12 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 39 oraz niezastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż sporne umowy cywilnoprawne zawarte przez PTF z Bankami nie miały charakteru kredytu czy pożyczki, lecz że na ich mocy doszło do przeniesienia na rzecz banku własności przyszłych wierzytelności leasingowych Spółki. W ocenie Sądu z niespornego, co do literalnego brzmienia, "Porozumienie w wykupie wierzytelności leasingowych" z dnia 4.12.1995 r. wynika, iż jego przedmiotem było wykupywanie przez Bank Gospodarczy (...) S.A. wierzytelności
Polskiego Towarzystwa Finansowego, związanych z zawartymi przez tę spółkę akcyjną umowami leasingowymi. Integralna część tego porozumienia /"Regulamin finansowania działalności leasingowej"/ wskazuje, że finansowanie to odbywać mogło się na podstawie udzielania kredytu bądź na podstawie wykupu wierzytelności. Umowy o wykup wierzytelności świadczą o tym, iż kontrahenci zdecydowali się na finansowanie przez Bank Gospodarczy (...) S.A. działalności leasingowej PTF na zasadzie wykupu przez ten bank wierzytelności leasingowych. W ocenie Sądu organy podatkowe w oparciu o treść umownych postanowień zawartych w Regulaminie i umowach wykupu trafnie uznały, iż bank nabywał wierzytelności leasingowe podatnika w oparciu o umowy, w wyniku których doszło do sprzedaży tych wierzytelności. Umowy te zawierają bowiem przedmiotowo istotne elementy umów sprzedaży, w szczególności oznaczają przedmiot sprzedaży, cenę nabycia wierzytelności. Także zawarte w kontraktach zastrzeżenia, zobowiązujące leasingodawcę do uregulowania na
rzecz banku wykupionych wierzytelności, w przypadku nieregulowania ich przez leasingobiorców nie przeczą trafności poczynionych ustaleń.
Prawidłowo też organy podatkowe przyjęły, że skarżąca współpracę z Bankiem (...) S.A. podjęła także na zasadach wykupu przez ten bank wierzytelności z tytułu zawartych przez spółkę umów leasingowych. Jak bowiem wynika z treści porozumienia współpracy z 31.07.1996 r. jego przedmiotem był m.in. wykup tych wierzytelności. Trafnie zauważono, że par. 7 tegoż porozumienia wyraźnie mówił o wynagrodzeniu w zamian za sprzedane wierzytelności. Zobowiązanie zaś do zwrotnego przyjęcia niespłaconej wierzytelności /par. 9/ miało jedynie charakter warunkowy, nie może więc rzutować na odmienną od dokonanej oceny charakteru umów. Sąd podniósł, iż podobnego typu umowy, jak zawierane w sprawie przez przedsiębiorstwa z bankiem celem finansowania ich działalności gospodarczej w doktrynie określane są mianem factoringu niewłaściwego.
Odwołując się do treści i uznając za trafne stanowisko prezentowane w wyrokach Naczelnego Administracyjnego /wyroki NSA z dnia 1.09.1998 r. I SA/Wr 973/98, z dnia 1.09.1999 r. I SA/Wr 116/98 oraz z dnia 24.07.202 r. I SA/Wr 19992/01/ stwierdzono, iż tego typu umowy nienazwane choć zawierają w sobie elementy zbliżone do innych umów znanych Kodeksowi cywilnemu, to jednak nie były z żadną z nich tożsame. W szczególności odróżniać należało je od umowy kredytowej czy umowy pożyczki. Zgodzono się z tym, iż istotną cechą umowy kredytowej jest postawienie przez bank do dyspozycji kredytobiorcy określonej kwoty pieniężnej na wskazany w umowie cel. Bank ma w przypadku takiej umowy możliwość kontrolowania sposobu wykorzystania kredytu i wypowiedzenia umowy w razie jej naruszenia. Obowiązkiem zaś kredytobiorcy jest zwrot pozyskanych kwot w określonym w umowie terminie wraz z umówionymi odsetkami. Na mocy umowy pożyczki, dający pożyczkę zobowiązuję się do przeniesienia na własność biorącego określoną ilość pieniędzy
(...) a biorący zobowiązuje się zwrócić taką samą ilość pieniędzy (...). Tymczasem nienazwane umowy factoringu charakteryzują inne cechy. Umowy te zbliżone są bardziej do cesji wierzytelności, zawierają w sobie ten typ stosunku zobowiązaniowego. Wskazano, iż klasyczna umowa o przelew wierzytelności może być zawarta zarówno pod tytułem odpłatnym jak i nieodpłatnym, w przypadku zaś factoringu do przelewu wierzytelności dochodzi zawsze pod tytułem odpłatnym. W zamian za swą wierzytelność przedsiębiorca otrzymuje stosowny ekwiwalent pieniężny.
Następnie wyjaśniono istotę oraz znaczenie gospodarcze umowy factoringu i stwierdzono, że ta forma umowy nie może być utożsamiana z typową umową sprzedaży ani też z umową pożyczki.
W przypadku factoringu chodzi głównie o to, aby przedsiębiorca w miarę szybko uzyskał kwotę pieniężną, na jaką opiewa wierzytelność przelana na factora. Przelewając bowiem swą wierzytelność, przedsiębiorca uzyskuje od factora, nierzadko od razu, kwotę odpowiadającą jej wysokości pomniejszoną jedynie o prowizję factora. Wysokość kwoty wypłaconej przez factora factorantowi /przedsiębiorcy/ uzależnione jest od rozmiarów pobieranej przez factora prowizji. Cechą factoringu właściwego jest przy tym definitywne przeniesienie wierzytelności z przedsiębiorcy na factora. Przy factoringu niewłaściwym zaś ryzyko wypłacalności dłużnika nie przechodzi z przedsiębiorcy na factora. Mimo zawarcia umowy factoringu niewłaściwego ryzyka to obciąża nadal przedsiębiorcę. Umowa taka nie rodzi skutków definitywnych, objęta nią wierzytelność nie przechodzi bowiem z factoranta na factora w sposób ostateczny. Tej formy umowy factoringu nie utożsamia się z typową umową sprzedaży, ale i nie ma podstaw prawnych ku temu by utożsamiać ją z
umowami pożyczki. Możliwość powrotu wierzytelności od factora do przedsiębiorcy powoduje, że umowa ta ma charakter umowy pod warunkiem rozwiązującym /art. 89 Kc/. Tym samym zarzuty skarżącej spółki - że umowa zawiera zobowiązanie spółki do zwrotu pełnej kwoty przelanej na jej rachunek przez bank i że w razie braku płatności ze strony leasingobiorców spółka zobowiązana była do pokrycia pełnej kwoty - wręcz wskazują na fakt zawarcia umowy factoringu niewłaściwego, zawierającego w sobie odpłatne przeniesienie wierzytelności, a nie dowodzi zawarcia umowy o charakterze pożyczki zabezpieczonej w przedstawiony wyżej sposób.
W tym stanie faktycznym niniejszej sprawy, w ocenie Sądu ustalonym prawidłowo, nie budzi też wątpliwości, że skarżąca spółka występowała jako podmiot dwojakiego rodzaju stosunków zobowiązaniowych: umów leasingu /jako leasingodawca/ i odrębnie omówionej wyżej umów, zawartych z bankami, w sprawie finansowania działalności leasingowej, obejmujących wykup przez te banki wierzytelności związanych z transakcjami leasingowymi. Zgodzono się także z tym, że ww. umowy, występujące w sprawie tj. umowy leasingu i umowy zawarte w bankiem, wywołują odmienne skutki w sferze podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności w zakresie określenia przychodu, kosztów uzyskania przychodu oraz przedmiotu opodatkowania.
Odwołując się do treści art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Sąd stwierdził, że przychód z tytułu świadczenia usług leasingowych jest przychodem z działalności gospodarczej, o której mowa w tym przepisie. Przychodem zaś ze sprzedaży wierzytelności u osób prawnych, dla których obrót wierzytelnościami nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży prawa majątkowego, jakim jest wierzytelność /art. 14 ust. 1 ustawy/.
Uwzględniając powyższe zasadnie, w ocenie Sądu, organy podatkowe przyjęły, iż skarżąca spółka uzyskała dwa przychody: 1/ z umowy leasingu, kiedy nabyła prawa do rat za świadczone w ramach tej umowy usługi leasingowe /z data ich wymagalności/, 2/ z tytułu umowy factoringu, kiedy zbyła uzyskaną w ramach umowy leasingu wierzytelność /w dacie otrzymania zapłaty/.
W konsekwencji rozstrzygnięcie o kosztach uzyskania przychodów opierając się na zasadach wyrażonych w art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadziło do stwierdzenia, iż takimi kosztami z tytułu umowy factoringu poza odsetkami i prowizją była także wartość nominalna zbywanej wierzytelności. Ocena ta znajdowała dodatkowe potwierdzenie w treści art. 19 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem zarachowanie straty ze sprzedaży wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów mogło nastąpić tylko w sytuacji uprzedniego zaliczenia tej wierzytelności do przychodów należnych. Zauważono ponadto, iż koszty uzyskania przychodów powinny zostać rozliczone w czasie zgodnie z regułą wyrażoną w art. 15 ust. 4 tej ustawy.
Odwołując się do treści zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych sąd nie podzielił również podnoszonych zarzutów naruszenia przepisów postępowania - art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 1 pkt 6 i 4 Ordynacji podatkowej. Zebrany w sprawie materiał dowody w ocenie Sądu był wystarczający do uznania za wyjaśnione wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych. Za chybiony uznano ponadto zarzut naruszenia art. 14 par. 6 Ordynacji podatkowej ze względu na pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów dokonanej przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 8 lipca 1998 r. Nr MF PO 3/722-366/N/98. Interpretacja ta nie mogła bowiem zostać zastosowana w sprawie, której przedmiotem było określenie podatku dochodowego za 1996 r.
W skardze kasacyjnej, domagając się uchylenia tego wyroku, pełnomocnik PTF S.A. w W. zarzucił naruszenie prawa materialnego przez:
- błędne określenie charakteru prawnego umowy wykupu przyszłych wierzytelności jako umowy sprzedaży /art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm./ a nie umowy pożyczki /art. 720 ww. ustawy/, a w konsekwencji nie zastosowanie przepisów art. 12 ust. 4 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
a kwalifikując transakcje z bankiem jako obrót wierzytelnościami także:
- błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i ust. 4 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, polegającą na nieuznaniu za koszt uzyskania przychodów z tytułu umowy sprzedaży wierzytelności wartości nominalnej wierzytelności stanowiącej przedmiot zbycia wierzytelności,
- błędną wykładnię art. 7 ust. 2 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, polegającą na uznaniu wartości nominalnej wierzytelności za stratę, którą można rozliczyć w czasie stosownie do terminów wymagalności poszczególnych rat leasingowych.
Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy przez:
- naruszenie przepisu art. 324 par. 1 oraz art. 14 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 6 ustawy Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 z 1997 r. ze zm./ oraz art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. 1995 nr 74 poz. 368 ze zm./ w związku z art. 328 par. 2 Kodeksu postępowania cywilnego /Dz.U. 1964 nr 43 poz. 296 ze zm./ poprzez nieustosunkowanie się w wydanym wyroku do istotnych elementów skargi, a w szczególności pominięcie przy rozstrzygnięciu sprawy treści pisemnej interpretacji Ministerstwa Finansów, która jednoznacznie wskazywała, jak podatkowo należy rozliczać przychody i koszty z tytułu umów forfaitingu niewłaściwego,
- naruszenie art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w związku z art. 328 par. 2 Kodeksu postępowania cywilnego, poprzez nieustosunkowanie się w wydanym wyroku do błędu rachunkowego wykazanego w skardze.
Zarzucono także, iż wyrok narusza przepisy art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez wydanie przez ten sam sąd administracyjny w analogicznym stanie faktycznym i identycznym stanie prawnym sprzecznych rozstrzygnięć.
W motywach uzasadnienia skargi nie zgodzono się z oceną Sądu, iż zawierane "umowy o wykup wierzytelności związanych z transakcjami leasingowymi" należało traktować jak umowy sprzedaży wierzytelności a nie umowy pożyczki. O takim charakterze tych umów świadczy to, iż zawierane umowy leasingowe miały charakter leasingu operacyjnego. Wykup wierzytelności związanych z transakcjami leasingowymi oznaczał przelew na bank wierzytelności z umowy leasingowej, to jest uprawnienia do żądania od leasingodawcy spełnienia świadczenia - zapłaty czynszu leasingowego w kwotach i terminach ustalonych w umowie leasingowej.
Celem gospodarczym przelewu wierzytelności leasingowych na bank było zabezpieczenie spłaty pożyczki udzielonej przez bank Spółce - leasingodawcy. Realizacja przez bank zapłaty pieniędzy wskutek umowy przelewu wierzytelności leasingowych de facto była wykonaniem zobowiązania do przeniesienia na własność PTF S.A. pieniędzy z tytułu udzielonej pożyczki.
Podkreślono, iż pozostałe elementy istotne dla umowy pożyczki /art. 720 Kc/ zawarte były w umowie przelewu wierzytelności związanych z transakcjami leasingowymi. Potwierdzają to postanowienia par. 11 pkt 1, pkt 2 i par. 13 umowy. W takim stanie faktycznym zawarte umowy w ramach warunków uzgodnionych z Bankiem "Porozumienie o wykupie wierzytelności leasingowych" należało traktować analogicznie jak umowy pożyczki, a nie umowy sprzedaży. Przy takiej ocenie zawieranych umów w zakresie rozliczeń podatkowych powinny mieć zastosowanie przepisy art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na potwierdzenie tej części wywodów odwołano się do wyjaśnień zawartych w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 8 lipca 1998 r. MF P0-3/722-336/N/98. Pismo to zawierało interpretację przepisów z zakresu prawnopodatkowych skutków forfaitingu niewłaściwego zbieżne z poglądem wyrażonym przez stronę skarżącą. Ponadto wobec tego, iż zostało wydane na podstawie art. 14 par. 1 Ordynacji
podatkowej organy orzekające miały obowiązek zastosować się do jego treści przy rozstrzyganiu indywidualnych spraw podatników. Zawierane przez skarżącą Spółkę umowy w pełni odpowiadały umowom forfaitingu niewłaściwego, co potwierdzało prawidłowość dokonanego z tego tytułu rozliczenia podatkowego. Tej argumentacji odwołującej się do istoty umów forfaitingu niewłaściwego, o której mowa w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 8 lipca 1998 r. Sąd w ogóle nie brał pod uwagę. Nie odnosząc się do tak istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy zagadnień Sąd naruszył przepisy art. 328 par. 2 Kpc w związku z art. 59 ustawy o NSA w zakresie dotyczącym zasad sporządzania uzasadnienia wyroku. Ponadto stwierdzenie, iż interpretacja pochodząca z 1998 r. nie mogła być brana pod uwagę przy rozstrzyganiu spraw z lat wcześniejszych pozostawała w tym wypadku w sprzeczności z treścią art. 324 par. 1 i art. 14 par. 6 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych wynika bowiem, że zastosowanie się podatnika do treści urzędowej interpretacji nie
może mu szkodzić. W przypadku jednak przyjęcia za trafne oceny Sądu, że umowy łączące skarżącą Spółkę z bankiem były umowami odpłatnego przeniesienia wierzytelności, a nie umowami pożyczki to zaskarżony wyrok naruszył przepisy art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności uznano bowiem wyłącznie kwotę prowizji. Natomiast wartość nominalną wierzytelności i poniesioną stratę ze sprzedaży bankowi wierzytelności uznano jako uprawniającą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu w terminach wymagalności rat leasingowych. Stosownie natomiast do treści art. 14 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów w takim wypadku należało zaliczyć wartość nominalną zbywanej wierzytelności oraz odsetki dyskontowe w momencie ich poniesienia tj. sprzedaży wierzytelności bankowi. Końcowo zakwestionowano błędne wyliczenie
kosztów uzyskania przychodów dokonane przez organy orzekające i przedstawiono własne wyliczenie w tym zakresie. Błąd był wynikiem przyjęcia do przychodów wartości zbywanych wierzytelności brutto /z podatkiem VAT/, natomiast do kosztów zaliczono wartość wierzytelności leasingowych netto /bez VAT/. Kosztem powinna być natomiast wartość wierzytelności brutto /z VAT/. Do argumentacji strony skarżącej podnoszonej w skardze Sąd nie odniósł się w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku czym naruszył przepisy art. 328 par. 2 Kpc w związku z art. 59 ustawy o NSA.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację oraz opowiadając się we wszystkich spornych kwestiach za poglądami wyrażonymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna PTF S.A. zasługiwała na uwzględnienie z uwagi jednak tylko na niektóre z podniesionych w niej zarzutów.
Zgodnie z art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ w sprawach zakończonych prawomocnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. a taka była sytuacja skarżącej Spółki, w których nie upłynął termin do wniesienia rewizji nadzwyczajnej do Sądu Najwyższego, strona mogła w terminie do 31 marca 2004 r. wnieść skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, zwanej dalej p.p.s.a.
Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:
- naruszenie /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,
- naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./.
Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna pełnomocnika PFF S.A. oparta została na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.
W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Oba zarzuty muszą dotyczyć naruszenia prawa przez Sąd, a nie przez organy podatkowe. Strona zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinna wskazać przepisy prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że w skardze kasacyjnej należy wskazać przepisy procedury sądowej.
Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ zostały skierowane przeciwko uzasadnienia zaskarżonego wyroku /art. 328 par. 2 Kpc w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ ze względu na nieustosunkowanie się w wyroku do błędu rachunkowego wykazanego w skardze oraz nieustosunkowania się do argumentacji opartej na treści pisemnej interpretacji przepisów podatkowych dokonanej przez Ministra Finansów. Odnośnie drugiej z wymienionych kwestii dodatkowo zarzucono naruszenie przepisów art. 324 par. 1 oraz art. 14 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Zatem żaden z tych zarzutów nie mógł służyć do podważenia ustaleń faktycznych przyjętych w zaskarżonym wyroku, chociaż znaczna część uzasadnienia skargi kasacyjnej tej tematyce została poświęcona.
Zarzut błędnej oceny dowodów odnoszący się do ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego wyroku przedstawiony został w części zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego /oznaczony jako 1 zarzut z petitum skargi kasacyjnej/. Powołując się bowiem na przepisy art. 535 i 720 Kc zarzucono błędną określenie charakteru prawnego umowy wykupu przyszłych wierzytelności jako umowy sprzedaży, a nie umowy pożyczki, co w konsekwencji skutkowało nie zastosowaniem przepisów art. 12 ust. 4 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm. - zwanej dalej u.p.d.o.p./. W uzasadnieniu od tego zarzutu wyjaśniono, że podstawę odmowa zastosowania w sprawie wskazanych przepisów prawa materialnego nastąpiła na skutek błędnej oceny stanu faktycznego sprawy wynikającego z treści i charakteru prawnego wszystkich istotnych postanowień umów o wykup wierzytelności - umowy o wykup wierzytelności związanych z transakcjami leasingowymi
zawartych z Bankiem Gospodarczym (...) S.A. i "Porozumienia o wykupu wierzytelności leasingowych z dnia 4 grudnia 1995 r. oraz umów przelewu wierzytelności zawartych z Bankiem (...) S.A. i "Porozumienia o Współpracy" z dnia 31 lipca 1996 r. W ocenie skarżącej Spółki treść ramowych "Porozumień" oraz zawieranych w związku z nimi umów o "wykup wierzytelności" nakazywała traktować te umowy analogicznie jako umowy pożyczki, a nie jak umowy sprzedaży. Dopiero następstwem błędnego ustalenia stanu faktycznego ukształtowanego przez treść tych umów była odmowa zastosowania przepisów podatkowych określających przychody oraz koszty ich uzyskania z tytułu umów pożyczek /art. 12 ust. 4 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p./.
Pomimo tego rodzaju argumentacji w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc drugiej z wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstaw kasacyjnych. W skardze kasacyjnej kwestionując bowiem ocenę zebranych dowodów w takim zakresie jakim ta ocena była niezbędna do ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia nie podano żadnego przepisu z zakresu procedury sądowej, który mógł zostać naruszony przez Sąd.
Tak sformułowana skarga kasacyjna nie pozwala w zasadzie na rozpoznanie zgłoszonego zarzutu, który nie odpowiada wymogom określonym w omówionych na wstępie przepisach art. 176 i 174 pkt 2 p.p.s.a.
Przepisami obligującymi Sąd w 2003 r. do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego były m.in. art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 59 ustawy o NSA oraz art. 328 par. 2 Kpc w związku z art. 59 ustawy o NSA. Brak zarzutów naruszenia wskazanych przepisów, nawet przy treści uzasadnienia skargi kasacyjnej podważającego ustalenia faktyczne poczynione przez sąd I instancji nie mógł doprowadzić do zamierzonego przez jego autora skutku. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach w niej określonych /art. 183 par. 1 p.p.s.a./ nie może domyślać się czy też interpretować intencji strony skarżącej co do podstaw skargi kasacyjnej. Musi opierać się na przepisach wyraźnie w skardze kasacyjnej wskazanych.
W konsekwencji należy przyjąć, że brak wskazania przepisów procedury sądowej, które zdaniem strony skarżącej zostały naruszone, nie pozwala na podważenie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku.
W spornej kwestii, czy zawierane umowy o wykup wierzytelności były umowami sprzedaży czy też umowami pożyczki, Sąd opowiedział się za tą pierwszą kwalifikacją zdarzenia gospodarczego /str. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku/. W szczególności Sąd przyjął w zaskarżonym wyroku, że skarżąca Spółka występowała jako podmiot dwojakiego rodzaju stosunków zobowiązaniowych: umów leasingu /jako leasingodawca/ i odrębnych umów zawartych z bankami w sprawie finansowania działalności leasingowej, obejmujących wykup przez te banki wierzytelności związanych z transakcjami leasingowymi /str. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku/.
Na tle tak ustalonego stanu faktycznego, nie podważonego w złożonej skardze kasacyjnej w drodze odpowiednio sformułowanego zarzutu, rozważenia wymaga więc, czy prawidłowo zastosowano przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /u.p.d.o.p./ do tak ustalonego stanu faktycznego, czyli czy prawidłowo określono przychody oraz koszty ich uzyskania z tych dwóch źródeł. Przy tak ustalonym stanie faktycznym nie mogły mieć zastosowania przepisy, na podstawie których określeniu podlegały przychody i koszty ich uzyskania w przypadku umów pożyczek, których zabezpieczeniem był przelew wierzytelności z tytułu rat leasingowych /art. 12 ust. 4 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p./. Za niesporne, co wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz skargi kasacyjnej należy przyjąć określenie przychodów oraz kosztów ich uzyskania z tytułu umów leasingu jako przychodów związanych z działalnością gospodarczą /art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p./.
Przy tak ustalonym stanie faktycznym nie może również budzić wątpliwości, iż przychodem ze sprzedaży wierzytelności u osób prawnych, dla których obrót wierzytelnościami nie stanowi przedmiotu ich działalności gospodarczej, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży prawa majątkowego, jakim jest wierzytelność /art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p./
W takiej sytuacji kwestią sporną, która pozostaje do rozstrzygnięcia jest wykładnia obowiązujących przepisów prawa materialnego mających zastosowanie do tak ustalonego stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do określenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży wierzytelności z tytułu umów leasingowych.
Podniesiony w tym zakresie zarzut błędnej wykładni przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 4 w związku z art. 16 ust. 1 należało uznać za uzasadniony. Dla rozstrzygnięcia powstałego sporu należało przypomnieć, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód tzn. nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym /w przypadkach, które jednak nie występują w rozpoznawanej sprawie również przychód/. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje w art. 7 ust. 1 jako przedmiotu opodatkowania dochodu z poszczególnych źródeł przychodów, a więc dla opodatkowania źródło to nie ma znaczenia. Ustawa nie zawiera definicji, przyznając, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-6 rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza w ust. 4 jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczone do przychodów. Wskazuje również źródła, dla których ustalono szczególne zasady /art. 13 i 14/ /por. Podatek dochodowy od osób prawnych -
Komentarz 2004, praca zbiorowa - Unimex 2004 r., str. 212-214; A. Huchla Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Wyd. Prawnicze 1999 r. str. 62-69/.
Drugim obok przychodów elementem konstrukcji obliczenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania stanowią koszty uzyskania przychodu. Aby bowiem ustalić dochód podlegający opodatkowaniu od przychodów odlicza się koszty ich uzyskania. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu.
Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktyczne poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 /por. wyroki NSA z dnia 3 listopada 1992 r. SA/Po 1393/92 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1994 nr 3 poz. 50 oraz z dnia 20 marca 2002 r. III SA 2797/00 - ONSA 2003 Nr 2 poz. 74/.
Brzmienie powołanych przepisów nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, iż jest zasadą, że podatnik może odliczyć od przychodów tylko te koszty ich uzyskania, które miały z tym przychodem bezpośredni związek zaś ich poniesienia miało lub mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu.
Zasada ta uległa istotnemu ograniczeniu ze względu na treść powołanego przepisu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., który to przepis określa wydatki, jakie z woli ustawodawcy wyłączone zostały z kosztów uzyskania przychodu, chociażby poniesione zostały w celu jego osiągnięcia. Zatem o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów decydują następujące przesłanki:
- związek z uzyskanymi przychodami z poszczególnych źródeł,
- wpływ na wielkość osiągniętego przychodu,
- wydatek nie może pozostawać w kategorii enumeratywnie wymienionych wydatków w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.
Nie ma podstaw do tego, aby omówione zasady ulegały wyłączeniu lub ograniczeniu w przypadku uzyskania przez podatnika przychodów z praw majątkowych, w tym wypadku sprzedaży wierzytelności z umów leasingowych /art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p./. W każdym bądź razie nie wynika to z tych przepisów.
Zauważyć ponadto należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych /u.p.d.o.p./ nie definiuje użytego w art. 15 ust. 1 pojęcia "poniesienie". Stanowi tylko, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Przez "poniesienie" kosztu należy w takim wypadki rozumieć zarówno poniesienie wydatku jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc każdy faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem /znacznie kasowym - rozchód pieniężny/, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej /por. I. Ożóg - koszty uzyskania przychodów - podstawowe zagadnienia - Przegląd Podatkowy 2001 nr 5 str. 19/.
Nie było zatem podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności z tytułu umów leasingu wyłącznie wydatków poniesionych w postaci prowizji. Za taki koszt uzyskania przychodu powinny zostać uznane również odsetki dyskontowe i wartość nominalna wierzytelności, której z tytułu sprzedaży wyzbywa się ze swojego majątku zbywca /pomniejszenie jego aktywów/. Na taką ocenę wpływ ma przede wszystkim ocena charakter umowy sprzedaży wierzytelności jako umowy wzajemnej, Umowa sprzedaży /art. 535 i nast. Kc/ należy do umów dwustronnie zobowiązujących /umów wzajemnych/, których istotną cechą jest to, że każda ze stron umowy jest zobowiązana wobec drugiej do świadczenia stanowiącego odpowiednik /ekwiwalent/ tego co sama otrzymuje /art. 487 par. 2 Kc/. W umowach tych występuje równowaga, ekwiwalentność świadczeń. Ponadto umowa sprzedaży ma charakter odpłatny. Czynność prawna jest odpłatna jeżeli strona, która dokonała przysporzenia, otrzymuje lub ma otrzymać w zamian korzyść majątkową
stanowiącą ekwiwalent przysporzenia.
Tak więc sprzedając Bankowi wierzytelność, leasingodawca w momencie otrzymania pieniędzy z tej transakcji uzyskuje przychód, lecz utracone /przekazane w zamian za zapłatę/ prawo majątkowe w postaci wierzytelności stanowi koszt w wysokości tej części wartości nominalnej, która podlega sprzedaży. Odmienna ocena prowadziłaby do uznania transakcji sprzedaży za bezprzedmiotową. Bank bowiem przekazał środki pieniężne za przedmiot sprzedaży w postaci prawa majątkowego, e określonej nominalnie wartości, którego wartość powiększyła jego aktywa. Ten składnik majątku Spółki jaką jest wierzytelność przeniesiony został z jej majątku do majątku Banku i z tego tytułu Spółka uzyskała przychód w postaci ceny wyrażonej w umowie sprzedaży. Bez poniesienia tego kosztu w postaci wierzytelności o określonej wartości, Spółka nie uzyskałaby tej ceny, a zatem nie uzyskałaby przychodu. Wartość nominalna wierzytelności jest to niewątpliwie koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu z tytułu jej sprzedaży. Spółka nie wyzbywając się ze
swojego majątku wierzytelności o określonej wartości nominalnej, nie uzyskałaby w zamian ceny stanowiącej ekwiwalent wartości tej wierzytelności.
Tych konsekwencji prawnopodatkowych przyjętej oceny zawartych umów nie dostrzegł Sąd w zaskarżonym wyroku, uznając za prawidłową wykładnię tych przepisów pozbawiającą skarżącą Spółkę prawa do uznania za koszt uzyskania przychodów wartości nominalnej sprzedanych wierzytelności. Doprowadziło to do "sztucznego" zawyżenia w roku podatkowym, którego dotyczył zaskarżony wyrok dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, Przyjęto bowiem przychód ze sprzedaży wierzytelności zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., ograniczając jednak koszty z tym związane do kosztów prowizji. Zaprezentowana wykładnia, nie znajdując oparcia w treści przepisów art. 15 ust. 1 i 4 oraz art. 16 ust. 1, nie mogła zostać zaakceptowana. Uznając zatem tę wykładnię za błędną należało stwierdzić, iż były usprawiedliwione podniesione w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej. Tym samym Sąd w składzie orzekającym podzielił pogląd wyrażony w powołanych w skardze kasacyjnej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek
Zamiejscowy we Wrocławiu z 1 września 1998 r. I SA/Wr 973/98 /Glosa 1999 nr 4 str. 30, /z glosą aprobującą E. Fojcik-Mastalskiej i R. Mastalskiego - Prawo Bankowe 1999 nr 1 str. 62-63/ oraz z dnia 26 czerwca 2003 r. I SA/Wr 387/01 /Doradca Podatkowy 2003 nr 9 str. 61/.
Prawidłowa zatem wykładnia tych przepisów sprowadza się do stwierdzenia, że przedmiotem opodatkowania w firmie świadczącej usługi leasingowe, dokonującej sprzedaży wierzytelności, których źródłem powstania są przychody z tytułu świadczenia tych usług, jest dochód w postaci nadwyżki sumy przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności i świadczenia usług nad kosztami ich uzyskania, osiągnięty w roku podatkowym /art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p./.
W przypadku sprzedaży wierzytelności leasingowej przez leasingodawcę przychód stanowi cena wyrażona w umowie sprzedaży /art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p./, a kosztem poniesionym w celu uzyskania tego przychodu jest wartość tej wierzytelności, o którą następuje pomniejszenie aktywów majątku zbywcy oraz koszty sprzedaży w postaci prowizji bankowych i odsetek dyskontowych. Zbycie wierzytelności poniżej jej wartości powoduje stratę, którą powiększają koszty sprzedaży. Strata ta może również stanowić koszt uzyskania przychodów /art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p./ jednakże dla celów podatkowych powinna być rozliczona w czasie proporcjonalnie do zarachowanych przychodów z tytułu leasingu /art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p./.
Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze kasacyjnej stwierdzić należy, iż zarzut naruszenia przepisów art. 324 par. 1 oraz art. 14 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 59 ustawy o NSA nie zasługiwał na uwzględnienie. Zauważyć przede wszystkim należy, iż powołane przepisy nie miały zastosowania w postępowania przed sądem administracyjnym. Żaden z tych przepisów nie został bowiem wskazany w treści art. 59 ustawy o NSA nakazującym odpowiednie stosowanie w postępowaniu przed Sądem wybranych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Zasada odpowiedniego stosowania mogła zatem odnosić się wyłącznie do tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane. Ponadto należy mieć na uwadze to, iż sądowa kontroli decyzji administracyjnych sprawowana była wyłącznie z punktu widzenia jednego kryterium - zgodności z prawem /art. 21 ustawy o NSA/.
Do źródeł prawa powszechnie obowiązującego, o których mowa w art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej bez wątpienia nie zostały zaliczone urzędowe interpretacje Ministra Finansów, o których mowa w art. 14 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Szerzej na ten temat wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2004 r., K 4/03 /OTK-A 2004 nr 5 poz. 41/. Z podanych powodów Sąd nie był zobowiązany szerzej odnosić się do argumentacji zawartej w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 8 lipca 1998 r. Nr PO 3/722-336/N/98 /Biuletyn Skarbowy 1998 nr 4 str. 12/. Zwalnia to również Sąd rozpoznający skargę kasacyjną od konieczności ustosunkowania się do argumentacji stanowiącej podstawę wyrażonych w tym piśmie skutków prawnopodatkowych umów fonfaitingu niewłaściwego. Odrębną kwestię stanowią określone w art. 14 par. 6 Ordynacji podatkowej skutki zastosowania się podatnika do tej interpretacji. Ocena istnienia przesłanek do zastosowania tego przepisu wykracza poza zakres rozpoznawanej sprawy dotyczącej
określenia na podstawie obowiązujących przepisów podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r.
Za uzasadniony natomiast należało uznać drugi z zarzutów dotyczący naruszenia przepisów postępowania /art. 328 par. 2 Kpc w związku z art. 59 ustawy o NSA/. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika bowiem, aby kwestionowane decyzje organów orzekających zostały skontrolowane ze względu na prawidłowość przedstawionych w nich wyliczeń, których końcowym efektem było określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r.
Określenie tego zobowiązania mogło bowiem nastąpić wyłącznie na skutek przyjęcia za podstawę opodatkowania dochodu ustalonego na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie powinno również budzić wątpliwości, iż przepisy obowiązujące w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych /u.p.d.o.p./ uwzględniały równoległe funkcjonowanie podatku od towarów i usług wprowadzonego ustawą z dna 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W zakresie rozpoznawanej sprawy takimi przepisami były art. 14 ust. 1 i 4 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. /w zakresie przychodów/ i art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. "a i b" u.p.d.o.p. /w zakresie kosztów/.
Podniesienie zarzutu w tym zakresie zobowiązywało Sąd do jego zbadania, a wynik tej oceny powinien zostać przedstawiony w uzasadnione zaskarżonego wyroku. Wobec tego, iż w treści uzasadnienia wyroku nie odniesiono się do zarzutu skargi dotyczącego błędnego wyliczenia podstawy opodatkowania, zarzut naruszenia przepisów art. 328 par. 2 Kpc w związku z art. 59 ustawy o NSA należało uznać za uzasadnione. Brak bowiem stanowiska Sądu w tym zakresie uniemożliwia skontrolowanie jego poprawności ze względu na zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej.
Mając na względzie przytoczone okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 4 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. oraz art. 328 par. 2 Kpc w związku z art. 59 ustawy o NSA i z tego względu na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania.
O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.